Wyrok WSA z dnia 03 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 775/25

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy, aby móc zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu, zobowiązany jest do ustalenia, czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie firmował dostawę, czy też do dostawy towarów w ogóle nie doszło.

Ustalenia innego organu stwierdzające, iż sprzedawcy towarów, sporni kontrahenci, byli jedynie wystawcami "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru od takiego podatnika. Organy podatkowe chcąc zatem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny wykazać, iż podatnik kupując towar od ww. podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Aby stwierdzić istnienie nadużycia (przestępstwa), dane transakcje pomimo spełniania formalnych warunków przewidzianych w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Sam bowiem fakt, iż obrót nabytym przez firmę towarem na wcześniejszych etapach odbywał się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono, że organ podatkowy dokonując oceny, w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, nie dokonał wykładni przepisów krajowych ustaw podatkowych z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Stwierdzono ponadto, że błędne są również ustalenia organu, poparte rzekomo przytoczonym w zaskarżonej decyzji orzecznictwem TSUE i NSA, jakoby był on automatycznie zwolniony z obowiązku wykazania, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, wykorzystywanych do obejścia prawa. Z żadnego bowiem z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz że jeśli nie doszło do tych transakcji, badanie "dobrej wiary" podatnika jest zbędne. Trybunał nie uzależnia zatem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zaistnienia jakichś materialnych i formalnych warunków. Jednakże z jego nowego orzecznictwa (wskazano wyrok z 2013 r.) wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli "dobrej wiary" wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Przyjęta zatem konstrukcja treści uzasadnienia obu decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja, jednoznacznie sugerują, iż organy podatkowe wysunęły tezę, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem polegającym na próbie wyłudzenia przez nią podatku od towarów i usług, co stanowi przejaw złamania prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.

W ocenie skarżącej niedopuszczalna jest również w tym przypadku praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników, w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe, w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podkreślenia wymaga również fakt, że gwarantem pełnej realizacji prawdy obiektywnej jest zasada określona w przepisie art. 191 o.p. Przepis ten daje co prawda organom podatkowym prowadzącym postępowanie swego rodzaju swobodę przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, jednakże – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie może dojść do takiej sytuacji, w której organ podatkowy, czy kontroli dokonując oceny dowodów może stawiać wszelkie, nawet nieracjonalne wnioski.

Skarżąca wskazała, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił DIAS bezsprzecznie wynika, że skarżąca ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z określonym dostawcą, uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W okolicznościach towarzyszących zakupom towarów, takich jak rynkowy charakter cen nabycia i warunki współpracy oraz wiarygodnej pozycji dostawców, spółka podjęła bowiem wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze ona udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki, w tej sprawie organy uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług.

Powyższe w ocenie skarżącej dowodzi, że organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatu poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że z treści obu wydanych w sprawie decyzji wynika, iż przez fakt przypisania spółce jakiejś roli, próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku od towarów i usług, ponieważ korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Dalej w skardze wskazano, że analizując sprawę, organ błędnie ocenił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu podatku od towarów i usług i wykluczone jest z tego systemu. Bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji, nie tylko pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ale również możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych.

Zdaniem skarżącej w sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze oszustwa, a które w ostateczności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Konsekwencją wadliwego prowadzenia postępowania są błędne ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenie art. 193 § 1 i 4 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 4 maja 2021 r. zarządzono skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 21 maja 2021 r., zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 764), dalej: ustawa covidowa, oraz zawiadomienie stron o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, powołując powyższą podstawę prawną, informując jednocześnie, że w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia strony mogą złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią swoje stanowisko w sprawie.

W pismach skierowanych do stron postępowania nie wskazano terminu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącej odebrał zawiadomienie 17 maja 2021 r.

Wyrokiem z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1573/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję DIAS z 12 października 2020 r.

24 maja 2021 r., a więc w zakreślonym terminie siedmiodniowym do zajęcia stanowiska w sprawie, spółka skorzystała z tego uprawnienia. W piśmie tym skarżąca potrzymała w całości treść złożonej skargi. Podkreśliła, że nadal stoi na stanowisku, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po terminie, wskutek czego – jako nieważna – powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Z wydruków z "systemu informatycznego Poczty Polskie", jak i z pieczątki umieszczonej na kopercie, do której włożona była zaskarżona decyzja jasno wynika, że została ona nadana przez DIAS 13 października 2020 r., gdy tymczasem termin zakończenia postępowania odwoławczego wyznaczony był na dzień 12 października 2020 r., a organ w żaden sposób go nie przedłużył.

Strona skarżąca uznała, że inna interpretacja przepisów nie prowadziłaby do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych, wobec czego nie powinno uwzględniać się poglądu organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że ważna jest data, w jakiej została podpisana decyzja, a nie data nadania decyzji pocztą. W opinii skarżącej po upływie terminu do zakończenia postępowania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu postępowania. W celu potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na powyższego stanowisko strony, w piśmie z 14 czerwca 2021 r. DIAS wskazał, że zarzut ten tożsamy jest z zarzutem podniesionym w skardze, a kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w odpowiedzi na skargę.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2021 r. skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, w zw. z art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie możliwości obrony praw przez skarżącą na skutek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w terminie uniemożliwiającym jej złożenie pisma procesowego, pomimo zagwarantowania skarżącej takiego prawa przez Sąd zgodnie z informacją z 6 maja 2021 r. o możliwości przedłożenia stanowiska procesowego przed rozprawą z uwagi na wyznaczony niejawny tryb posiedzenia w związku z pandemia COVID-19 i związanymi z tym szczególnymi rozwiązaniami rozpoznawania spraw, co ograniczyło prawo do sądu strony skarżącej, a także naruszyło zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez:

- brak weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżąca świadomie działała w ramach ustalonego schematu transakcyjnego w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT, co wynikło z:

I. bezpodstawnego przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą w związku z zarzutami sformułowanymi wobec S. M., który nie pełnił w organach spółki żadnej funkcji w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

II. braku ustalenia czy i jakie, w kwestionowanym przez organy okresie (październik-listopad 2013 r.), nabyte materiały do produkcji wentylatorów stanowiły towary fikcyjne lub towary rzeczywiste oraz które sprzedane produkty stanowiły lub nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu spółki, przy jednoczesnym uznaniu, iż skarżąca faktycznie nabywała towary do produkcji i sprzedawała produkty w postaci wentylatorów, co uniemożliwiło Sądowi, a wcześniej organom, ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na dokładne określenie zobowiązania podatkowego lub jego braku;

III. oparcia rozstrzygnięcia Sądu w całości na materiale dowodowym w postaci przesłuchań świadków i podejrzanych zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej możliwości aktywnego uczestnictwa podczas przeprowadzania wskazanych dowodów, pozwalającego jej na zachowanie gwarancji procesowych w postaci czynnego udziału strony w postępowaniu;

IV. zaakceptowanie faktu nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji pod kątem "dobrej wiary" skarżącej w kontaktach z kontrahentami pomimo obiektywnych przesłanek to nakazujących, w szczególności: (i) zwrotów podatku VAT oraz towarzyszących im kontroli w wyniku dokonanego zwrotu podatku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za okresy objęte decyzjami organów obu instancji, utwierdzających dobrą wiarę strony skarżącej co do prawidłowości zawieranych transakcji, (ii) niekwestionowanego występowania towaru w sprawie nabytego od podmiotów i w okresach kwestionowanych przez organy, (iii) charakteru prowadzonego przez skarżącą renomowanego przedsiębiorstwa, nakazującego organom, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, dokonania wnikliwej analizy świadomości skarżącej w zarzucanym jej oszustwie, (iv) odbiorców towarów skarżącej posiadających statut czynnego podatnika VAT w systemie VIES w kwestionowanym okresie wymiany handlowej ze skarżącą, wykreślonych już po zakończeniu współpracy z kontrahentami;

v. oparcia rozstrzygnięcia Sądu na wyjaśnieniach osób podejrzanych mogących pośrednio pomówieńczo obciążać skarżącą, co wynika z postanowienia Sądu Okręgowego w C. z 29 marca 2019 r., sygn. akt [...], następnie zmienionego przez Sąd Apelacyjny w K., cofającego akt oskarżenia Prokuraturze Okręgowej w C.;

- zaakceptowanie braku przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego dotyczącego fizycznego występowania towaru w działalności skarżącej, pomimo że organy miały wiedzę o występowaniu towaru, albowiem skarżąca w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za lipiec- grudzień 2012 r. i luty-wrzesień 2013 r. (które jest powiązane z niniejszym postępowaniem, na co Sąd wskazuje na str. 25 wyroku) przedłożył m.in.:

I. oświadczenia pracowników R. P., P. S. oraz kierownika magazynu p. S. G., wskazujących na istnienie towaru na halach magazynowych skarżącej zakupionego od firm B oraz R;

II. oświadczenie A. M., siostry S. M., zatrudnionej u skarżącej na stanowisku Prezesa Zarządu, iż transakcje zakupu towarów z firm B i R były prawdziwe, zaś odmiennie przekazane informacje wynikały z uzgodnionej strategii procesowej w sporze pracowniczym, którego stroną była skarżąca;

- oddalenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchiwanych w charakterze świadków oraz podejrzanych w odrębnych postępowaniach, w których skarżącą pozbawiono możliwości aktywnego uczestnictwa w sprawie tj.: J. M., C. K. A., D. M., R. M., Z. B., M. S., M. P., A. M., P. D.;

- zaakceptowanie braku przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej R. P., P. S. oraz kierownika magazynu S. G., mających wiedzę na temat nabycia półproduktów od kontrahentów B oraz R , przyjęcia ich na magazyn skarżącej oraz na ich podstawie produkcji wentylatorów, a także ich sprzedaży m.in. do O LTD w Wielkiej Brytanii, mogących potwierdzić istnienie towaru wykazanego na fakturach sprzedażowych wymienionych na str. 99 Protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2016 r. (dalej: "Protokół"), co przeczy tezie organów zaaprobowanej przez Sąd o braku towaru w okresie objętym kontrolą, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 3 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji, pomimo wyekspediowania jej 13 października 2020 r. do operatora pocztowego tj. po upływie terminu załatwienia sprawy wyznaczonego przez organ na dzień 12 października 2020 r., została załatwiona przez organ w wyznaczonym przez niego terminie oraz pozostaje ważna, zaś organy obu instancji nie naruszyły zasady oficjalności działania organu podatkowego wobec skarżącej, co ostatecznie skutkowało wadliwą oceną stanu prawnego dokonaną przez Sąd i pozostawieniem nieważnej decyzji w obrocie prawnym;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w szczególności polegającym na:

- pominięciu wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji oraz utrwalenie prawidłowości tego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, o oddaleniu zgłoszonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych w postaci przesłuchania pracowników działów produkcji oraz magazynowej na tezę odmienną od prezentowanej przez organy, pomimo obiektywnego charakteru i "na pierwszy rzut oka" mogących okazać się kluczowymi dla sprawy dowodów, było prawidłowe oraz zasługiwało na uwzględnienie;

- zaaprobowaniu przez sąd tezy organów o braku rzeczywistych transakcji w postaci braku występowania towaru w sprawie (ujęcie przedmiotowe tzw. pustych faktur) przy jednoczesnym uznaniu pozorności transakcji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i zgodnie z dyspozycją którego, co najmniej dla części z dokonywanych transakcji wymaga się rzeczywistego charakteru.

2. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię:

- polegającą na uznaniu, iż w sprawie zachodzi całkowity brak rzeczywistych transakcji w postaci niewystępowania towaru w sprawie (ujęcie przedmiotowe tzw. pustych faktur) przy jednoczesnym uznaniu, iż skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą, zaś transakcje dokonywane były dla pozoru, a oba typy działań skarżącej mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak działalności zawieranych transakcji handlowych o globalnym rozmiarze i pod renomowaną marką przez stronę skarżącą, potwierdzonych na podstawie obiektywnych dowodów w postaci półproduktów nabytych od podmiotów krajowych oraz na ich podstawie wyprodukowanych wentylatorów, następnie sprzedanych podmiotom zagranicznym w okresach kwestionowanych przez organy, transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- polegającą na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT;

- polegającą na odstąpieniu od badania dobrej wiary skarżącej, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE, w szczególności poprzez:

I. pominięcie faktu dokonywanych zwrotów podatku VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na rzecz skarżącej za kwestionowane przez organy okresy, utwierdzającą dobrą wiarę skarżącej co do zawieranych transakcji z kontrahentami;

II. występowania towaru w sprawie, potwierdzonego dokumentami magazynowymi oraz oświadczeniami pracowników działu produkcji i magazynu o nabytych materiałach, a następnie wyprodukowanych przy ich użyciu sprzętów do wentylacji pomieszczeń, sprzedanych następnie do firm w okresach kwestionowanych przez wojewódzki sąd administracyjny oraz organy;

III. płatności przy pomocy przelewów bankowych za nabyte towary pozwalających na pełną transparentność rozliczeń pomiędzy kontrahentami;

IV. nałożeniem na skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta;

V. zmarginalizowaniem historii firmy skarżącej o wieloletniej i międzynarodowej renomie oraz tradycji, nakazującą, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, uwzględniać te okoliczności w ocenie prawnej, w szczególności przy podejmowaniu decyzji o odstąpieniu od badania dobrej wiary skarżącej, zwłaszcza w sytuacji oparcia rozstrzygnięć w całości o materiały z odrębnych postępowań niedotyczących skarżącej;

VI. przeniesieniem odpowiedzialności na stronę skarżącą, opierając materiał dowodowy na zarzutach sformułowanych wobec S. M., który nie pełnił w organach spółki żadnej funkcji w okresie objętym zaskarżoną decyzją (z wyjątkiem lipca 2012 r.)

co skutkowało przypisaniem skarżącej staranności złej wiary w kontaktach z jej kontrahentami.

W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie na wypadek uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 20 grudnia 2021 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2504/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na skuteczny zarzut pozbawienia strony możności obrony swych praw. W niniejszej sprawie zaszła tym samym przesłanka nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie zawiadomienie stron o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej wraz z informacją, że w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia strony mogą złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią swoje stanowisko w sprawie, wysłano 6 maja 2021 r., a strona skarżąca odebrała je 17 maja 2021 r. W piśmie tym nie poinformowano stron o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pomimo, że termin ten widniał w tym samym zarządzeniu. Spółka 24 maja 2021 r., a więc w zakreślonym terminie siedmiodniowym przedstawiła pisemne stanowisko w sprawie, podczas gdy zaskarżony wyrok zapadł 21 maja 2021 r.

Nadto zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o posiedzeniu niejawnym i wyznaczeniu terminu do zajęcia pisemnego stanowiska wpłynęło do sądu dopiero 24 maja 2021 r., a więc kilka dni po wydaniu wyroku. Skład orzekający zatem nie dysponował w dacie wyrokowania ZPO potwierdzającym odbiór zawiadomienia.

W obliczu powyższego, mając na względzie dotychczasowy dorobek orzeczniczy na kanwie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność zarzutu skargi kasacyjnej związanego bezpośrednio z przesłanką nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do akt sprawy dokumentów na okoliczność: występowania towaru w halach magazynowych skarżącej nabytego od kontrahentów kwestionowanych przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach, obrotu rzeczywistym towarem w okresach objętych zaskarżonym wyrokiem, charakteru rodzinnego profilu spółki oraz ugruntowanej pozycji rynkowej, dobrej wiary i należytej staranności skarżącej w transakcjach z kontrahentami.

Sąd oddalił wnioski dowodowe załączone do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana ponownie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2442/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy wystąpienie podniesionej w skardze kasacyjnej podstawy nieważności postępowania – w postaci pozbawienia strony możności obrony swych prawach – spowodowało, że Sąd drugiej instancji nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Dalej podkreślenia wymaga, że skład obecnie orzekający w pełni podziela ocenę tut. Sądu wyrażoną w uzasadnieniu uchylonego wyroku z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1574/20 i przyjmuje ją jako własną, tym samym uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Oceny tej nie zmienia analiza treści pisma strony skarżącej z 24 maja 2021 r., w którym powielono zarzuty podniesione w skardze.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 §1 o.p., co do zasady, zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od października do listopada 2013r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2018r. natomiast za grudzień 2013r. z upływem 2019r.

Co istotne, iż w rozpoznanej sprawie stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia z dniem 17 października 2016r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dot. zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2014r. Pismem z dnia 22 czerwca 2017r. organ na zasadzie art. 70c o.p. zawiadomił o tym fakcie zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika. Dokonując analizy w/w wszczęcia w kontekście postanowień uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 wskazać przyjdzie, iż postępowanie karno-skarbowe nadal pozostaje w toku, brak jest co prawda informacji o prawomocnym zakończeniu w/w postępowania karno-skarbowego, jednak z akt sprawy nie wynika, aby zostało ono zawieszone lub, aby organ pozostawał w bezczynności.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji jako idącego najdalej.

Spółka twierdzi, że kontrolowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na wysłanie jej do skarżącej po dniu 12 października 2020 r., konkretnie w dniu 13 października 2020 r. (data nadania przesyłki w placówce operatora pocztowego), tj. po terminie wskazanym w postanowieniu DIAS w przedmiocie zawiadomienia strony o przedłużeniu do 12 października 2020 r. załatwienia sprawy. W ocenie skarżącej, 13 października 2020 r. to data wysłania do spółki decyzji, która jest tożsama z datą jej wydania, wskutek czego decyzja jest nieważna i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Sprawa powinna być załatwiona do 12 października 2020 r. co oznacza doręczenie decyzji do tego terminu.

W tym wątku sprawy Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ w ogóle dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej w sposób rażący, czyli – syntetycznie rzecz ujmując – w sposób nie budzący wątpliwości, oczywisty, bezsporny, wyraźny, ewentualnie przy tym wywołujący trudne do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności skutki ekonomiczne lub gospodarcze. Nietrafne jest bowiem stanowisko strony skarżącej, że pojęcie "wydania" decyzji należy utożsamić z takimi pojęciami jak "wysłanie" decyzji, czy "nadanie" decyzji w placówce pocztowej (por. str. 5 skargi). Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wskazane w art. 210 § 1 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 – jako jedną z jej składowych – datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu, celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. Za trafnością takiego stanowiska przemawia też argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), dalej: rozporządzenie. Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Dlatego niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji niż jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Sąd nie podziela też poglądu wyrażonego w skardze, że do czasu załatwienia sprawy w rozumieniu art. 140 § 1 o.p. należy doliczyć czas od "wydania" decyzji, czyli jej podpisania przez osobę upoważnioną, aż do doręczenia decyzji. Doręczenie decyzji nie wchodzi w zakres rozważanego pojęcia "załatwienie sprawy". Przez czasownik "załatwić" rozumie się m.in. dokonując starań, zabiegów doprowadzić coś do skutku, do końca (por. Słownik języka polskiego, PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1262). W przypadku postępowania i sprawy administracyjnej oznacza to jej rozpoznanie i zakończenie, w tym rozstrzygnięcie np. poprzez wydanie decyzji (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 35), ewentualnie także podjęcie działań w celu doręczenia orzeczenia adresatowi – ale już bez samego doręczenia (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 139). Trudno przyjąć, że do okresów przeznaczonych przez ustawodawcę na załatwienie sprawy wliczany jest czas ekspedycji przesyłek pocztowych, w tym przesyłki zawierającej decyzję rozstrzygającą sprawę. Jak zresztą stanowi art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Wreszcie, Sąd tylko na marginesie wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji – a zatem nawet (ewentualne, hipotetyczne) przekroczenie przez organ wcześniej wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy (co w tym przypadku nie miało miejsca) nie byłoby wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje na wstępie, że zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do podważenia stanowiska organu odnośnie do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w przypadku podważenia rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na przedmiotowych dokumentach księgowych, jak również zasadności zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do dostaw dokonanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, które pozorowały zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznaje podniesione przez skarżącą zarzuty za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Nie może też umknąć uwadze, że sprawa niniejsza pozostaje w związku ze sprawą zakończoną wydaniem wobec skarżącej innej decyzji podatkowej przez DIAS, to jest decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do września 2013 r. Ta decyzja była przedmiotem kontroli przez Sąd w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 774/25 i skarga także została oddalona. Sąd zwraca na tę sprawę uwagę, ponieważ (co jest znane stronom oraz Sądowi z urzędu) we wcześniejszych okresach rozliczeniowych wystąpił taki sam mechanizm wyłudzania podatku VAT, tyle tylko, że z wykorzystaniem większej ilości podmiotów.

Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym osobami uprawnionymi do reprezentacji skarżącej, w będącym przedmiotem procedowania okresie, był S. M. (prezes zarządu spółki od 25 czerwca 2008 r. do 24 lipca 2012 r. i od 2 marca 2015 r.) oraz Z. B. (prezes zarządu spółki od 24 lipca 2012 r. do 25 lipca 2014 r.). S. M. jednocześnie należał i należy do grona udziałowców spółki. W okresach rozliczeniowych udziały w spółce posiadali: S. M. (6.435 udziałów) i E. M. (805 udziałów).

Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca w latach 2012-2013, prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na dokonywaniu w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi, dla potrzeb tego procederu, spółkami.

Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, na potrzeby której nabywała materiały, towary i usługi na podstawie faktur VAT wystawianych przez rzeczywistych dostawców. W celu uzyskania bardziej korzystnego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (uzyskania takich danych kwotowych, które w deklaracji VAT-7 pozwolą na wykazanie większych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika), tj. w celu powiększenia podatku naliczonego do odliczenia, skarżąca do rejestrów zakupu wprowadziła faktury VAT wystawione przez dwie firmy (w okresie X-XII 2013 r.), od których fikcyjnie nabywała materiały do produkcji, zawyżając ponad dwukrotnie wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia. W celu zrównoważenia wielkości zakupów i sprzedaży skarżąca wprowadziła do rejestrów sprzedaży, faktury VAT wystawione na rzecz stworzonej do tego celu fikcyjnej firmy (co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych: trzech w 2012 r. i pięć w 2013 r.). W całym tym okresie – od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. – fikcyjnymi odbiorcami były spółki mające siedzibę poza terytorium Polski (Czechy i Wielka Brytania). W ten sposób skarżąca dokonywała do tych firm wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tego działania skarżąca ponad dwukrotnie powiększyła podatek naliczony do odliczenia, w stosunku do tego jaki jej przysługiwał, jednocześnie nie powiększając podatku należnego od wykazywanej sprzedaży. W związku z wystąpieniem preferencyjnej 0% stawki VAT (w ramach WDT) wystąpiła sytuacja, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w danym okresie rozliczeniowym, o zwrot której skarżąca występowała.

Wykorzystując w ten sposób konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca, przy pomocy spółek zakupionych, albo też utworzonych dla potrzeb całego procederu, generowała znaczne kwoty podatku naliczonego, bez wykazywania podatku należnego, w konsekwencji domagając się nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych fraktur VAT wynosiła 19 453 561 zł. Proceder ten ulegał zmianom na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych, jednak jego ogólny schemat działania pozostawał zbliżony.

W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji pod kierownictwem S. M., który był organizatorem i osobą finansującą cały proceder wystawiania pustych (fikcyjnych) faktur VAT oraz na to, że spółki te (ich reprezentanci) świadomie brały udział w tym przedsięwzięciu, kierowanym przez S. M..

Sąd podkreśla, że skarżąca nie dokonywała wyłącznie transakcji opartych na fikcyjnych fakturach. Chcąc powiększyć kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur zakupu, oprócz rzeczywistych transakcji, w prowadzonej dokumentacji księgowej ewidencjonowała po stronie zakupu nabycia towarów od fikcyjnych podmiotów: B sp. z o.o., I sp. z o.o., O2 sp. z o.o., M sp. z o.o. (poprzednia nazwa G ), V sp. z o.o. (poprzednia nazwa P1 sp. z o.o.), R sp. z o.o., B sp. z o.o. W okresie, którego dotyczy ta sprawa (X-XII 2013 r.) były to spółki: B sp. z o.o. oraz R sp. z o.o. Faktury VAT wystawiane przez ww. spółki zawierały podatek VAT w podstawowej stawce 23%.

W celu uprawdopodobnienia tych transakcji skarżąca pozorowała dokonywanie bezgotówkowych płatności za ww. fikcyjne dostawy. Środki pieniężne przelane na konta tych spółek, rzekomych dostawców, były przelewane na konta następnych pośredników albo wypłacane gotówkowo z kont przez osoby upoważnione, zaangażowane w ten proceder. Aby wykazać, że "nabyte" na podstawie fikcyjnych faktur VAT materiały zostały przetworzone, skarżąca wykazywała, iż rzekomo wykonane z tych materiałów produkty gotowe sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka VAT 0%) do podmiotów w Czechach i Wielkiej Brytanii: O1 s.r.o Czechy, M2 Ltd. Wielka Brytania, C s.r.o Czechy, O Ltd. Wielka Brytania, Z Ltd. Wielka Brytania, M3 Ltd. Wielka Brytania, M1 s.r.o Czechy. W okresie którego dotyczy ta sprawa (X-XII 2013 r.) skarżąca upozorowała dokonanie w październiku i listopadzie 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu zagranicznego O Ltd (w Wielkiej Brytanii), na łączną kwotę 1 661 399,84 euro, tj. 6 972 857,86 zł. Poza tym, spółka bezzasadnie doliczyła do podatku należnego kwoty wynikające z wewnętrznych faktur VAT wystawionych w związku z "nabyciem" towarów od spółki B ltd na podstawie faktur sprzedaży odwrotne obciążenie, wystawionych przez tę spółkę.

Zatem skarżąca "zakupiła" materiały ze stawką 23%, a produkt gotowy "sprzedała" ze stawką podatku VAT 0%, co pozwoliło jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług na wykazanie większych kwot do zwrotu.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a jej kontrahentami. Przedmiotowe faktury były bowiem fikcyjne (puste).

Sąd zauważa, że wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie X-XII 2013 r. przez B spółka z o. o., R spółka z o. o.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej "dobrej wiary" w ramach tychże transakcji.

W sprawie organy podatkowe trafnie wykazały, co podniesiono wyżej, że dostawcy skarżącej, nie przenieśli na skarżącą prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem były one "puste". Świadczą o tym niżej wskazane okoliczności:

1. S. M., który jako właściciel decydował o wszystkich podstawowych aspektach działalności skarżącej, zorganizował, sfinansował i zrealizował analizowany proceder przy pomocy J. M. (udziałowca i prezesa G sp. z o.o., P1 sp. z o.o., I sp. z o.o., B1 Sp. z o.o.), C. A. (udziałowca i prezesa P1 sp. z o.o., udziałowca M1 s.r.o., O1 s.r.o., C s.r.o. oraz dyrektora Z LTD L., M2 LTD L., M3 LTD, O LTD), M. F. ([K.], prezesa B Ltd sp. z o.o. ), D. A. (prezesa i wspólnika R sp. z o.o.); potwierdzają to zeznania tych osób. Wskazane spółki po krótkim okresie "działalności" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". J. M. lub C. A., sporadycznie inne osoby, rezygnowały z członkostwa w zarządach tych spółek. Po zaprzestaniu (rezygnacji) z wykorzystywania tych spółek do celów wystawiania "pustych" faktur VAT, udziały w nich odsprzedawano innym osobom, często przypadkowym np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy.

2. Wszystkie decyzje związane z "funkcjonowaniem" ww. spółek podejmował S. M., który nadzorował ich działalność i decydował o treści wystawianych faktur (dla kogo, jaki towar ma być na fakturze, jakie ceny, jaka wartość), co potwierdzają zeznania właścicieli (członków zarządu) ww. spółek, tj.: J. M., C. A., M. F. (K.), D. A., M. S., R. M..

3. W imieniu zagranicznych, fikcyjnych podmiotów S. M. dokonywał wpłat gotówkowych na konto skarżącej tytułem spłaty zobowiązań powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, fikcyjnie realizowanych na rzecz tych podmiotów przez skarżącą.

4. Z polecenia S. M. i pod jego nadzorem wprowadzono do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej "puste" (fikcyjne) faktury VAT, wystawiane prze kontrolowane, fikcyjnie działające podmioty.

5. Towar wymieniony na fakturach VAT zaakceptowanych przez S. M. musiał być wprowadzony na stan magazynu skarżącej, pomimo tego, że tego towaru nie było.

6. Dokumenty wystawiane z polecenia S. M. musiały być podpisywane, niezależnie od tego czy towar istnieje.

7. Obrót magazynowy (dokumentacyjny) skarżącej nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego tj. nie wszystkie materiały (towary) będące na stanie magazynowym miały odzwierciedlenie w dokumentach. W rzeczywistości albo ich nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym.

8. Istniały zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz osobami nimi kierującymi tj.:

a) S. M., osoba faktycznie kierująca całym procederem, udziałowiec skarżącej spółki, podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy; co istotne skarżąca w udowodnionym łańcuchu powiązanych ze sobą podmiotów fikcyjnych kontrahentów (tj. B sp. z o.o., M sp. z o.o., I sp. z o.o., O2 sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., B sp. z o.o.), była jedynym podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą i osiągała korzyści z całego procederu poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów w podatku VAT;

b) C.A., udziałowiec i prezes zarządu spółek występujących jako dostawcy (także pośredni) i odbiorcy skarżącej: A sp. z o.o., W sp. z o.o., S sp. z o.o., P1 sp. z o.o. (późniejsza V sp. z o.o.), a także udziałowiec w fikcyjnych podmiotach zagranicznych (M1 s.r.o., O1 s.r.o., C s.r.o.) i dyrektor podmiotów zagranicznych (Z LTD L., M2 LTD L., M3 LTD, O LTD); w świetle złożonych wyjaśnień C.A. w przedmiotowej sprawie jedynie firmował swoim nazwiskiem podmioty kupione na zlecenie i za pieniądze S. M. i nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek;

c) D. M., prezes zarządu fikcyjnych podmiotów gospodarczych: I sp. z o.o. oraz W sp. z o.o.;

d) J. M., udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnych podmiotów: G sp. z o.o. (późniejsza M sp. z o.o.), oraz P1 sp. z o.o. (V sp. z o.o.), I sp. z o.o., B1 sp. z o.o., oraz podmiotów czeskich: M1 s.r.o. oraz O1 s.r.o., które były podmiotami fikcyjnymi wykorzystanymi w procederze mającym na celu wyegzekwowanie przez skarżącą od budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT; J. M. w ww. zakresie wykonywał polecenia S. M. (kupował i sprzedawał podmioty gospodarcze, spółki z o.o. bądź organizował, uczestniczył w transakcjach na zlecenie S. M.), nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością tych spółek, w świetle wyjaśnień J. M., S. M. przekonując go do tego procederu stwierdził, iż jest on bezpieczny, gdyż ma to "przetestowane";

e) A. K., prezes zarządu P1 sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. (poprzednia nazwa G sp. z o.o.);

f) P. C., udziałowiec i prezes zarządu fikcyjnej spółki M sp. z o.o., a także manager podmiotów czeskich: M1 s.r.o. i O1 s.r.o. (w przypadku tej ostatniej spółki także współpracownik);

g) E. F., wiceprezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: G sp. z o.o. oraz P1 sp. z o.o.;

h) C. E., jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: I sp. z o.o. oraz B1 sp. z o.o.;

i) E. E., udziałowiec oraz prezes zarządu spółek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej: S sp. z o.o., W sp. z o.o., A. sp. z o.o.

j) S.P., wspólnik P2 Spółka Jawna (usługi transportowe), udziałowiec P1 sp. z o.o.

9. Skarżąca w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych w pełni świadomie, bo w sposób zaplanowany ujęła ponad połowę (licząc w wartości netto) nabyć od fikcyjnych dostawców, czyli w rejestrach zakupu ponad dwukrotnie zawyżyła wielkość nabyć materiałów w stosunku do rzeczywistej wielkości nabycia, w efekcie czego wykazała (w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7), iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ponad dwukrotnie większej niż w rzeczywistości.

10. Nie może też umknąć uwadze, że skarżąca spółka w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. kontynuowała proceder zapoczątkowany w już czerwcu 2012 r. (vide: postępowanie zakończone wynikiem kontroli z 21 czerwca 2016 r.). S. M. wcześniej (przed okresem objętym postępowaniem kontrolnym tj. w czerwcu 2012 r.) "testował" proceder z obrotem fikcyjnymi fakturami VAT. W dniu 29 marca 2012 r. skarżąca wystawiła faktury VAT na fikcyjnych odbiorców zagranicznych (greckiej firmy "K" M.E.P.E. oraz bułgarskiej "B2" LTD). Zarówno administracja podatkowa Grecji jak i Bułgarii, w odpowiedzi na zapytanie stwierdziły, że ww. firmy są znikającymi podatnikami. W tym kontekście należy zauważyć zeznania J. M., z których wynika, iż S. M. przekonując go do udziału w tym procederze stwierdził, iż jest on bezpieczny, ponieważ ma to "przetestowane". Ujawniony przez organy proceder przedstawiono pełnomocnikowi skarżącej w wyniku kontroli dotyczącej postępowania za czerwiec 2012 r. i podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca, zgadzając się ze stanowiskiem co do procederu obrotu fikcyjnymi fakturami, złożyła korektę deklaracji VAT za ten miesiąc, przyznając tym samym rację organowi.

11. W odniesieniu do spółki B sp. z o.o. DUKS zakwestionował 54 faktury VAT wystawione od października do grudnia 2013 r., na łączną kwotę netto 2 431 829,30 zł, podatek VAT 559 320,76 zł. Sąd podziela stanowisko, że ta spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym fikcyjne faktury VAT. Spółka ta powstała w dniu 22 lutego 2013 r., prezesem zarządu została M. K.. Rola M. K. ograniczała się tylko do wystawiania faktur VAT na rzecz odwołującej, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek, rzekomych dostawców.

M. F. (poprzednie nazwisko K.), w świetle zapisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, będąca prezesem zarządu tejże spółki, jednoznacznie oświadczyła, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola jako prezesa zarządu ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, składania zamówień i odbierania faktur VAT od wskazanych przez S. M. spółek – fikcyjnych dostawców (na str. 15-17 decyzji DUKS przedstawiono zeznania M.F. opisujące proceder fikcyjnego obrotu towarami). Czynności związane z wystawianiem faktur oraz kontaktowaniem się z rzekomymi kontrahentami wykonywała w siedzibie skarżącej, wszystkie czynności wykonywała na polecenie S. M.. Nie potwierdziła istnienia jakichkolwiek towarów.

12. W odniesieniu do spółki R sp. z o.o. organ zakwestionował 2 faktury VAT wystawione w październiku 2013 r. na łączną kwotę netto 6 693,13 zł, podatek VAT 1 539,42 zł. Ta spółka powstała 12 stycznia 2013 r., prezesem zarządu został D A.. Adres siedziby spółki w W. był adresem "biura wirtualnego". Wg ustaleń organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka R była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, wystawiającym fikcyjne faktury VAT. Prezes zarządu spółki R D. A. wykonywał polecenia S. M., który w istocie nadzorował działalność tej spółki.

Osoby przesłuchane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., jak i w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej (M.S., R. M., M. F. /K./), wskazały, że spółka R była spółką, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była kolejną spółką nadzorowaną przez S. M. i wykorzystywaną tylko do wystawienia fikcyjnych faktur.

Reasumując można stwierdzić, że spółki B oraz R nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były spółkami nadzorowanymi przez S. M., na co wskazują zeznania M. S., R. M., M. F. (K.). S. M. zaplanował zorganizował i zrealizował proceder polegający na nabywaniu i sprzedawaniu spółek zaangażowanych w fikcyjne transakcje, inicjował szereg zdarzeń (wskazując odbiorców, dostawców, rodzaj towaru, szatę graficzną faktur, dokonując płatności w ramach fikcyjnych podmiotów) w celu uzyskania przez skarżącą nienależnych zwrotów VAT. Spółki po krótkim okresie "funkcjonowania" (wystawiania fikcyjnych faktur VAT) kończyły swoją "działalność". Udziały w tych spółkach odsprzedawano innym osobom. Często przypadkowym, np. obcokrajowcom, z którymi kontakt jest utrudniony, niemożliwy.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy nie można rozpatrywać kwestii tzw. dobrej wiary, która stanowi kluczowy argument skargi.

Po pierwsze, skoro zakwestionowane transakcje w okresie od października do grudnia 2013 r. z firmami B sp. z o.o. oraz R sp. z o.o. nie zostały faktycznie zrealizowane to nie ma podstaw do analizowania "dobrej wiary" skarżącej w ramach tychże transakcji (por. wyżej powołany wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459/17, z którego wynika, że organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika; prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane, a jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą).

Po drugie, mając na uwadze fakt, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zaplanowany, aktywny i świadomy udział skarżącej spółki (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, to tym samym z istoty rzeczy wykluczona byłaby dobra wiara skarżącej w tym procederze.

Odnośnie do ustaleń obejmujących podatek należny stwierdzić należy, że również i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz O LTD, mającej siedzibę poza terytorium Polski.

Według informacji uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii z 12 grudnia 2014 r., rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa soków z owoców i warzyw, wody mineralnej, napojów bezalkoholowych. Nie uzyskano żadnych informacji dot. ww. spółki. Według informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w P. w ramach postępowania prowadzonego w firmie A , administracja podatkowa Wielkiej Brytanii w odpowiedzi z 1 sierpnia 2014 r. poinformowała, że spółka O LTD została zarejestrowana do celów VAT w dniu 15 października 2011 r., wyrejestrowana w dniu 31 stycznia 2014 r. Dyrektorem spółki od dnia 8 października 2013 r. był P. P., od dnia 13 stycznia 2014 r. M. S.. Wszystkie deklaracje od czasu rejestracji były "zerowe". Pod adresem spółki, główny księgowy firmy D1 oświadczył, że dyrektorem spółki jest P. S., poprzednim był S. M.. Powyższe informacje uzyskane od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wskazują, że spółka ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. W świetle uzyskanych przez organy informacji "działalność" ww. firmy charakteryzowała się następującymi cechami: brak kontaktu z przedstawicielami firmy, brak dostępu do danych firmy, składanie zerowych deklaracji. Trafny jest zatem wniosek organu, że spółka ta służyła jako rzekomy odbiorca do uprawdopodobnienia wykonywania przez odwołującą WDT. Zasadnie zatem przyjął organ pierwszej instancji, że skarżąca nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z akt sprawy wynika natomiast, że czynności "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą na rzecz ww. kontrahenta zagranicznego mają walor "pustych" dokumentów księgowych, a zatem nie spełniają norm określonych w art. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem wymienione w przedmiotowych fakturach "dostawy towarów" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy podmiot zagraniczny na rzecz którego skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury VAT był podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca wystawiła zatem faktury (mające dowodzić WDT) w celu zrównoważenia fikcyjnych nabyć materiałów na podstawie fikcyjnych (pustych) faktur VAT od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, a trudniących się jedynie wystawianiem "pustych" faktur.

Wobec powyższego organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym weryfikacji "dobrej wiary" skarżącej, a także przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze Sąd zauważa, że za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p.

Postępowanie organy przeprowadziły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, wydając kwestionowane przez skarżącą decyzje, kierował się wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. W toku prowadzonych postępowań zebrano pełny obszerny materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji. W trakcie przeprowadzonych postępowań nie naruszono praw podatnika, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ustosunkowując się do pism skarżącej z 20 grudnia 2017 r. i 25 sierpnia 2020 r., w których wskazuje, że dokonano faktycznego zakupu komponentów do produkcji, środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, stwierdzić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Przedmiotowe towary (usługi) nie zostały zakupione od spółek (fikcyjnych dostawców we wcześniejszych okresach rozliczeniowych) B sp. z o.o., I sp. z o.o., O2 sp. z o.o., M sp. z o.o. (poprzednia nazwa (G ), V sp. z o.o. (poprzednia nazwa P1 sp. z o.o.), R. sp. z o.o., B sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdzają ustalenia dokonane w ww. podmiotach, jak i zgromadzone w aktach sprawy zeznania świadków.

Ponadto przedstawione przez skarżącą dowody mające potwierdzać rzeczywiste transakcje nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia w świetle zeznań złożonych przez m.in. P. D., G. N., M. N., J. T., którzy zeznali, iż obrót magazynowy dokumentacyjny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, materiałów (towarów), które wg dokumentów miały być na stanie magazynowym w rzeczywistości ich w ogóle nie było, albo ich wartość nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, wydawano im polecenia (M. N., J. T.) sporządzania i podpisywania dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie podstawę do ustalenia stanu faktycznego stanowiły:

1. dowody uzyskane od skarżącej: m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry kasowe, wyciągi bankowe;

2. dowody uzyskane w trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydziału Śledczego, sygn. akt [...], czyli protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, wprowadzone do akt postępowania podatkowego postanowieniami o dopuszczeniu jako dowód materiałów;

3. dowody uzyskane z czynności wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego, czyli przesłuchania świadków;

4. dowody uzyskane z administracji podatkowej Wielkiej Brytanii;

5. dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez DUKS oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Zatem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy i opierając się na dowodach bezpośrednich, tj. dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej (fakturach, odpowiedziach kontrahentów itp.), jak i na dowodach pośrednich tj. dokumentach pochodzących z innych postępowań lub innych organów, dopełniając wszelkich czynności mogących przyczynić się do wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia sprawy. Do zgromadzonych dowodów źródłowych celem ustalenia stanu faktycznego zebrano dodatkowo dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, a także materiały z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę.

Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca nie wprowadził hierarchii mocy dowodowej wymienionych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej.

Co istotne w toku prowadzonego postępowania zachowując zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, organy zapewniły skarżącej pełny wgląd w materiały zgromadzone w trakcie tego postępowania. Ponadto wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym zarzut pełnomocnika skarżącej odnośnie do wykorzystania w prowadzonej wobec niej sprawie dowodów pozyskanych od innych organów, czy też podmiotów, a nie od niej samej oraz brak jej uczestnictwa w ich pozyskaniu, jak wynika z powyższego nie jest zasadny. Działanie organów w tej mierze było legalne. Dokumenty pozyskane z innych postępowań, czy od innych organów stanowią takie samo źródło pozyskania informacji, czy też konkretnych danych, jak dokumenty przedstawione w tym zakresie przez samą skarżącą. Nie ma racjonalnego uzasadnienia i wytłumaczenia, aby raz pozyskany dowód, do którego strona ma wgląd i z którym została zapoznana, był przeprowadzany powtórnie, skoro i tak przyniesie taki sam skutek informacyjny.

Tak samo należy ocenić zarzut bezkrytycznego przyjmowania przez organy, ustaleń z decyzji podatkowych, nawet ostatecznych, wydanych wobec innych podatników. Wbrew stanowisku skarżącej, zdaniem Sądu organy nie czuły się zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec skarżącej. Sąd zauważa, że zarówno DUKS, jak i DIAS obiektywnie zbadały stan faktyczny sprawy i wszystkie jej okoliczności, zapewniając przy tym skarżącej czynny udział w prowadzonych przez siebie postępowaniach. Podstawę orzekania w tym zakresie stanowił zgromadzony we własnym zakresie obszerny materiał dowodowy, a wskazana przez skarżącą dokumentacja zgromadzona przez inne organy (podatkowe, kontroli skarbowej, ścigania, obcą administracją podatkową) stanowiła jedynie uzupełnienie tegoż materiału – w ramach działań podjętych w trybie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., ukierunkowanych na podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Niezasadne jest zatem stwierdzenie skarżącej, że na etapie postępowań pierwszej, jak i drugiej instancji, czynności podejmowane przez te organy ograniczono do bezkrytycznego przyjmowania dokumentów przesłanych przez różne organy podatkowe z całej Polski, nie przeprowadzając żadnego dowodu z własnej inicjatywy.

Odnośnie do zarzutu, że ciężar w zakresie wykazania, iż podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie stwierdzić należy, iż w tej kwestii poczyniono uwagi powyżej. Z akt wynika bowiem, że S. M. zaprojektował, zorganizował, sfinansował i zrealizował proceder mający na celu uzyskanie zwrotów podatku VAT w znacznych wysokościach.

Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie konkretnych osób stwierdzić należy, iż wskazane osoby wielokrotnie przesłuchiwano w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w C., w Prokuraturze Okręgowej w C., w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, w innych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Jednocześnie Sąd podkreśla, że skarżąca nie wskazała jakie nowe okoliczności uzasadniają przeprowadzenie powtórnego, dodatkowego dowodu z przesłuchania tych samych świadków, ewentualnie jakie informacje wymagają doprecyzowania przez tychże świadków. Jedynym skutkiem ponownego przesłuchania przedmiotowych osób byłoby zatem wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchań tych osób. Wzywanie tych osób do składania zeznań w tej samej sprawie, przy zgromadzonym materiale dowodowym, było zbędne i nie miałoby wpływu na kształt podjętego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut, że dokonano ustaleń w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, DUKS prowadząc postępowanie wobec skarżącej, jak i wobec pozostałych podmiotów biorących udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, wystąpił do administracji podatkowych państw właściwych według siedziby tych podmiotów zagranicznych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych podmiotach, a co za tym idzie także zbadanie okoliczności przebiegu dostaw wyrobów do tych podmiotów. To zostało przedstawione i omówione w protokole z 17 lutego 2016 r. oraz decyzji DUKS z 7 września 2016 r.

Podsumowując należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów procesowych ani materialnych w toku postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem przepisów prawa. Materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony został z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym wyjaśnień skarżącej i wskazanych przez nią okoliczności i dowodów.

Wszystkie okoliczności związane z dowodami zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa, w związku z czym, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.