W ramach wskazanego śledztwa przedstawiono zarzuty m.in. 3 kwietnia 2014 r. M. S. - pracownikowi K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zarzucając mu popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s.
Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 31 października 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe znak [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2012 r. przez "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., 62 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Postępowanie to pozostało w związku z postępowaniem kontrolnym o numerze [...].
Sprawę prowadzoną pod wskazaną sygn. [...] postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. połączono ze sprawą [...] do łącznego prowadzenia pod numerem [...].
Następnie sprawę prowadzoną pod nr [...] 22 sierpnia 2018 r. połączono do wspólnego prowadzenia pod numerem [...], tj. w ramach wskazanego śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K., które nadal pozostaje w toku.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 23 grudnia 2015 r. skierowanym do syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (doręczonym 4 stycznia 2016 r. pod adresem biura Syndyka w K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ul. [...], [...]) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił stronę, że 3 kwietnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 9 listopada 2017 r. skierowanym do syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (doręczonym 14 listopada 2017 r. pod adresem biura Syndyka w K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ul. [...], [...]) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił, że 31 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i kwiecień 2012 r., a prowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.
Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 24 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/GI 126/23, dotyczące respektowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się pismem z 1 marca 2024 r. do Prokuratury Regionalnej w K. o przekazanie informacji w zakresie nadzorowanego śledztwa o sygn. akt [...].
W odpowiedzi otrzymał pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 8 marca 2024 r., sygn. akt [...], w którym poinformowano między innymi, że ww. śledztwo nadal jest w toku i do chwili obecnej zostały przedstawione zarzuty trzem pracownikom spółki, tj. M. S. (przedstawicielowi handlowemu), M. M. (zastępcy dyrektora ds. zaopatrzenia) oraz D. W. (dyrektorowi ds. sprzedaży). Ponadto przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. zabezpieczono dokumentację finansowo-skarbową, przesłuchano świadków, ogłoszono zarzuty i przesłuchano podejrzanych, przeprowadzono szereg konfrontacji, przeszukań i zatrzymań rzeczy oraz zasięgano opinii biegłych. Aktualnie postępowanie prowadzone jest przeciwko 11 podejrzanym. W śledztwie skierowane zostały także akty oskarżenia przeciwko 9 osobom związanych z działalnością spółki w okresie od marca 2010 r. do sierpnia 2011 r. Termin zakończenia ww. śledztwa został przedłużony do 28 lipca 2024 r.
Dodatkowo zauważono, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wobec K. za inny okres ustalono, iż w sprawie działalności spółki od dłuższego czasu prowadzone są śledztwa obejmujące swoim zakresem wcześniejsze rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, tj. od 2010 r. Śledztwa te są sukcesywnie łączone ze sobą i poszerzane o kolejne okresy rozliczeniowe, w których spółka przeprowadziła kwestionowane transakcje. Tak jak w przypadku postępowania karnego skarbowego wszczętego 31 października 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., które zostało włączone do opisywanego śledztwa o sygn. akt [...].
Akta ww. śledztwa są bardzo obszerne, zawierają kilka wątków, a w 2022 r. (w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wobec spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r.) zawierały 78 tomów.
Podsumowując z powyżej przedstawionych okoliczności wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym określonych zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2024 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Ponadto w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu umożliwienia orzekania w sprawie, a co za tym idzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został "instrumentalnie" wykorzystany przez organ podatkowy.
Mając zatem na uwadze powyżej przedstawione okoliczności stwierdzono, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala na merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy.
Dalej ponownie zwrócono uwagę na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 859/18, w którym Sąd wskazał: "Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego tejże sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał ten jest kompletny.
Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 5 ust. 5 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...)
Uznanie zaś, że Skarżąca brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT."
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł zatem, że niniejsza sprawa pod względem merytorycznym i procesowym została oceniona przez sądy w postępowaniu sądowo administracyjnym. Sądy obu instancji stwierdziły, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi zasadami, a dokonana ocena znajduje potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądów zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają świadomy udział spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto zaangażowanie w ten proceder pracowników spółki na poszczególnych szczeblach struktury organizacyjnej wskazuje także na brak nadzoru nad tymi osobami ze strony podmiotu zarządzającego spółką, a więc w tej konkretnej sprawie - ze strony syndyka.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego instrumentalne zastosowanie w sprawie,
- art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że oceniając instrumentalność w pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie kontrolne i podatkowe opieszale - wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już w dniu 4 lutego 2013 r., a zostało zakończone dopiero w dniu 24 sierpnia 2016 r. - czyli po ponad trzech latach.
Organ pierwszej instancji zdążył z wydaniem decyzji przed końcem 2016 r., czyli przed końcem okresu przedawnienia pierwszych zobowiązań podatkowych podatnika, który upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. już nie - wydał decyzję w dniu 17 maja 2017 r., a przecież zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., aby nie doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podjął próbę, jeszcze w miesiącu grudniu 2015 r., doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za okres od lipca 2010 roku do lutego 2012 roku, co ostatecznie uczynił w dniu 4 stycznia 2016 r.
Podkreślono, że powyższe działo się na kilka dni przed przedawnieniem pierwszych zobowiązań podatkowych.
Postępowanie organów wskazane powyżej wypełnia jedną z przesłanek wskazywaną przez NSA w uchwale o sygn. I FPS 1/21 i WSA w Gliwicach w przedmiotowym wyroku, wskazującą na instrumentalne wszczęcie przez nie postępowania karnoskarbowego w sprawie.
Z uzasadnienia decyzji z dnia 23 kwietnia 2024 r. wynika, iż od dnia wszczęcia postępowania co najmniej do dnia 15 stycznia 2018 roku - tj. dnia wydania postanowienia o połączeniu postępowań organy nie przeprowadziły żadnych czynności procesowych w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.
Przedstawione powyżej fakty i argumenty wskazują, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny i nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. A skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych to termin przedawnienia ostatniego z nich upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2025 r. sporządzonym w związku z wezwaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił, że:
- postanowieniem z 18 listopada 2013 r. ogłoszonym podejrzanemu 19 listopada 2013 r. przedstawiono M. S. w ramach postępowania o sygn. akt [...] zarzuty dotyczące okresu od lipca 2010 r. do sierpnia 2011 r. związane z działalnością gospodarczą K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,
- postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. ogłoszonym w tym samym dniu w ramach postępowania o sygn. akt [...] uzupełniono zarzuty podejrzanemu M. S., rozszerzając czasookres popełnionych czynów zabronionych, tj. wskazując czas ich popełnienia od lipca 2010 r. do lutego 2012 r.,
- postanowieniem z 26 lutego 2018 r., ogłoszonym podejrzanemu 9 marca 2018 r., w ramach śledztwa sygn. akt [...], kolejny raz dokonano uzupełnienia zarzutów podejrzanemu M. S..
Ponadto z akt sprawy wynika, że:
- postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. R. P. (prowadzący również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]) wszczął śledztwo o sygn. akt [...] obejmujące działania przestępcze m.in. w ramach działalności K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w okresie od września 2010 r. do lutego 2012 r. Śledztwo to zostało wszczęte w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa o sygn. akt [...],
- z uwagi na zmianę struktury powszechnych jednostek organizacyjnych Prokuratury, śledztwo o sygn. akt [...] było kontynuowane przez Prokuraturę Regionalną pod sygn. akt [...],
- postanowieniem z 31 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie przestępstw karno- skarbowych popełnionych w okresie marca i kwietnia 2012 r. przez przedstawicieli K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Sprawa ta została zarejestrowana pod sygn. [...],
- postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył śledztwo o sygn. akt [...] z postępowaniem o sygn. akt [...]. W efekcie, śledztwo było nadal prowadzone pod sygn. akt [...] (doszło do wykreślenia sprawy o sygn. akt [...]). Postępowanie to było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w D. pod sygn. akt [...];
- postanowieniem z 22 sierpnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. włączył do śledztwa o sygn. akt [...] materiały śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D..
Ponadto, pismem z 23 grudnia 2015 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. R. P. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o prowadzonym śledztwie pod sygn. akt [...] i o fakcie przedstawienia M. S. (pracownikowi spółki K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) zarzutów o przestępstwa karno-skarbowe, popełnione w okresie od lipca 2010 r. do sierpnia 2011 r. Ponadto Prokurator poinformował, że podstawą ustaleń w śledztwie były materiały uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczące działalności K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W piśmie tym, Prokurator wniósł o wydanie i doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Z powyższych okoliczności wynika, że Prokurator informując organ podatkowy o przedstawieniu zarzutów M. S., kierował się treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 23 stycznia 2014 r. (gdyż opis kwalifikacji prawnej oraz wartość szkody są tożsame w piśmie Prokuratura i wydanym uprzednio postanowieniu o przedstawieniu/uzupełnieniu zarzutów). Jak wynika z wyżej wskazanych informacji, postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu M. S. 23 stycznia 2014 r.
Jednakże w piśmie z 23 grudnia 2015 r. Prokurator wnosząc o podjęcie czynności skutkujących zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wskazał daty, od której zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z powyższym pracownik [...] Urzędu Skarbowego w S. skontaktował się telefonicznie z Prokuratorem R. P. prosząc o informację, kiedy zarzuty wskazane w ww. piśmie zostały ogłoszone M. S., co jednocześnie wskazywałoby datę zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W toku rozmowy telefonicznej, Prokurator przekazał informację, że przedstawienie zarzutów M. S. nastąpiło 3 kwietnia 2014 r. W celu udokumentowania powyższej rozmowy pracownik [...] Urzędu Skarbowego w K. sporządził adnotację na ww. piśmie, na podstawie, której zostało wydane zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.
Uwzględniając wszystkie powyżej wskazane okoliczności i ustosunkowując się do wezwania Sądu, organ wskazał, że prawdopodobnie w toku opisanej powyżej rozmowy telefonicznej z Prokuratorem, doszło do przekazania omyłkowo błędnej informacji o dacie ogłoszenia zarzutów M. S.. Jak wynika bowiem z materiałów, na które powołano się w niniejszym piśmie faktyczną datą przedstawienia zarzutów podejrzanemu M. S. jest 23 stycznia 2014 r., a nie jak wynika z adnotacji urzędowej 3 kwietnia 2014 r.
W tym zakresie podniesiono jednak, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, że ww. przesłanki zostały spełnione, gdyż:
- pismem z 23 grudnia 2015 r. organ podatkowy realizując wniosek Prokuratora zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r.
- w piśmie tym wskazano, że zawieszenie nastąpiło od dnia 3 kwietnia 2014 r. (mylnie przyjętej daty ogłoszenia zarzutów za czyny związane z zobowiązaniem podatkowym, którego termin uległ zawieszeniu). Z kolei, jak wynika z analizy powyższych dokumentów, datą zaistnienia przesłanki zawieszenia była data wcześniejsza, tj. 24 stycznia 2014 r.
Konkludując, zauważono, że pomimo omyłkowo wskazanej daty (w ww. zawiadomieniu z 23 grudnia 2015 r.) zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. wskazania późniejszej daty zawieszenia) w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., gdyż podatnik posiadał wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym i został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2012 r., organ przesłał skan postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 31 października 2017 r. i połączenia ww. spraw, zgodnie z wezwaniem Sądu.
3.4. W piśmie z dnia 8 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że analiza treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz wyjaśnień DIAS w K. zawartych w piśmie z dnia 12 lutego 2025 r. prowadzi do wniosku, iż pismo organu podatkowego z dnia 23 grudnia 20215 r. nie zawiera prawidłowej informacji, co do dnia w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskutek wady pisma z dnia 23 grudnia 2025 r., nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, w skutek czego zobowiązania podatkowe podatnika w podatku VAT za miesiące luty 2011 - luty 2012 r. uległy przedawnieniu.
Wobec tego DIAS winien umorzyć postępowanie w zakresie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 2011 i 2012 r. ze względu na ich przedawnienie - zgodnie z art. 208 § 1 o.p.
Wskazanie błędnej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma jeszcze i ten skutek, iż organ podatkowy realizując nałożony na niego obowiązek wynikający z art. 70c o.p. zgodnie z którym, zawiadamia on podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, błędnie wskaże i tę drugą datę.
Jeśli wskazana przez organ data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki jest błędna, to organ podatkowy również błędnie poinformował spółkę o dacie rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
3.5. Z kolei na rozprawie w dniu 12 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2015 r. w trybie art. 70 o.p. zostało skierowane do syndyka zamiast do reprezentującego go pełnomocnika doradcę podatkowego T. K.. Wskazał, że pełnomocnictwo ww. pełnomocnikowi udzielone zostało 18 grudnia 2015 r. i wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 21 grudnia 2015 r. Z kolei zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. sporządzone zostało w dniu 23 grudnia 2015 r., zatem jako doręczone zamiast pełnomocnikowi, syndykowi nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. Wskazano na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.
3.6. W piśmie z dnia 23 maja 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że pomimo omyłkowo wskazanej w piśmie z 23 grudnia 2015 r. daty zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. wskazania daty 3 kwietnia 2014 r. zamiast 23 stycznia 2014 r.), w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., gdyż podatnik posiadał wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym (23 stycznia 2014 r. zostało wydane postanowienia o ogłoszeniu zarzutów, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 23 grudnia 2015 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (doręczonym syndykowi 4 stycznia 2016 r.).
Wbrew twierdzeniu pełnomocnika syndyka, błąd w podanej dacie zawieszenia nie spowodował, że: "organ podatkowy również błędnie poinformował Spółkę o dacie rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia" gdyż postępowanie karne skarbowe nadal się toczy, więc bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony.
Nadto DIAS zauważył, że doradca podatkowy T. K. był ustanowionym pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do stycznia 2011 r., zakończonym wydaniem decyzji z 21 grudnia 2015 r.
W pełnomocnictwie znajdującym się w aktach sprawy dotyczących ww. decyzji wskazano zakres reprezentowania: "pełnomocnictwo upoważnia do reprezentowania spółki w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2010 r. oraz za miesiąc styczeń 2011 r."
Z powyższego wynika, że za okres obejmujący niniejszą sprawę, tj. od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. T. K. nie posiadał uprawnienia do reprezentowania spółki w odrębnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym.
Zatem, zdaniem DIAS, ww. zawiadomienie z 23 grudnia 2015 r. należy uznać za skutecznie doręczone syndykowi masy upadłości spółki K. w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od lutego 2011 r. do lutego 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.
Wskazać należy na wstępie na brzmienie ww. przepisów, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Nadto przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wydając więc w sprawie ponowną decyzję (czy inny akt), organ oraz sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji (czy innego aktu prawnego) - na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - zobowiązani są uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie po raz pierwszy wyroku, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu może bowiem przestać obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego.
Nadto, z brzmienia powołanego art. 153 p.p.s.a. wynika, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek, System Prawa Procesowego Cywilnego, tom 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum, s. 318).
5. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przypomnieć, że po pierwsze NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 859/18 wskazał, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego tejże sprawy.
W ocenie Sądu, materiał ten jest kompletny, a zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają świadomy udział skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto zaangażowanie w ten proceder pracowników spółki K. na poszczególnych szczeblach struktury organizacyjnej wskazuje także na brak nadzoru nad tymi osobami ze strony podmiotu zarządzającego spółką, a więc w tej konkretnej sprawie - ze strony syndyka. NSA w wyroku tym wskazał, że niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT. Wprawdzie wywód NSA w tym zakresie dotyczył nieprzedawnionego wówczas, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., jednakże powyższe spostrzeżenia w pełni odnieść należy również do wcześniejszego okresu od lutego 2011 r. do listopada 2011 r., w którym to czasie spółka K. dokonywana tożsamych transakcji w ramach "karuzeli podatkowej".
Zatem NSA wypowiedział się w zakresie meritum, z kolei powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji było zaniechanie zbadania przez Sąd pierwszej instancji okoliczności związanych z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją DIAS za okres od lutego do listopada 2011 r. do czego był zobowiązany mocą art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Powyższa kwestia - wskazał NSA - będzie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 126/23 wskazał, że z dokumentów pełnomocnictwa (z 4 lipca 2016 r. i 2 września 2016 r.) wynika, iż pełnomocnictwa udziela K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (mocodawca) reprezentowana przez syndyka. Choć pełnomocnictwa te podpisał syndyk, jednak zaznaczono w ich treści, że obejmują prawo do reprezentowania spółki, a nie syndyka.
Ponownie rozpatrując sprawę, organy zatem miały uwzględnić jednoznaczne stanowisko co do tego, że stroną postępowania winien być syndyk masy upadłości K. sp. z o.o., w upadłości likwidacyjnej oraz zważyć, że pełnomocnictwa udzielone doradcy podatkowemu A. M. (z 4 lipca 2016 r. i 2 września 2016 r.) obejmują prawo do reprezentowania spółki, a nie syndyka. Wydając decyzje ponownie, organy zobowiązane były do respektowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.
6. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W nn. sprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. po zapoznaniu się z aktami o ww. sygnaturze w sprawie wyłudzenia zwrotu podatku VAT postanowił wszcząć śledztwo w sprawie dokonanego w okresie od września 2010 r. do lutego 2012 r. w D. i w innych miejscowości, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzenia podatku VAT poprzez wystawienie i posłużenie się fakturami poświadczającymi nieprawdę co do faktycznego przeprowadzenia transakcji handlowych z udziałem spółki K. w upadłości likwidacyjnej w D. (karta nr 105 akt sądowych).
Aktualnie śledztwo to prowadzone jest pod sygn. akt [...] (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. pod sygn. [...] oraz [...]).
W ramach wskazanego śledztwa przedstawiono zarzuty w dniu 18 listopada 2013 r. r. M. S. - pracownikowi K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zarzucając mu branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i przestępstw karnoskarbowych w okresie m.in. od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. (karty od 64 do 69 akt sądowych).
Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 31 października 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe znak [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2012 r. przez "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., 62 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (karta nr 87 akt sądowych). Postępowanie to pozostało w związku z postępowaniem kontrolnym o numerze [...].
Sprawę prowadzoną pod wskazaną sygn. [...] postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. połączono ze sprawą [...] do łącznego prowadzenia pod numerem [...].
Następnie sprawę prowadzoną pod nr [...] 22 sierpnia 2018 r. połączono do wspólnego prowadzenia pod numerem [...], tj. w ramach wskazanego śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K., które nadal pozostaje w toku.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 23 grudnia 2015 r. skierowanym do syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (doręczonym 4 stycznia 2016 r. pod adresem biura syndyka w K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ul. [...], [...]) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił stronę, że 3 kwietnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r.
Jak się okazało w wyniku czynności podjętych w ramach postępowania sądowego prowadzonego w nn. sprawie, w ww. zawiadomieniu z dnia 23 grudnia 2015 r. podana została błędna data wszczęcia postępowania karnoskarbowego (wskazano dzień 3 kwietnia 2014 r.). Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu, doszło jednak do skutecznego zawiadomienia przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. i nie stoi temu na przeszkodzie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, dostępna jak pozostałe orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23 "w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.4) wyjaśniono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 i o.p. mowa jest o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w art. 70c o.p. mowa jest o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego)."
Podkreślono zarazem, że "ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c o.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p."
W kontekście przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA w uzasadnieniu ww. wyroku dalej wskazał, że "uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy związane ze specyfiką postępowania karnego skarbowego obejmującego czyn ciągły, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że z chwilą doręczenia skarżącej spółce pisma z 15 listopada 2018 r., tj. 27 listopada 2018 r. nie istniał po jej stronie "stan nieświadomości" – do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r, sygn. akt P 30/11, gdyż zakres informacji podanych w skierowanym zawiadomieniu spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Niezależnie bowiem od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c o.p. wskazana byłaby data 9 lipca 2014 r. czy 9 maja 2014 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił, gdyż w każdej z tych dat toczyło się wszczęte i następnie zmodyfikowane co do okresu popełnienia czynu ciągłego postępowanie karnokarbowe."
Przenosząc zatem powyższe spostrzeżenia na grunt nn. sprawy, należy uznać, że z chwilą doręczenia syndykowi spółki K. pisma z 23 grudnia 2015 r., nie istniał po jego stronie "stan nieświadomości" – do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r, sygn. akt P 30/11. Niezależnie bowiem od tego czy w zawiadomieniu z art. 70c o.p. wskazana byłaby data 3 kwietnia 2014 r. czy 5 grudnia 2014 r., wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił, gdyż w każdej z tych dat toczyło się wszczęte i następnie zmodyfikowane co do okresu popełnienia czynu ciągłego postępowanie karnokarbowe, co wynika z powyższych ustaleń.
Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 9 listopada 2017 r. skierowanym do syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (doręczonym 14 listopada 2017 r. pod adresem biura Syndyka w K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ul. [...], [...]) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił, że 31 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i kwiecień 2012 r., a prowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.
Wracając do zaleceń i oceny prawnej dokonanej przez poprzednio orzekający Sąd uznać należy, że w dniu w którym wystosowano do syndyka zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., tj. w dniu 23 grudnia 2015 r. pełnomocnictwo z dnia 18 grudnia 2015 r. udzielone doradcy podatkowemu T. K., nie było skuteczne. Poprzednio orzekający Sąd wprawdzie odniósł się do pełnomocnictw udzielonych doradcy podatkowemu A. M. z 4 lipca 2016 r. i 2 września 2016 r., które również obejmują prawo do reprezentowania spółki, a nie syndyka, jednakże w ten sam sposób zostało udzielone pełnomocnictwo z dnia 18 grudnia 2015 r. Zakres ostatnio wymienionego pełnomocnictwa - wbrew twierdzeniu organu - dotyczył postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 do kwietnia 2012 r., jednakże pełnomocnictwo to udzielone zostało w imieniu spółki K..
Tymczasem syndyk masy upadłości nie jest umocowany do udzielania pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw procesowych, w imieniu upadłego do reprezentacji upadłego – por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II CSK 702/17. Syndyk działa w imieniu własnym, jakkolwiek na rachunek upadłego - art. 160 ust. 1 Pr.u.
Z uwagi bezskuteczność udzielonego pełnomocnictwa z dnia 18 grudnia 2015 r., zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2015 r. - wbrew twierdzeniom strony skarżącej -zostało prawidłowo doręczone syndykowi i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za okres od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. nie uległy przedawnieniu.
Z kolei nie wywołało skutku, o którym mowa powyżej, zawiadomienie z dnia 9 listopada 2017 r. dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. To zawiadomienie doręczone zostało doradcy podatkowemu A. M., któremu w dniu 4 lipca 2016 r. udzielił pełnomocnictwa syndyk, jednakże ponownie działający w imieniu spółki K., a nie w imieniu własnym. Powyższe uczyniło również bezskuteczność i tego pełnomocnictwa, co spowodowało z kolei, że nieprawidłowo doręczono zawiadomienie z dnia 9 listopada 2017 r. w trybie art. 70c o.p. doradcy podatkowemu A. M..
Nadto, wniesienie skargi do tut. Sądu na pierwotną decyzję wydaną w tej sprawie przez DIAS w dniu 17 maja 2017 r., która to czynność również stanowi na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 5 lipca 2017 r. (data wniesienia skargi do Sądu) do 26 września 2023 r. (data doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności- art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Zatem zaskarżona decyzja DIAS z 23 kwietnia 2024 r., została wydana już po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w marcu 2024 r.
Z uwagi na powyższe doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okres stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego w tym zakresie.
7. Nadto, mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu umożliwienia orzekania w sprawie, a co za tym idzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został "instrumentalnie" wykorzystany przez organ podatkowy.
Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. pismem z 8 marca 2024 r., sygn. akt [...] udzielił informacji, że ww. śledztwo nadal jest w toku i do chwili obecnej zostały przedstawione zarzuty trzem pracownikom spółki K., tj. M. S. (przedstawicielowi handlowemu), M. M. (zastępcy dyrektora ds. zaopatrzenia) oraz D. W. (dyrektorowi ds. sprzedaży). Ponadto przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. zabezpieczono dokumentację finansowo-skarbową, przesłuchano świadków, ogłoszono zarzuty i przesłuchano podejrzanych, przeprowadzono szereg konfrontacji, przeszukań i zatrzymań rzeczy oraz zasięgano opinii biegłych. Aktualnie postępowanie prowadzone jest przeciwko 11 podejrzanym. W śledztwie skierowane zostały także akty oskarżenia przeciwko 9 osobom związanym z działalnością spółki K. w okresie od marca 2010 r. do sierpnia 2011 r.
Nadto w sprawie działalności spółki K. od dłuższego czasu prowadzone są śledztwa obejmujące swoim zakresem wcześniejsze rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, tj. od 2010 r. Śledztwa te są sukcesywnie łączone ze sobą i poszerzane o kolejne okresy rozliczeniowe, w których spółka K. przeprowadzała kwestionowane transakcje.
8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie również w powyższym zakresie.
W pozostałym zakresie na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 108.017 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (100.000 zł) i koszty zastępstwa procesowego (8.000 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
Na mocy art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego. Na mocy ww. przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć m.in. sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu.