3) na podstawie analizy rynku w przedmiocie ustalenia przeciętnych cen stosowanych w obrocie składnikami majątku położonego na obszarze powiatu [...], tj. gminy W. sporządzonej dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 17.01.2024 r. przez rzeczoznawcę majątkowego ustalono, że wartość m2 nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczenie rolne wynosi od 6 zł/m2 do 15 zł/m2, zatem łączna szacunkowa wartość nieruchomości (59.953 m2) wynosi od 359.718,00 zł do 899.295,00 zł.
DIAS podniósł, iż co prawda w zsumowaniu całkowitej powierzchni ww. 3 nieruchomości (4,4542 ha, 1,1510 ha i 0,3091 ha) organ pierwszej instancji popełnił błąd rachunkowy (zamiast 5,9953 ha powinno być 5,9143 ha), jednak wyliczenia organu pierwszej instancji były korzystniejsze dla podatnika i nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy, tj. potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, że podatniczka nie posiadła majątku, który zabezpieczałby wykonanie decyzji wymiarowej (po pomnożeniu wskazanych cen gruntu przez całkowitą powierzchnię 3 nieruchomości, tj. 5,9143 ha otrzymamy niższą wartość tych nieruchomości).
Według organu odwoławczego zasadnie uznano, że podatniczka nie posiada nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (kwota ogółem 2.585.336,0 zł na 6.11.2024 r.), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co stanowi o zrealizowaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
Odnosząc się do drugiej z przesłanek warunkujących nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie także i ona została spełniona.
Jak wskazano, organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od 20.05.2018 r. do 31.07.2018r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Wykreślenie z rejestru nastąpiło 5.10.2018 r.
Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, że za 2018 r. podatniczka rozliczyła się indywidualnie (PIT-36) wykazując:
- przychód 227.884,49 zł,
- koszty uzyskania przychodu 227.159,79 zł,
- dochód 724,70 zł.
Za lata 2019-2022 brak informacji o uzyskiwanych dochodach. Natomiast za 2023 r. podatniczka została rozliczona na formularzu PIT40A, w którym został wykazany przychód/dochód w wysokości 1.283,27 zł.
Zdaniem DIAS skarżąca nie uzyskuje dochodów, które pozwalałyby na spłatę przedmiotowej zaległości.
Zwrócono również uwagę, iż podatniczka 7 listopada na podstawie umowy darowizny przekazała wraz z małżonkiem:
- synowi K.B. nieruchomość opisaną w księdze wieczystej [...] oraz działkę nr [...]
- synowi A.B. działki nr [...] i nr [...] o obszarze 1,7879 ha z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...];
- wnukowi A1.B. działki nr [...] i [...] o obszarze 1,8495 ha z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...].
W ocenie DIAS powyższe działanie może wskazywać na wyzbywanie się przez skarżącą majątku w związku z wydaną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..
Mając na uwadze niski dochód niepozwalający na spłatę przedmiotowej zaległości oraz działania, które wskazują na wyzbywanie się przez podatniczkę majątku, uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co stanowi o zrealizowaniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.
Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu DAIS podniósł, iż organ pierwszej instancji m. in. wykazał posiadane przez skarżącą nieruchomości, co prawda nie podał, w jaki sposób określił wartość nieruchomości, lecz wskazał, że podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W przekonaniu DIAS, organ pierwszej instancji dokonał tego ustalenia na podstawie analizy cen rynkowych nieruchomości na obszarze powiatu [...], danych będących w posiadaniu organu oraz danych GUS (woj. [...]). Jak zaznaczono, skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że wartość tych nieruchomości odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie DIAS organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodów wprost potwierdzających możliwość niewykonania zobowiązania, a jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. DIAS nie zgadzając się z twierdzeniem, iż celem wydania zaskarżonego postanowienia było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podniósł, iż bieg terminy przedawnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok został zawieszony 4 lipca 2018 roku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W konkluzji DIAS nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postepowania.
Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1) rażące naruszenie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p. polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku wszechstronnej weryfikacji, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz braku zaprezentowania w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, z których wynika, że taka weryfikacja została przeprowadzona;
2) naruszenie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. polegające na zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdzie wartość nieruchomości skarżącej jest większa niż wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę
3) rażące naruszenie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p. polegające na podejmowaniu działań zmierzających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób instrumentalny;
4) rażące naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. polegające na niewykonaniu obowiązku DIAS wynikającego z art. 127 o.p., który nakazuje po raz kolejny rozpatrzeć całokształt sprawy.
Podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Względnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podatniczka podkreśliła, iż organy nie wykonały obowiązków wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
W efekcie znaczny majątek skarżącej stał się "nieobecny" w toku postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a na pierwszym planie została uwypuklona informacja o niskich bieżących dochodach skarżącej.
Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji prezentując informację o posiadanych przez podatniczkę nieruchomościach nie odniósł się do kwestii wartości nieruchomości. W przypadku nieruchomości nie została przedstawiona jakakolwiek informacja odnosząca się do wartości tych nieruchomości. W skardze zarzucono organowi, iż ten nie wykonał zasadniczego obowiązku wynikającego z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. polegającego na obowiązku ustalenia jaka jest wartość majątku podatnika do wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.
Dalej podkreślono, iż na należących do skarżącej działkach nr: [...] (księga wieczysta nr[...]) oraz nr: [...] (księga wieczysta [...]) położonych w miejscowości B. (obręb [...], gmina W., powiat [...], województwo [...]) o łącznej powierzchni 4.235 m2 znajduje się budynek ubojni drobiu. Wartość tylko tego majątku jest szacowana ostrożnie przez skarżącą na kwotę ok. 10 mln (szacunek wykonany przez właścicieli nieruchomości stanowi załącznik nr 2 do skargi). Co istotne, wskazana nieruchomość o przeznaczeniu przemysłowym (a nie rolnym) jest zabudowana budynkiem o całkowitej powierzchni zabudowy przekraczającym 3000 m2, z czego 1300 m2 ma przeznaczenie produkcyjne. Przedstawiony szacunek wyceny dotyczy tylko tych dwóch składników majątku bez uwzględniania innych nieruchomości skarżącej. Szacowana wartość obu nieruchomości nawet jeśli oszacowana wartość ma tylko charakter orientacyjny niewątpliwie jest wyższa niż kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok. 2,5 min złotych.
Jak zaznaczono, brak weryfikacji stanu i wartości majątku skarżącej stanowi naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
W przekonaniu skarżącej analiza wydanych postanowień w zestawieniu w treścią art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 217 § 2 o.p. wskazuje, że w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie została dokonana wszechstronna weryfikacja, czy została spełniona przesłanka uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci braku posiadania przez skarżącą majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej. Zdaniem podatniczki każdy składnik majątku winien być dokładnie opisany co do stanu i wartości.
W uzasadnieniach wydanych postanowień nie zostały zaprezentowane precyzyjne okoliczności, z których wynika, że w jakimkolwiek zakresie została przeprowadzona weryfikacja braku posiadania przez skarżącą majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca podniosła, iż postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera żadnej treści z której wynika na jakich okolicznościach lub dowodach zebranych przez organ podatkowy zostało oparte stanowisko organu.
Zdaniem skarżącej całokształt okoliczności odnoszących się poszczególnych czynności oraz używanych argumentów wskazuje, że działania podejmowane przez organ pierwszej instancji zmierzające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji miały charakter instrumentalny, tj. faktycznym celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2018.
Dalej zaznaczono, iż DIAS przepisał ustalenia organu pierwszej instancji oraz uzupełnił o dane z analizy z 17 stycznia 2024 r. uznając je za wyczerpujące mimo oczywistych braków, co stanowi naruszenie art. 127 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 8 października 2025r. skarżąca szeroko uzasadniła podnoszone na wcześniejszym etapie argumenty załączając operat szacunkowy działek nr [...] oraz nr [...] z dnia 30 czerwca 2025r.
W odpowiedzi na powyższe pismo organ w piśmie z dnia 24 października 2025r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadne, w konsekwencji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS.
Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).
W realiach rozpoznanej sprawy DIAS przyjął, że za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawia okoliczność wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie fakt, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Zdaniem Sądu powyższa przesłanka nie została przez organ wykazana. Co za tym idzie, nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Ustalając istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. NUS wskazał na obecną sytuację majątkową skarżącej, a mianowicie na brak majątku o wartości odpowiadającej kwocie określonych zobowiązań podatkowych. Na dowód powyższej tezy NUS oprócz analizy osiąganych przez podatniczkę dochodów, wymienił także nieruchomości, których właścicielką jest skarżąca w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. O ile w przypadku osiąganych przez skarżącą dochodów organ pierwszej instancji precyzyjnie wskazał na ich wielkość, o tyle w przypadku nieruchomości w ogóle nie podano ich wartości, poprzestając jedynie na wskazaniu ich powierzchni i charakteru. Powyższy brak nie przeszkodził organowi pierwszej instancji dojść do wniosku, iż spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., gdyż podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Co istotne rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, DIAS odniósł się do obliczeń wartość spornych nieruchomości dokonanych rzekomo przez organ pierwszej instancji. DIAS podniósł, iż "obliczając wartość w/w nieruchomości organ pierwszej instancji dokonał następujących wyliczeń na podstawie poniższych danych:...". Konkludując DIAS zgodził się z NUS, iż skarżąca nie posiada nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Ponownie należy podnieść, iż organ pierwszej instancji wskazując na nieruchomości, których właścicielką jest skarżąca w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nie podał ich wartości, nawet hipotetycznej. Zatem przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie zaszły okoliczności z art. 239 § 1 pkt 2 o.p. było, co najmniej przedwczesne. DIAS nie dostrzegając powyższego braku, odwołał się do rzekomych wyliczeń wartości spornych nieruchomości, które nie zostały przez organ pierwszej instancji przeprowadzone. Co istotne uzasadnienia postanowienia DIAS nie wynika, aby organ ten przeprowadził własne postępowanie uzupełniające w zakresie wartości nieruchomości.
Zatem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie spornych nieruchomości, odnosi się do wartości w/w nieruchomości ustalonych jakoby przez organ pierwszej instancji, których to wielkości nie wymienia postanowienie NUS. W postanowieniu NUS próżno szukać nie tylko metody wyliczenia wartości poszczególnych nieruchomości, ale także przyjętej przez organ pierwszej instancji wartości poszczególnych nieruchomości. Zatem DIAS w zaskarżonym postanowieniu odnosząc się do analizy cen rynkowych dokonanych przez organ pierwszej instancji, wskazuje na wielkości, które w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostały zawarte.
Tym samym należy stwierdzić, iż uzasadnienie postanowienia DIAS nie spełnia wymogów z art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Obowiązek prawidłowego uzasadnienia odnosi się zarówno do sfery faktu jak i sfery prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotychczas przeprowadzonego postępowania, zgromadzonych dowodów, oraz ustalonych faktów i ich oceny w realiach sprawy. Uzasadnienie prawne powinno tak ustalone fakty przedstawiać w odniesieniu do obowiązujących przepisów, z przedstawieniem wynikających z tego wniosków i dokonaną interpretacją przepisów.
Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia takich wymogów nie spełnia, gdyż DIAS rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy powołał się na dowody w postaci wyliczeń wartości nieruchomości, których organ pierwszej instancji nie przeprowadził, nie wskazując jednocześnie jaka jest wartość spornych nieruchomości. Brak ten nie został przez organ odwoławczy dostrzeżony, co stanowi również naruszenie art. 127 o.p.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 o.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem zażalenia. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Tymczasem zaskarżone postanowienie DIAS nie spełnia wyżej przedstawionych standardów, gdyż ocenia dowody, których organ pierwszej instancji nie przeprowadził.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 o.p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby DIAS ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., jak również art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenia i oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego.
Co istotne, naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przyjdzie, iż z załączonego do pisma procesowego skarżącej z dnia 8 października 2025r. operatu szacunkowego działek nr [...] i [...] wynika, iż wartość w/w nieruchomości wynosi 5.286.000 zł. Podkreślić należy, iż prawidłowa ocena wartości nieruchomości, których właścicielką jest skarżąca ma kluczowy charakter w kontekście prawidłowego zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. Dopiero bowiem niewątpliwe ustalenie wartości spornych nieruchomości pozwoli odpowiedzieć na pytanie czy istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącą zaległości podatkowych. Tymczasem organy zaniechały ustalenia wartości posiadanych przez skarżącą nieruchomości, co ma decydujące znaczenie w kontekście zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
Przeprowadzając ponownie postępowanie organ winien przede wszystkim uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez ustalenie wartości posiadanych przez skarżącą nieruchomości. W szczególności organ oceni treść przedstawionego przez skarżącą operatu szacunkowego w kontekście istniejących na działkach nr [...] i [...] naniesień.
W rezultacie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, DIAS usunie spostrzeżone uchybienia.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).