Następnie wyjaśnił – odnosząc się do pytania pierwszego – że fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w przepisach art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p., jednak nie obejmują one zdarzeń polegających na otrzymaniu mienia w postaci nieruchomości przez fundację rodzinną, w tym w formie darowizny. Tym samym, w wyniku otrzymania przez fundację darowizny w postaci nieruchomości gruntowych, po stronie fundacji nie powstanie przychód podatkowy. Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym planowana darowizna niezabudowanych nieruchomości gruntowych, której dokona małżonka fundatora na rzecz fundacji będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p.
Odnosząc się z kolei do pytania drugiego DKIS stwierdził, że z opisu sprawy wynika wprost, że docelowym zamierzeniem fundacji będzie zbycie nabytych w drodze darowizny nieruchomości. Już przed nabyciem tych nieruchomości fundacja zakłada, że nieruchomości te mogą zostać zbyte a środki uzyskane z ich zbycia fundacja przeznaczy na dokonywanie dalszych inwestycji. Przedmiotowe nieruchomości zostaną nabyte przez fundację w celach inwestycyjnych, bowiem fundacja nabędzie je z zamiarem ewentualnej zamiany tego majątku nieruchomego na inne aktywa typu obligacje lub akcje. Co istotne, jest to jedyny wskazany w opisie sprawy cel wykorzystania nieruchomości nabytych przez fundację. W związku z tym organ uznał, że nieruchomości zostaną nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, co oznacza, że działalność fundacji będzie wykraczać poza zakres dozwolonej działalności określonej w art. 5 u.f.r. W ocenie organu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. nie narzuca żadnych dodatkowych warunków - jeżeli wyłącznym celem nabycia danego mienia jest jego zbycie to jest to tzw. "niedozwolona działalność" fundacji rodzinnej. Na powyższe nie ma wpływu termin w jakim to zbycie nastąpi, jak jest odległe. Podkreślono przy tym, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę z art. 6 ust. 1 pkt. 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Ustawodawca nie zawarł w tym przepisie wymogu, czy też zastrzeżenia co do długości okresu, który może upłynąć od momentu zakupu mienia do momentu jego zbycia, aby taka transakcja nie była uznawana za "nabycie mienia wyłącznie w celu dalszego zbycia". Tak więc dla spełnienia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakim odstępie czasowym od jego nabycia mienie zostanie zbyte. Istotny jest wyłącznie cel nabycia, którym w przedmiotowej sprawie jest zakładane przez fundację zbycie nieruchomości. Z tych też przyczyn organ uznał stanowisko wnioskodawczyni na pytanie nr 2 za nieprawidłowe. W związku z tym w jego ocenie zbycie nieruchomości przez fundację będzie objęte 25% stawką podatku, na podstawie art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem działania takie nie mieszczą się w dozwolonym dla fundacji rodzinnej zakresie.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt. 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że rozważane (a nie planowane) zbycie nieruchomości przez fundację po okresie nie krótszym niż 15 lat od ich nabycia stanowi działalność wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r., a tym samym nie korzysta ze zwolnienia podatkowego;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) dalej: O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę pogłębiania zaufania podatników do władzy publicznej poprzez arbitralne przyjęcie, że potencjalny zamiar zbycia nieruchomości w odległej perspektywie czasowej (po co najmniej 15 latach) oznacza nabycie wyłącznie w celu dalszego zbycia, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie nr 2) oraz zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że planowane zbycie nieruchomości, które miałoby nastąpić nie wcześniej niż po 15 latach od ich nabycia świadczy o tym, że nieruchomości te zostaną nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, co wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. Taka wykładnia jest sprzeczna z ratio legis przepisów regulujących działalność fundacji rodzinnych oraz z zasadami wykładni prawa podatkowego. Skarżąca wyjaśniła dalej, że kluczowe dla interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. jest ustalenie czy nabycie nieruchomości miało na celu wyłącznie ich dalsze zbycie, czy też inne cele, zgodne z zadaniami fundacji rodzinnej, takimi jak gromadzenie i zarządzanie majątkiem w interesie beneficjentów (art. 2 ust. 1 u.f.r.). Podała, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż:
- nieruchomości mają być nabyte w drodze darowizny od małżonki fundatora, a celem darowizny jest gromadzenie majątku i zabezpieczenie interesów fundacji oraz jej beneficjentów, w tym zapewnienie kontroli nad gruntami przyległymi do miejsca zamieszkania fundatora i jego rodziny,
- nieruchomości nie są przeznaczone do zabudowy, najmu, dzierżawy ani innego wykorzystania komercyjnego, a ich utrzymanie ogranicza się do wykaszania w celu zachowania zgodności z przepisami o ochronie gruntów rolnych,
- ewentualne zbycie nieruchomości jest rozważane jedynie w odległej perspektywie (po co najmniej 15 latach) i wyłącznie w celu prawidłowego gospodarowania majątkiem, np. zamiany na inne aktywa (obligacje, akcje), co jest zgodne z celami statutowymi fundacji, tj. pomnażaniem majątku i realizacją świadczeń na rzecz beneficjentów.
W tym kontekście twierdzenie organu, że nieruchomości zostaną nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, jest nieuprawnione. Długi okres posiadania nieruchomości (co najmniej 15 lat) oraz brak zamiaru ich natychmiastowej odsprzedaży wskazują, że głównym celem nabycia jest inwestycja długoterminowa, a nie spekulacja. Skarżąca odwołała się w tym kontekście do opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 września 2024 r. sygn. DKP2.8082.2.2024, w której wyrażono stanowisko, że ani przepisy podatkowe, ani ustawy o fundacji rodzinnej nie wprowadzają wymogu karencji czasowej dla zbycia mienia przez fundację, a organ podatkowy nie może wywodzić negatywnych konsekwencji podatkowych wyłącznie z faktu potencjalnego zbycia mienia w przyszłości. Zdaniem skarżącej zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowy i obejmuje wszystkie dochody fundacji rodzinnej, o ile nie dotyczą one działalności wyłączonej na podstawie art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p. Skoro zbycie nieruchomości w opisanym przypadku nie wykracza poza ramy art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. to organ nie miał podstaw do wyłączenia zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej transakcji. Ponadto przy interpretacji ww. przepisów organ powinien również uwzględniać cel wprowadzonej regulacji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ w sposób arbitralny przyjął, że zamiar zbycia nieruchomości w odległej perspektywie czasowej (po co najmniej 15 latach) automatycznie oznacza nabycie wyłącznie w celu dalszego zbycia. Organ nie uwzględnił przy tym okoliczności podanych przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, celu regulacji oraz opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do potencjalnej przyszłej transakcji zbycia Nieruchomości po okresie nie krótszym niż 15 lat od ich nabycia.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25 nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. W myśl z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r., fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców tylko w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Literalne brzmienie cytowanych wyżej przepisów nie nasuwa wątpliwości co do ich wykładni. Oto fundacja rodzinna, co do zasady korzystająca ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych, traci prawo do tego zwolnienia w zakresie transakcji wykraczających poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. W konsekwencji dokonując zbycia mienia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej fundacja rodzinna również korzysta ze zwolnienia od podatku o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Organ przyjął, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że jedynym celem nabycia Nieruchomości było ich późniejsze zbycie. Skarżąca zaś temu zaprzecza twierdząc, że nabycie miało na celu zabezpieczenie majątkowe Fundacji i jej beneficjentów, w tym zapewnienie kontroli nad gruntami przyległymi do miejsca zamieszkania Fundatora i jego rodziny.
Sąd nie podziela stanowiska Fundacji.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. W treści tego opisu można wyróżnić dwie części. Pierwsza, dotyczy opisu przyczyn gromadzenia nieruchomości przez żonę Fundatora, a tymi była komasacja gruntów w bezpośrednim sąsiedztwie Fundatora, jego małżonki i dzieci oraz zapewnienie wolnej przestrzeni wokół miejsca ich zamieszkania. Z kolei w drugiej części skarżąca wskazuje, że małżonka Fundatora i Fundator planują darowanie tych nieruchomości Fundacji. Ta z kolei być może dokona ich zbycia po upływie więcej niż piętnastu lat.
W ocenie Sądu, kwestia gromadzenia gruntów, kontroli nad nimi, zapobieżenia ich zabudowaniu przez inne osoby, dotyczą czasu władania nieruchomością przez żonę Fundatora. Po nabyciu Nieruchomości przez Fundację, opis zdarzenia przyszłego ogranicza się do stwierdzenia, że Fundacja być może dokona zbycia tych nieruchomości, lecz nie w celu zysku, a wyłącznie prawidłowego gospodarowania majątkiem i ewentualnej zamiany tego majątku na aktywa typu obligacje lub akcje. Dopiero w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie skarżąca podała, że Nieruchomości mają zabezpieczać interesy beneficjentów Fundacji.
Zdaniem Sądu takie stwierdzenie to jednak zbyt mało by uznać, że Nieruchomość została nabyta przez Fundację w celu innym niż dalsza jej sprzedaż. Skarżąca nie wskazała bowiem w jaki sposób Nieruchomość będzie wykorzystana w ramach działalności Fundacji, kim są lub mają być owi beneficjenci Fundacji, ani w jaki sposób ich interesy miałyby zostać zabezpieczone Nieruchomością. Nie został zatem przedstawiony żaden cel Fundacji, któremu realizacji miałaby posłużyć Nieruchomość otrzymana w darowiźnie od Fundatora i jego małżonki. Zachowanie kontroli nad nieruchomościami graniczącymi z nieruchomością, na której zamieszkuje Fundator wraz z rodziną było celem nabycia Nieruchomości przez żonę Fundatora, a nie celem nabycia Nieruchomości przez Fundację.
Jeżeli zaś skarżąca zdecyduje się sprzedać Nieruchomość, to dopiero w tym momencie zaktualizuje się wątpliwość co do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie sposób jednak dociec innych przyczyn, dla których Fundacja miałaby nabyć nieruchomość, niż jej późniejsze zbycie. A skoro tak, to prawidłowo uznał organ, że zwolnienie z opodatkowania nie może znaleźć zastosowania.
Zgodnie z art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Opis ten musi charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze natomiast "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18). W postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych.
W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny poddał analizie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i dokonał jego prawidłowej oceny przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że jego ocena ma charakter arbitralny, lecz wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W konsekwencji dysponując opisem zdarzenia przyszłego organ nie mógł dociekać w jaki sposób Nieruchomość przysłuży się Fundacji, jeżeli skarżąca tego nie wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).