Wyrok WSA z dnia 25 września 2025, sygn. I SA/Gl 806/24

Zdaniem skarżącej, z powołanego wyżej przepisu przejściowego nie sposób bezpośrednio wyciągnąć wniosku w zakresie tego, czy dotyczy on infrastruktury kolejowej. Ustawodawca użył w nim wyrażenia "wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej". W ocenie skarżącej oznacza to, że infrastruktura kolejowa wchodząca w skład terminala towarowego nadal może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, również po zmianie przepisów od 1 stycznia 2022 r. Odmienne podejście prowadziłoby bowiem do kuriozalnych wniosków. Infrastruktura kolejowa korzystająca ze zwolnienia w okresie 2017-2021 (stare przepisy) nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od 2022 r. (nowe przepisy) wyłącznie ze względu na przepis przejściowy dotyczący OIU (podczas, gdy zakres zwolnienia dla infrastruktury kolejowej nie uległ zmianie, a zwolnienie OIU stanowi w rzeczywistości rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia).

Zwrócono również uwagę, że tak, jak w okresie 2017-2021 infrastruktura szerokotorowa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie lit. a) (udostępnianie), tak obecnie infrastruktura kolejowa może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., niezależnie od zwolnienia przewidzianego dla terminala towarowego - ustawodawca nie wyłączył stosowania nowych przepisów w odniesieniu do infrastruktury kolejowej.

Skarżąca podkreśliła, że językowe brzmienie przepisu przejściowego może budzić wątpliwości, ale w jej ocenie, nie należy w niniejszej sprawie ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej przepisu, lecz dopuścić wykładnię rozszerzającą. Ustawodawca nie wziął bowiem pod uwagę, że niektóre elementy infrastruktury kolejowej (np. linie kolejowe) mogą być jednocześnie elementem terminalu towarowego i ze względu na nieprecyzyjne brzmienie przepisu przejściowego - mogą zostać wyłączone z zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W konsekwencji powyższego skarżąca uznała, że wykładnia językowa przepisu prezentowana przez organy podatkowe obu instancji prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości (np. pewność co do stanowionego prawa) musi być uznane za rażąco niesłuszne i nieracjonalne. Jednocześnie opisane okoliczności świadczą o tym, że w sprawie wystąpił ewidentny błąd legislacyjny. Podkreślono, że organ pierwszej instancji sam w swojej decyzji przyznał, iż ustawodawca najprawdopodobniej nie wziął pod uwagę tego, że określone obiekty mogą stanowić jednocześnie OIU (terminal towarowy) i infrastrukturę kolejową.

Na sam koniec skarżąca podniosła, że przepis przejściowy nie odnosi się swym zakresem do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., który wprowadza zwolnienie dla infrastruktury kolejowej szerokotorowej i infrastruktury kolejowej nieczynnej (tj. takiej, na której nie dopuszczono ruchu kolejowego). Tym samym, stosując wykładnię językową przepisu przejściowego, można dojść do wniosku, że infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), wchodząca jednocześnie w skład terminala towarowego, w 2022 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Jednocześnie infrastruktura kolejowa szerokotorowa i infrastruktura kolejowa nieczynna (nieudostępniana) z art. 7 ust. i pkt i lit. b) u.p.o.l., również wchodząca w skład terminala towarowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej oznacza to, że interpretacja przepisu przejściowego zgodnie, z którą udostępniana infrastruktura kolejowa, wchodząca w skład terminala towarowego, nie może korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości prowadzi ad absurdum.

W świetle powyższego skarżąca stanęła na stanowisku, że sporny przepis przejściowy został skonstruowany w sposób wadliwy (bez odpowiedniej znajomości przepisów branżowych) i nie można go używać, jako podstawy do odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej w 2022 r.

Następnie skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który odmówił zwolnienia torom szerokim i budowlom z nim związanym w związku z brzmieniem spornego przepisu przejściowego (tory szerokie nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i budowle - Rampa za i wyładowcza tor nr [...] oraz Drenokolektor tor nr [...]). Organ odwoławczy natomiast w ogóle nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła, iż przepis przejściowy nie odnosi się bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., który dotyczy zwolnienia wyłącznie infrastruktury kolejowej (bez OIU) tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm lub nieczynnej. Taka infrastruktura również mogłaby stanowić część terminala towarowego i jak wynika z oceny obu organów podatkowych, w rzeczywistości stanowi. Jednak ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie działania nowych regulacji w odniesieniu do takiej infrastruktury, bo nie taki był jego cel. Spór wynika więc wyłącznie z tego, że ustawodawca nie miał świadomości, iż infrastruktura kolejowa może wchodzić w skład terminala towarowego.

Skarżąca podkreśliła, iż z treści przepisu przejściowego wprost wynika, że nie znajduje on zastosowania do elementów zwalnianych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (jako infrastruktura kolejowa szerokotorowa), gdyż celem ustawodawcy nie było ograniczenie zwolnienia infrastruktury kolejowej.

W związku z powyższym, skarżąca uznała za błędne stanowisko obu organów podatkowych o odmowie zwolnienia torów szerokich nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i budowli - Rampa za i wyładowcza tor nr [...] oraz Drenokolektor tor nr [...]. Brak jest bowiem podstawy prawnej, by w 2022 r. odmawiać zwolnienia infrastrukturze kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm (w tym wymienionych wyżej torów i budowli), nawet jeśli stanowią one część terminala towarowego. Powyższego nie zmienia również stanowisko organów w zakresie interpretacji przepisu przejściowego (którą kwestionuje skarżąca) - przepis wprost stanowi, że stosuje się go w odniesieniu do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c u.p.o.l.

Dalej skarżąca odniosła się do sformułowanego przez siebie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz art. 3 pkt 3 Dyrektywy PE. Wskazała iż stanowisko organu odwoławczego, jakoby niektóre ze zwalnianych przez nią budowli nie stanowiły infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., jest błędne. Skarżąca podkreśliła, że niejednokrotnie wskazywała, iż nie neguje zamkniętego charakteru załącznika nr 1 u.t.k. Jednocześnie jednak nie sposób przyjąć, że za infrastrukturę kolejową można uznać wyłącznie budowle, które bezpośrednio zostały wymienione z nazwy w tym załączniku, bowiem różnorodność w zakresie podejścia podatników do nazewnictwa budowli mogłaby sprawić, że część budowli odpowiadającej charakterystyce elementów wymienionych w tymże załączniku nie byłaby infrastrukturą kolejową, ze względu na nazwę wewnętrznie przyjętą przez podatnika. Skarżąca nie zgadza się przy tym z twierdzeniem, że o zaliczeniu budowli do infrastruktury kolejowej ma decydować położenie danej budowli, gdyż w załączniku nr 1 u.t.k. nie ma takiego warunku.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie zwalnianych przez nią dróg. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie posiada ramp towarowych, gdyż elementem infrastruktury kolejowej mogą być wyłącznie rampy towarowe wraz z odpowiednimi drogami (oddzielnie te budowle nie stanowią infrastruktury kolejowej). Takie podejście oznaczałoby, że skarżąca mająca rampy kolejowe, ale bez odpowiednich dróg dowozu i odwozu, nie mogłaby ich zwalniać z podatku od nieruchomości. Taka interpretacja organu odwoławczego jest nieuzasadniona, gdyż nawet w razie braku ramp towarowych skarżąca może nadal zwalniać odpowiednie drogi, jako drogi dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, albowiem załącznik nr 1 u.t.k. wymienia co prawda obie budowle w połączeniu funkcjonalnym, ale brak jest jakichkolwiek podstaw, by każda z tych budowli nie mogła stanowić samodzielnego elementu infrastruktury kolejowej.

Pokreślono, iż powyższe potwierdza brzmienie załącznika nr 1 do Dyrektywy PE, który podobnie jak załącznik nr 1 u.t.k., wymienia elementy infrastruktury kolejowej. W załączniku tym wskazano, że infrastrukturę kolejową tworzą m.in. drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo. Dyrektywa PE nie wymienia zatem dróg dojazdowych dla towarów w połączeniu z rampami kolejowymi.

Powyższe podejście organu odwoławczego sprawiło, w ocenie skarżącej, że automatycznie i w sposób nieprawidłowy odmówiło zwolnienia budowli - oświetlenie dróg. W szczególności nie wzięto pod uwagę, że oświetlenie dróg może służyć oświetleniu również innych elementów infrastruktury kolejowej, nawet kiedy jego nazwa wprost nie odpowiada elementom z załącznika nr 1 u.t.k. oraz jest ono położone na innej działce, niż infrastruktura kolejowa, którą oświetla.

Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją obu organów w zakresie dróg technologicznych. Brak jest bowiem dokładnych informacji o tym, które drogi, w jaki sposób oraz, czy w całości, czy w części, przebiegają wzdłuż torów. Organy podatkowe z góry założyły, że wszystkie zwalniane przez skarżącą drogi nie mogą być uznane za technologiczne, bez rzeczywistego zweryfikowania swojego stanowiska. Organ odwoławczy powołał się przy tym jedynie na stanowisko Prezesa UTK.

Na koniec skarżąca wskazała, że w jej ocenie, załącznik nr 1 u.t.k. nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem załącznika nr 1 do Dyrektywy PE. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że błędna transpozycja załącznika nr 1 do Dyrektywy PE bezpośrednio wpływa na stosowane zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jest tak bowiem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprost odwołuje się do definicji infrastruktury kolejowej z u.t.k. - sprawiając, że definicja infrastruktury kolejowej staje się nieodłącznym elementem tego zwolnienia i jako taka może być oceniana przez pryzmat prawidłowości jej transpozycji z Dyrektywy PE również w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że prawodawca unijny wyraźnie wskazał, iż niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika nr 1 do Dyrektywy PE stanowią katalog otwarty (m.in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 załącznika do u.t.k.). Wynika to z tego, że w załączniku nr 1 Dyrektywy PE kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. (w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.). Załącznik nr 1 u.t.k. nie pozostawia natomiast tyle swobody w zakresie interpretacji elementów infrastruktury kolejowej, w sposób sztuczny zamykając ją w ramach wymienionych nazw.

W ocenie skarżącej, użyte w angielskiej wersji Dyrektywy PE wyrażenie goods platforms jest szersze w porównaniu do polskiego odpowiednika tego słowa, tj. rampa towarowa. Jednocześnie podkreślono, że w u.t.k. nie została ustanowiona definicja legalna ramp kolejowych. Zdaniem skarżącej, nie da się zrekonstruować poprawnego zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w sytuacji, kiedy pomiędzy polską wersją językową Dyrektywy PE oraz u.t.k., jak również pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi Dyrektywy PE, istnieją tak duże rozbieżności. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że definicja infrastruktury kolejowej jest nierozerwalną częścią spornego zwolnienia podatkowego i jako taka może być oceniana przez pryzmat jej zgodności z regulacjami unijnymi.

W ramach powyższych wątpliwości w zakresie rampy towarowej/peronu towarowego organy podatkowe powinny, w ocenie skarżącej, zastosować art. 2a O.p. i przyjąć taką interpretację załącznika nr 1 u.t.k., która jest najkorzystniejsza dla niej.

Wobec powyższego skarżąca uznała, że za elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. należy przyjąć:

- plac pomiędzy torem nr [...] i [...] - wartość 776.567,97 zł,

- plac kontenerowy utwardzony - wartość 1.590.194,00 zł,

- plac z płyt klamrowych (namiotu aluflex) - wartość 100.854,00 zł,

- płytę kontenerową klamrową, parking i łącznik (łącznie 7.583 m2) - wartość 2.368.631,00 zł,

- składowisko wyrobów hutniczych (4.564 m2) obok magazynu uniwersalnego - wartość 957.907,00 zł,

- płytę kontenerową (13.410 m2) - wartość 4.771.199,00 zł,

- składowisko wyrobów sypkich (11 220 m2) - wartość 299.086,00 zł,

- płytę kontenerową - wartość 6.278.358,37 zł,

- płytę pod myjkę - wartość 161.274,45 zł,

- drogi i place na zakładzie - wartość 23.777,06 zł,

- drogi i place (1.526 m2) - wartość 36.537,00 zł.

Skarżąca podkreśliła, że bez wskazanych wyżej składników majątkowych, prowadzenie przez nią działalności gospodarczej (tj. udostępnianie infrastruktury kolejowej i OIU w celu transportu kolejowego towarów) jest niemożliwe.

Zdaniem skarżącej, funkcjonalny charakter placów/płyt/składowisk, pozwala na uznanie ich za rampy towarowe w rozumieniu załącznika nr 1 u.t.k. W ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, budowle te służą bowiem do przeładunku towarów pomiędzy dwoma składami kolejowymi. Umożliwiają one rozładunek i załadunek towarów oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Końcowo skarżąca wskazała, że zapora drogowa hydrauliczna - sygnały świetlne została wymieniona w załączniku nr 1 u.t.k., jako nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych. Budowla jest zatem elementem infrastruktury kolejowej, który jest udostępniany przewoźnikom kolejowym (urządzenie zabezpiecza ruch kolejowy na terenie infrastruktury kolejowej skarżącej) - w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. skarżąca podniosła, że organ odwoławczy odmówił zwolnienia toru podsuwnicowego i jezdni suwnicy, podczas gdy budowle te są konstrukcją, po której porusza się suwnica odpowiedzialna za rozładunek i załadunek towarów na składy pociągów. Przewoźnicy kolejowi korzystają z usług skarżącej w celu możliwości prowadzenia nieprzerwanego ruchu pociągów po torach szerokich i normalnych. W tym celu towary są przeładowywane z jednego składu (dostosowanego do poruszania się po torach szerokich) na inny skład (dostosowany do poruszania się po torach normalnych). W ten sposób dochodzi do udostępnienia analizowanej budowli do celów związanych ze świadczeniem usług na rzecz przewoźników kolejowych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że jeśli przyporządkowanie wskazanych wyżej budowli do infrastruktury kolejowej (wynikające ze złożonej deklaracji) jest nieprawidłowe, to jej zdaniem należy zwolnić analizowane budowle, jako OIU wymienione w załączniku nr 2 ust. 2 pkt 3 do u.t.k.: stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów. Wskazane OIU, w przeciwieństwie do terminali towarowych, mogą korzystać z odpowiedniego zwolnienia w 2022 r. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się natomiast do tego zagadnienia i odmówił zwolnienia wskazanych budowli, czym naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż naruszenia tego dopuścił się organ odwoławczy poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji charakterystyki budowli będących przedmiotem sporu, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy:

a) określone budowle mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości,

b) wskazane przez organy podatkowe tory kolejowe i budowle stanowią terminal towarowy i nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, co najmniej do końca 2023 r.,

c) budowle w postaci jezdni suwnicy pod suwnicę oraz toru podsuwnicowego są udostępniane przewoźnikom kolejowym i jako takie mogą podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

W ramach prowadzonego postępowania oraz w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego w zakresie oceny, czy sporne budowle stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu załącznika nr 1 u.t.k., w szczególności nie zbadano charakterystyki i istotnych cech:

- systemów oświetleniowych niezbędnych do zapewnienia bezpieczeństwa ruchu kolejowego, które wprost zostały wymienione w załączniku nr 1 u.t.k.,

- systemów odwadniających poszczególne tory kolejowe,

- poszczególnych dróg łączących infrastrukturę kolejową i OIU skarżącej z drogami publicznymi (zwolnienie, jako drogi technologiczne lub drogi odwozu i dowozu towarów do dróg publicznych).

Dalej skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż część torów kolejowych oraz wybrane budowle stanowią terminal towarowy w rozumieniu regulacji u.t.k. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający dlaczego i na jakiej podstawie budowle (w tym w szczególności tory kolejowe stanowiące infrastrukturę kolejową) stanowią:

- zespół obiektów budowlanych,

- w skład tego zespołu wchodzi droga kolejowa w rozumieniu u.t.k.,

- zespół ten umożliwia załadunek lub rozładunek wagonów lub integrację różnych rodzajów transportu w zakresie przewozu towarów.

W ocenie skarżącej, zestawienie odpowiednich torów z określonymi placami składowymi i magazynowymi nie może przesądzać o tym, że wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione.

Organ odwoławczy nie ocenił również, czy budowle - jezdnia suwnicy pod suwnicę oraz tor podsuwnicowy są w jego ocenie OIU, czy też infrastrukturą kolejową. Oceniając potencjalne zwolnienie tych budowli z podatku od nieruchomości, organ odwoławczy od razu przeszedł do oceny jednej z przesłanek zwolnienia, tj. kwestii udostępniania. Stwierdził przy tym, że wskazane budowle nie mogą być udostępniane przewoźnikom kolejowym ponieważ służą do obsługi suwnic. Zdaniem jednak skarżącej, udostępnianie określonych elementów infrastruktury kolejowej może następować w sposób bezpośredni (np. tory, po których poruszają się składy kolejowe) oraz pośredni (np. rampy towarowe, systemy oświetleniowe, ogrodzenia, których przewoźnicy nie użytkują bezpośrednio, ale są one niezbędne do prowadzenia działalności kolejowej i tworzą nierozerwalną, funkcjonalną całość, jako infrastruktura kolejowa lub OIU).

W ocenie skarżącej, poza stwierdzeniem w zakresie tego, że wskazane budowle służą do obsługi suwnic, organ odwoławczy nie zbadał czy, w jaki sposób i na jakiej podstawie sporne budowle są udostępniane przewoźnikom kolejowym. W żaden sposób nie odniósł się również do kwestii uznania spornych budowli za OIU - stację rozrządową oraz stację manewrową wyposażoną w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów, które mogą korzystać z odpowiedniego zwolnienia w 2022 r.

Ponadto w końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poruszył kwestię działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, jednak nie odniósł tej argumentacji do konkretnej kwestii, która jest przedmiotem sporu. Jednocześnie nie powołał jakichkolwiek przepisów u.t.k., które definiują zadania zarządcy infrastruktury kolejowej lub operatora OIU - poprzestając jedynie na domyślnym wskazaniu, że okoliczności te wpływają negatywnie na prawo skarżącej do skorzystania z odpowiedniego zwolnienia z podatku od nieruchomości (w szczególności w zakresie placów składowych).

W świetle powyższego skarżąca uznała wskazany wywód za nielogiczny i niepoparty jakimkolwiek postępowaniem dowodowym. Skoro bowiem w zaskarżonej decyzji nie zostały wymienione odpowiednie zadania zarządcy infrastruktury kolejowej oraz świadczone przez operatora OIU usługi, to trudno uznać, że organ odwoławczy zbadał lub miał podstawy do wyciągania wniosków w zakresie tego, czy dane budowle są zajęte na odpowiednie cele z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę na całkowite pominięcie przez organ odwoławczy kwestii związanej ze zwolnieniem infrastruktury kolejowej szerokotorowej, która wchodzi w skład terminala towarowego. W odwołaniu skarżąca wskazała, że przepis przejściowy, na który powołuje się organ pierwszej instancji, odmawiając prawa do zwolnienia infrastruktury kolejowej, nie odnosi się do zwolnienia infrastruktury kolejowej szerokotorowej. Oznacza to, że z przepisu przejściowego nie da się wyciągnąć wniosku w zakresie odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej szerokotorowej. Pomimo jednak tak przedstawionych wątpliwości w zakresie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji rażąco sprzecznej z obowiązującymi przepisami, organ odwoławczy nie poświęcił ani jednego zdania, by odnieść się do tego naruszenia prawa, czym w ocenie skarżącej, naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p.

Podsumowując skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji doszło do następujących naruszeń:

- organ odwoławczy, pomimo występujących wątpliwości uznał, że infrastruktura kolejowa wchodząca jednocześnie w skład terminala towarowego nie może korzystać ze zwolnienia ze względu na odpowiedni przepis przejściowy,

- organ odwoławczy orzekł niezgodnie z przepisami prawa o tym, że infrastruktura szerokotorowa wchodząca w skład terminala towarowego również nie może korzystać ze zwolnienia - chociaż odpowiedni przepis przejściowy nie ogranicza zwolnienia takiej infrastruktury,

- organ odwoławczy zawęził i w błędny sposób zinterpretował zakres katalogu z załącznika nr 1 u.t.k., przez co ograniczył prawo skarżącej do zwolnienia określonych budowli z podatku od nieruchomości,

- organ odwoławczy nie odniósł się do odpowiednich zarzutów z odwołania i odmówił zwolnienia budowlom - jezdnia suwnicy pod suwnicę oraz tor podsuwnicowy - pomimo braku zbadania odpowiednich warunków zwolnienia w odniesieniu do tych budowli,

- zaskarżona decyzja zawiera szereg naruszeń przepisów postępowania, w szczególności w zakresie zasad postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 7 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę wskazując, iż ustawodawca 8 maja 2024 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których stwierdzono, że:

1) Zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości weszło w życie;

2) Organy podatkowe nie mogą go jednak stosować ze względu na trwającą procedurę notyfikacyjną potencjalnej pomocy publicznej.

Ustawodawca rozwiązał przy tym w projekcie problem, wciąż obowiązującego w 2024 r. w porządku prawnym RP, zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości - zaproponował w powołanym projekcie ustawy wprowadzenie wyłączenia do u.p.o.l., zgodnie z którym wyłącza się stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c u.p.o.l. w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego. Przepis ma wejść w życie z mocą wsteczną - od 1 stycznia 2024 r.

Nie ma zatem obecnie toczącego się postępowania notyfikacyjnego przed Komisją Europejską, a samo zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości ma na stale zostać wyłączone z przyczyn, których ustawodawca w żaden sposób nie uzasadnia (za taką przyczynę trudno uznać, w ocenie skarżącej, postępowanie notyfikacyjne w zakresie potencjalnej pomocy publicznej, które zostało wycofane).

Powyższe działania ustawodawcy polskiego, jak również ich interpretacja przez organy podatkowe, jest dla skarżącej zastanawiająca tym bardziej, że w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie 2017-2021, przed Trybunałem Sprawiedliwości UE toczy się postępowanie w sprawie oceny tych regulacji pod kątem potencjalnej, niezgodnej z prawem unijnym pomocy publicznej, którą to zwolnienie miałoby stanowić.

Rząd polski stoi na stanowisku, że wskazane zwolnienie (a zatem również to, które obowiązywało w stosunku do infrastruktury kolejowej skarżącej) w żadnym wypadku nie stanowi niezgodnej z prawem pomocy publicznej i przedstawia przed TSUE argumentację, zgodnie z którą zwolnienie jakiejkolwiek infrastruktury z podatku od nieruchomości nie spełnia przesłanki selektywności.

Tym samym obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której:

1) Prezes UOKiK wycofał zgłoszenie programu pomocowego z Komisji Europejskiej w zakresie zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości (począwszy od 2022 r.) bez podania konkretnej przyczyny;

2) Rząd polski stoi na stanowisku, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości (w tym infrastruktury kolejowej skarżącej znajdującej się w terminalu towarowymi) w latach 2017-2021 nie stanowi pomocy publicznej i nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej.

W świetle powyższego skarżąca nie dostrzega, z jakiego powodu posiadanej przez nią infrastrukturze kolejowej odmawia się zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2022 r.

Na koniec skarżąca wskazała, że nie dostrzega w zwolnieniu infrastruktury kolejowej z terminala towarowego oznak dyskryminacji w stosunku do przedstawicieli sektora transportu drogowego. Takie podmioty nie mają bowiem obowiązku utrzymywania i płacenia podatku od nieruchomości od infrastruktury kolejowej, bo jej po prostu nie posiadają. Nie są na nich również nakładane obowiązki w zakresie udostępniania posiadanej infrastruktury na równych i niedyskryminujących zasadach, w wielu wypadkach, po cenie ograniczanej administracyjnie przez odpowiedni organ administracyjny.

Natomiast linia nr [...] zarządzana przez skarżącą została uznana przez Komisję Europejską za mającą strategiczne znaczenie dla funkcjonowania rynku kolejowego, a zatem infrastruktury tej nie obejmują żadne wyłączenia zawarte w art. 2 Dyrektywy PE, w szczególności nie dotyczą jej wyłączenia ze stosowania zapisów rozdziału tej dyrektywy. Linia [...] ma obowiązek być udostępniana po kosztach bezpośrednich.

Podniesiono, iż powyższe nie budzi wątpliwości ani organów, ani tym bardziej ustawodawcy polskiego w zakresie, w jakim stawia skarżącą (i szereg innych zarządców infrastruktury kolejowej) w gorszej pozycji w porównaniu do przedstawicieli branży transportu drogowego, na których takie ograniczenia nie są nakładane. Oznacza to, że zarządcy infrastruktury kolejowej, posiadający terminal towarowy, muszą:

1) ponosić wysokie koszty podatku od nieruchomości (od rozbudowanej i specjalistycznej infrastruktury kolejowej),

2) systematycznie inwestować w rozwój infrastruktury kolejowej, zgodnie z zaleceniami Urzędu Transportu Kolejowego (co bezpośrednio w żaden sposób nie przekłada się na wzrost osiąganych przychodów),

3) dostosowywać ceny i sposób udostępniania infrastruktury kolejowej do regulacji wynikających z u.t.k. oraz zaleceń Urzędu Transportu Kolejowego.

Przy tym, żadnym z powołanych ograniczeń nie podlegają podmioty działające na rynku terminali w sektorze transportu drogowego, do działalności których odwołuje się organ odwoławczy. W rzeczywistości bowiem, interpretacja przepisów zaprezentowana przez organ odwoławczy, w lepszej pozycji stawia podmioty działające w sektorze transportu drogowego, którzy już na samym początku zyskują przewagę w postaci braku obciążeń administracyjnych i fiskalnych, które występują w sytuacji zarządzania infrastrukturą kolejową. Takie podejście, w ocenie skarżącej, sprawa, że transport drogowy może być atrakcyjniejszą alternatywą w stosunku do transportu kolejowego i pomimo szeregu zalet tego drugiego (m.in. bezpieczeństwo i kwestie związane z ochroną środowiska), zwiększać swój udział na rynku transportu towarów (kosztem transportu kolejowego).

Następnie skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej wskazując, iż wycofanie programu pomocowego oraz podejście ustawodawcy do zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości rodzi jeszcze jedną wątpliwość w zakresie zgodności tych przepisów z prawem. Interpretacja przepisów przyjęta przez organ odwoławczy prowadzi bowiem do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa skarżącej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, bo stanowi element terminala towarowego. W związku z tym dochodzi do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa skarżącej (podlegająca szeregowi ograniczeń i obowiązków) nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości bo jest położona w określonym OIU. Jednocześnie ta sama infrastruktura kolejowa, położona poza takim obiektem, ze zwolnienia korzystać już może.

Decyzja organu odwoławczego oraz argumentacja zaprezentowana w piśmie prowadzą zatem do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji względem obowiązującego prawa, tj. bez żadnego uzasadnionego powodu różnicują sytuację podatkową podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej. Taki stan rzeczy narusza art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Takie rozróżnienie może też budzić wątpliwości na gruncie regulacji o pomocy publicznej. Jedną z przesłanek uznania danego środka za pomoc publiczną jest jego selektywność. Przesłanka ta będzie spełniona, jeżeli dany środek nie jest adresowany do wszystkich przedsiębiorców działających na rynku, lecz jedynie do wybranego przedsiębiorcy lub grupy przedsiębiorców.

Stosując natomiast interpretację przedstawioną przez organ odwoławczy obecne zwolnienie infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny. Zwolnieniu podlegałaby bowiem jedynie wybrana infrastruktura kolejowa, należąca do określonych przedsiębiorców. Inni przedsiębiorcy (w tym skarżąca), zarządzający infrastrukturą kolejową położoną w terminalach towarowych, zostaliby pozbawieni prawa do korzystania ze zwolnienia.

Podsumowując powyższe, skarżąca stanęła na stanowisku, że argumentacja przedstawiana przez organ odwoławczy narusza regulacje Konstytucji RP w zakresie równości podatników wobec prawa, jak również może budzić wątpliwości w zakresie ryzyka udzielania niezgodnej z prawem pomocy publicznej poprzez różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorców zarządzających infrastrukturą kolejową położoną na terenie i poza terminalem towarowym.

Dalej skarżąca podniosła, iż nie sposób w przepisie przejściowym odnaleźć odwołania do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Tym samymi infrastruktura kolejowa zwalniana na tej podstawie nie może być objęta tym wyłączeniem (chyba, że co innego wyniknie z "objaśnień podatkowych: Ministerstwa Finansów, które w przyszłości pojawią się w tym zakresie). Obecnie jednak, odmowa zwolnienia infrastruktury kolejowej szerokotorowej skarżącej stanowi wykładnie przepisów contra legem.

Odnotowano przy tym dodatkowo trzy kwestie. Po pierwsze przepis przejściowy odnosi się do zwolnień dotyczących zarówno infrastruktury kolejowej, jak również OIU. Pomija przy tym zwolnienia, które mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do infrastruktury kolejowej (zwolnienie OIU na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. nie jest możliwe). Zdaniem skarżącej oznacza to, że ustawodawca nie zamierzał przepisem przejściowym obejmować infrastruktury kolejowej,

Po drugie powyższe przepisy i interpretacja organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że ze zwolnienia może korzystać infrastruktura nieczynna położona w terminalu towarowym, a infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym już nie.

Po trzecie możliwość zwolnienia infrastruktury kolejowej nieczynnej i szerokotorowej oraz odmowa zwolnienia infrastruktury udostępnianej w sytuacji, kiedy wszystkie znajdują się w terminalu towarowym, stanów kolejny przejaw naruszenia konstytucyjnej zasady równości i może świadczyć o selektywności zwolnienia z podatku od nieruchomości w formie, w której interpretuje je organ odwoławczy.

Kolejno skarżąca odniosła się do pisma Prezesa UTK z 20 lipca 2023 r. wskazując, iż nie negowała podczas postępowania podatkowego okoliczności zarządzania przez nią terminalem towarowym. Ponadto nawet sam brak zwolnienia z podatku od nieruchomości terminala towarowego jest dla niej kwestią drugorzędną. Skarżąca podważa regulacje i interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie może korzystać jej infrastruktura kolejowa, która stanowi część takiego terminala towarowego.

W ocenie skarżącej, jeżeli w rzeczywistości zdaniem organu odwoławczego, ze zwolnienia korzysta infrastruktura kolejowa stanowiąca część OIU (a takim bez wątpienia jest terminal towarowy), zaskarżona decyzja jest całkowicie niezrozumiała i większość infrastruktury kolejowej, której organ odwoławczy odmówił zwolnienia - powinna zostać zwolniona.

Skarżąca odniosła się także do stanowiska organu odwoławczego, jakoby stosując interpretację przepisów dokonaną przez nią, wyłączenie ze zwolnienia na czas notyfikacji "terminali towarowych" nie miałoby sensu, ponieważ podatnicy i tak zwalnialiby infrastrukturę kolejową, na której oparta jest działalność OIU, jako infrastrukturę udostępnianą przewoźnikom. Wskazała, że argument ten jest błędny, gdyż przyjmując jej argumentację, ze zwolnienia na czas notyfikacji korzystałaby infrastruktura kolejowa położona na terenie terminala towarowego, tak samo, jak odpowiednia infrastruktura kolejowa, która leży poza tego typu OIU. Wszystkie pozostałe elementy terminala towarowego (niestanowiące infrastruktury kolejowej) nie korzystałyby natomiast ze zwolnienia.

Podsumowując skarżąca stanęła na stanowisku, że:

- argumentacja organu odwoławczego w zakresie stabilności prawa jest już nieaktualna,

- Prezes UOKiK wycofał program pomocowy w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości terminala towarowego z Komisji Europejskiej,

- ani ten organ, ani ustawodawca nie podali przy tym żadnych argumentów na poparcie swojego działania,

- jednocześnie w nieuzasadniony sposób wydano objaśnienia podatkowe, które mają sankcjonować opieszałość i błędy ustawodawcy, a jednocześnie próbuje się wprowadzić niekorzystne dla podatników zmiany z mocą wsteczną, usprawiedliwiając się zasadami prawa unijnego,

- skarżąca nie wyobraża sobie lepszego przykładu braku poszanowania podstawowych wartości, które powinny rządzić demokratycznym państwem prawa i zgodnym z tą zasadą procesem legislacyjnym,

- w rzeczywistości Ministerstwo Finansów i ustawodawca polski - kolejnymi, nieprzemyślanymi zmianami w prawie i podejmowanymi działaniami, pogarsza sytuację podatników i prezentuje chaotyczne podejście w ocenie analizowanego zwolnienia przez pryzmat regulacji unijnych. Przez takie działanie podatnicy (w tym skarżąca) nie jest w stanie zaplanować działalności biznesowej na podstawie jasnych i stabilnych regulacjach obowiązującego prawa.

Pismem z 21 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił pismo z 7 sierpnia 2024 r. wskazując, iż podał w nim m.in., że odmowa zwolnienia z podatku od nieruchomości udostępnianej infrastruktury kolejowej znajdującej się w terminalu towarowym, przy jednoczesnym zwolnieniu infrastruktury kolejowej znajdującej się poza terminalami towarowymi, infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm (bez względu na położenie w lub poza terminalem towarowym) oraz infrastruktury nieczynnej (bez względu na położenie w lub poza terminalem towarowym), stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Natomiast z niedawno opublikowanych informacji wynika, że Ministerstwo Finansów zajmuje w stosunku do analizowanego zagadnienia podobne stanowisko (co potwierdza, że interpretacja przepisów organów podatkowych prezentowana w niniejszej sprawie jest błędna).

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej stwierdziło m.in., że nie jest zasadne, aby elementy infrastruktury kolejowej znajdujące się na terenie terminali towarowych nie korzystały ze zwolnienia, tak jak pozostała infrastruktura kolejowa (równość wobec prawa), a ponadto zasadne jest, aby elementy infrastruktury kolejowej, znajdujące się na terenie terminali towarowych, korzystały ze zwolnienia, tak jak pozostała infrastruktura kolejowa (równość wobec prawa).

Skarżąca zwróciła uwagę, że choć wskazane uwagi dotyczą planowanej regulacji w zakresie ograniczenia zwolnienia z podatku od nieruchomości wybranego obiektu infrastruktury usługowej (terminala towarowego), to przepis ten w proponowanej przez Ministerstwo Finansów formie jest identyczny z przepisem przejściowym z art. 2 ustawy zmieniającej, który dla obu organów podatkowych stanowi podstawę do odmowy zwolnienia znacznej części infrastruktury kolejowej skarżącej z podatku od nieruchomości w 2022 r.

Pismem z 21 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę w związku z wydaniem 29 kwietnia 2025 r. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który pośrednio dotyczy spornej podstawy prawnej w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym rozwinęła argumentację zarzutu naruszenia art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy zmieniającej wskazując, iż główną osią sporu w zakresie zwolnienie z podatku od nieruchomości terminala towarowego jest odpowiedź na dwa pytania:

1) Czy odroczenie w czasie (a od 2025 r. ustawowe wykluczenie) zwolnienia z podatku od nieruchomości terminala towarowego (podczas, gdy inne OIU mogą korzystać ze zwolnienia) jest działaniem zgodnym z zasadami konstytucyjnymi i prawem unijnym?

2) Czy infrastruktura kolejowa wchodząca w skład takiego terminala towarowego również nie powinna korzystać ze zwolnienia jako element tego OIU, w związku z ustawowym odroczeniem (a od 2025 r. wyłączeniem) prawa do zwolnienia z podatku o nieruchomości terminali towarowych - w szczególności w świetle tego, że od 2022 r. OIU i infrastruktura kolejowa stanowią dwa odrębne zakresy przedmiotowe zwolnienia z podatku od nieruchomości (w wypadkach, gdy są udostępniane przewoźnikom kolejowym)?.

W ocenie skarżącej, w obu wypadkach należy odpowiedzieć przecząco. Brak jest bowiem obecnie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że brak zwolnienia z podatku od nieruchomości dla jednego wybranego OIU (terminala towarowego) powinien być wprowadzony w 2022 r. do u.p.o.l. i kontynuowany w latach kolejnych. Sprawa jest jeszcze bardziej oczywista w wypadku infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład takiego terminala towarowego.

Zdaniem skarżącej, brak jest również podstaw do twierdzenia, że OIU i terminal towarowy nie może korzystać ze zwolnienia w związku z potrzebą notyfikacji Komisji Europejskiej potencjalnego zwolnienia takiego obiektu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej, Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z 21 maja 2024 r. wycofał program pomocowy (w zakresie potencjalnej pomocy publicznej wynikającą ze zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości) z Komisji Europejskiej (w związku z "wątpliwościami", które Komisja Europejska zgłaszała w odniesieniu do tego programu). Pomimo zatem tego, że organy podatkowe wielokrotnie powołały się w postępowaniu podatkowym i w wydanych decyzjach na procedurę notyfikacyjną, brak jest obecnie toczącego się postępowania przed Komisją Europejską w zakresie potencjalnej niezgodności z regulacjami o pomocy publicznej zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości.

Wycofanie wskazanego zgłoszenia oraz stanowisko przedstawicieli Polski prezentowane w ramach postępowania przed TSUE sprawiają, że brak jest obecnie odpowiedniego uzasadnienia dla odmowy:

- zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do jednego wybranego OIU - terminala towarowego,

- zwolnienia dla infrastruktury kolejowej znajdującej się w terminalu towarowym (skoro według ustawodawcy zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości nie musi być przedmiotem procedury notyfikacyjnej przed Komisją Europejską, tym bardziej infrastruktura kolejowa położona w tym terminalu może korzystać ze zwolnienia).

Za najważniejsze wnioski płynące z wyroku TSUE skarżąca wskazała:

- co do zasady ogólne i abstrakcyjne zwolnienie, takie jak zwolnienie przewidziane w polskiej ustawie dla infrastruktury kolejowej (w okresie 2017-2021), nie stanowi pomocy państwa, ponieważ nie przyznaje selektywnej korzyści,

- trudno dostrzec by zwolnienie to było związane ze szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami lub ich działalnością,

- zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy traktować, jako element ogólnych ram podatkowych, o ile warunki jego przyznania nie odwołują się - w sensie prawnym lub faktycznymi - do specyficznych cech jednej, wyodrębnionej grupy przedsiębiorstw, które z tego zwolnienia mogą skorzystać, a cechy te są ściśle związane z ich naturą lub prowadzoną działalnością i tym samym pozwalają zakwalifikować je, jako jednolitą kategorię,

- zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym,

- tym samym zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi, niezależnie od charakteru tej działalności. Tym samym kategoria podmiotów potencjalnie kwalifikujących się do skorzystania ze zwolnienia podatkować będącego przedmiotem postępowania głównego obejmuje zarówno jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorstwa, które różnią się między sobą formą prawną, skalą działalności oraz branżą, w której funkcjonują.

Natomiast z aktualnego brzmienia przepisów (wprowadzonych od 2022 r.), wyroku TSUE oraz działań polskiego ustawodawcy i rządu skarżąca wyciągnęła następujące wnioski:

1) Brak możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości terminali towarowych narusza konstytucyjną zasadę równości - procedura notyfikacyjna (a właściwie jej brak), na którą powołuje się ustawodawca, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji terminala towarowego (brak zwolnienia) i pozostałych OIU (zwolnienie jest możliwe);

2) Sposób wprowadzenia nowych przepisów z jednoczesnym odroczeniem (a finalnie) wyłączeniem prawa do zwolnienia dla terminali towarowych również narusza szereg zasad konstytucyjnych (w szczególności pewność, co do stanowionego prawa, która jest podstawowym elementem zasady demokratycznego państwa prawa - z art. 2 Konstytucji RP). Naruszenie to w szczególności dotyczy następujących okoliczności:

- wprowadzenia do porządku prawnego regulacji i odroczenie ich wejścia w życie w części terminala towarowego, uzależnione od decyzji Komisji Europejskiej (zdarzenia przyszłego i niepewnego),

- w okresie zawieszenia cale ryzyko związane z niezgodnością stanowionych przepisów zostało przeniesione na podatników,

- pomimo pierwotnych zapowiedzi - procedura notyfikacyjna nie została zakończona, ustawodawca sam podjął decyzję o wyłączeniu na stałe zwolnienia z podatku w odniesieniu do terminali towarowych,

- brak jest jakichkolwiek regulacji prawnych lub wytycznych w zakresie potencjalnej sytuacji, w której Komisja Europejska zakwestionowałaby zwolnienie wszystkich OIU, a nie tylko terminali towarowych - trudno bowiem dostrzec, czym różni się sytuacja terminali towarowych od innych OIU z punktu widzenia przyznania potencjalnej pomocy publicznej;

3) Obecne brzmienie przepisów sprawia, że w świetle wyroku TSUE, system opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie OIU jest jawnie dyskryminujący - zwolnienie wprowadzone od 2022 r. przysługuje wszystkim OIU, poza terminalem towarowym. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia dla takiego postępowania, czy celu, któremu takie wyłączenie miałoby służyć. Na ten moment polski ustawodawca w sposób instrumentalny decyduje, jakie OIU mogą korzystać ze zwolnienia, bez określenia z czego wynika takie podejście - tym samym wypełnia okoliczności, w którym system podatkowy jest dyskryminujący dla jednej z wybranych grup przedsiębiorców (co zdaniem TSUE może świadczyć o wystąpieniu niezgodnej z prawem pomocy publicznej);

4) Wyrok TSUE potwierdza również, że skoro co do zasady zwolnienie infrastruktury kolejowej w latach 2017-2021 (również tej położonej w terminalach towarowych) nie naruszało zasad unijnych w zakresie pomocy publicznej, to brak jest obecnie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że począwszy od 2022 r. sytuacja uległa zmianie i infrastruktura kolejowa w terminalach towarowych nie korzysta ze zwolnienia (do czego sprowadza się stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie).

W związku z powyższym skarżąca stanęła na stanowisku, że:

- regulacje w zakresie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie infrastruktury wchodzącej w skład terminala towarowego naruszają konstytucyjną zasadę równości i mogą stanowić naruszenie regulacji o pomocy publicznej - w związku z tym nie należy ich stosować, 

- sposób wprowadzenia regulacji o zwolnieniu OIU z podatku od nieruchomości w 2022 r. stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i również z tego powodu terminal towarowy powinien korzystać ze zwolnienia w podatku począwszy od 2022 r.,

- w świetle wyroku TSUE brak jest obecnie jakichkolwiek przesłanek pozwalających na odmowę prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, która wchodzi w skład terminali towarowych. Jest to kolejny argument, po tych powołanych w skardze, który przesądza o tym, że odmowa zwolnienia takiej infrastruktury w ramach przepisów obowiązujących od 2022 r. jest nieuzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielka Izba) wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23, orzekł, że "Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". W tej sytuacji ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego i Sąd postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie obejmuje dwie płaszczyzny wynikające z przesłanek do zastosowania zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że katalog elementów infrastruktury kolejowej zawarty w załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter zamknięty i tylko te elementy są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę, że cześć argumentacji skargi stanowi kwestia prawidłowości transpozycji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. U. UE L.2012343.32 z 14 grudnia 2012 r.) należy wyjaśnić, że każda z wersji językowych aktu prawa krajowego stanowiącego implementację dyrektywy korzysta z jednakowego domniemania autentyczności. Nie jest zatem poprawne kwestionowanie polskiej wersji językowej poprzez porównanie z wersją niemiecką czy angielską i wywodzenie, że wersja poprawna to wersja niemiecka czy angielska.

Przechodząc do pierwszej płaszczyzny sporu - Spółka dokonuje zwolnienia budowli, które w jej ocenie stanowią elementy infrastruktury kolejowej, pomimo iż nie zostały one wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. (np. sieci kanalizacyjne, place składowe, place kontenerowe, zapory drogowe).

Spółka będąc zarządcą infrastruktury kolejowej dokonuje zwolnienia niemal wszystkich budowli posadowionych na terenie przedsiębiorstwa dopasowując ich funkcjonalność do elementów infrastruktury określonych w załączniku nr 1 do u.t.k.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2022 r. pomimo rozszerzenia zakresu zwolnienia nie zmieniła podstawowej przesłanki do zwolnienia jaką jest prawidłowa identyfikacja gruntów, budynków i budowli stanowiących elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów kolejowych.

Spółka dokonała zwolnienia elementów infrastruktury kolejowej, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k., a ponadto zwolniła, podobnie jak w latach poprzednich, całą infrastrukturę kolejową, nie uwzględniając jednak, że zwolnienie w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminali towarowych (jako rodzaju obiektu infrastruktury usługowej) nie obowiązywało w

2022 r.

Organy obu instancji zakwestionowały wykazane przez Spółkę do zwolnienia, stosownie do pkt 3 załącznika nr 1 w kategorii systemy kanałów i rowów odwadniających, tj.: [...], kanalizację deszczową przy drodze do głowicy wschodniej, odwodnienie wagi wagonowej, kanalizację deszczową, kanalizację deszczową brudną, kanalizację deszczową czystą, odwodnienie składowisk i torów o łącznej wartości 7.515.186,28 zł.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że nie podlegają zwolnieniu:

1. [...] - który posadowiony jest na działce nr [...], poza infrastrukturą kolejową, nie spełnia więc warunku odwadniania podtorza.

2. Odwodnienie wagi wagonowej - skoro waga wagonowa nie została wymieniona, jako element infrastruktury kolejowej, toteż nie może korzystać ze zwolnienia jej odwodnienie.

3. Odwodnienie składowisk i torów - tory te wraz ze składowiskami stanowią terminal towarowy, który w 2022 r. nie podlegał zwolnieniu.

4. Kanalizacja deszczowa przy drodze do głowicy wschodniej, kanalizacja czysta i brudna - kanalizacja nie została wymieniona w załączniku nr 1 do u.t.k., a ponadto zasięg jej działania jest znacznie większy niż odwodnienie podtorza. Zatem wykazane przez Spółkę do zwolnienia kanalizacje ściekowe, deszczowe, na wodę brudną i czystą, jako elementy składowe całego systemu odwodnienia przedsiębiorstwa, nie będą podlegały zwolnieniu.

5. Budowle wykazane przez Spółkę do zwolnienia, jako rampy towarowe, o łącznej wartości 17.304.071,79 zł, tj. plac pomiędzy torem [...] i [...], plac kontenerowy utwardzony, plac z płyt klamrowych (namiotu aluflex), płytę kontenerową-klamrową, parking, łącznik o łącznej powierzchni 7.583,00 m2, składowisko wyrobów hutniczych o powierzchni 4.567,00 m2 obok magazynu uniwersalnego, płytę kontenerową o powierzchni 13.410,00 m2, składowisko wyrobów sypkich o powierzchni 11.220,00 m2, płytę kontenerową oraz płytę pod myjkę. Budowle te nie są rampami kolejowymi, o których mowa pkt 7 załącznika nr 1.

Zatem place ładunkowe, kontenerowe, pomimo pewnej zbieżności w funkcji przeładunkowej, służą przede wszystkim do składowania towarów masowych przewożonych, jako ładunki całowagonowe, w tym kontenerów, niewymagających zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi.

Reasumując, budowle: place kontenerowe, płyty kontenerowe, składowiska nie stanowią ramp kolejowych, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. jako element infrastruktury kolejowej. Podkreślenia wymaga, iż wyliczenie przez ustawodawcę elementów infrastruktury kolejowej jest bardzo szczegółowe, obejmuje elementy takie jak: odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice, a nadto tłuczeń, piasek i szereg innych, zatem należy przyjąć, iż to wyliczenie jest pełne i wyczerpujące.

Skoro ustawodawca nie wymienił w załączniku m 1 do u.t.k. placów składowych to oznacza, że place składowe (różnego rodzaju) nie podlegają zwolnieniu.

Funkcjonalność zwalnianych budowli Spółka dokładnie sprecyzowała w piśmie z 9 grudnia 2022 r. Budowle te nie podlegają również zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ponieważ nie są związane z działalnością kolejową zarządcy infrastruktury kolejowej oraz operatora OIU a dodatkowo stanowią część terminala towarowego, który w 2022 r. nie został objęty zwolnieniem podatkowym.

6. Drogi dojazdowe do: torów, placów składowych, płyt kontenerowych, placów manewrowych itp. (drogi dojazdowe, drogi i place, droga asfaltowa o powierzchni 16.722,00 m2, drogi i parkingi, drogi wewnętrzne i zewnętrzne, drogi, place i parkingi o powierzchni 9.423,00 m2, drogi i place na zakładzie) o łącznej wartości 9.883.193,84 zł.

Przedmiotem zwolnienia z pkt 7 i 8 załącznika nr 1 są rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, jednakże skoro Spółka nie posiada ramp kolejowych, to nie może zwalniać dróg związanych z budowlą określoną w pkt 7 załącznika nr 1. Place składowe i kontenerowe nie są bowiem tożsame z rampami kolejowymi, zatem drogi prowadzące do i od przedmiotowych budowli nie podlegają zwolnieniu.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, zwolnione przez Spółkę drogi służą do: dojazdu do torów, przejazdów kolejowych, bram, parkingów, nastawni, placów manewrowych lub stanowią połączenie z płytą kontenerową, a zatem nie są posadowione wzdłuż torów.

Spółka nie posiada również dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Wykazane zatem przez Spółkę do zwolnienia drogi, choć służą również do dojazdu do torów, w żaden sposób nie spełniają jednak funkcji dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów.

Trzeba także zauważyć, że pojęcie "drogi technologiczne" użyte w załączniku nr 1 do u.t.k. powinno obejmować jedynie obszar przypisany do torów, a określenie "wzdłuż torów" zastosowane w zwrocie "drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów" powinno odnosić się zarówno do przejść, jak i dróg technologicznych. Co również istotne, o tym, która droga jest drogą technologiczną decyduje zarządca infrastruktury, jeżeli sporządził dokument określający, co wchodzi w skład drogi kolejowej np. w statucie sieci (wyjaśnienia Prezesa UTK w piśmie z 20 listopada 2019 r.). Jednakże podatnik nie określił w ten sposób dróg technologicznych.

Reasumując, zwolnione przez Spółkę drogi nie spełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej, wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do u.t.k. Przedmiotem zwolnienia określonym w punkcie 7 załącznika do u.t.k. są rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Spółka nie posiada ramp kolejowych, zatem nie może zwalniać dróg związanych z budowlą określoną w pkt 7 załącznika nr 1 do u.t.k.

7. Oświetlenie dróg o wartości 139.912,72 zł - jest konsekwencją uznania, że Spółka nie posiada dróg podlegających zwolnieniu.

8. Zapora drogowa hydrauliczna o wartości 3.079,00 zł - nie została wymieniona w załączniku nr 1 do u.t.k., zatem podlega opodatkowaniu. Ponadto brak jej związku z nastawnią kolejową i bezpieczeństwem ruchu na kolei.

9. Jezdnie suwnicy pod suwnicę oraz tor podsuwnicowy o łącznej wartości 6.589.383,87 zł - budowle te nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k., służą do obsługi suwnic i nie są udostępniane przewoźnikom w celu dokonywania przewozów kolejowych.

Sąd wskazuje, że analogiczny problem dotyczący tego samego podatnika, ale roku podatkowego 2021 r. był przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wydał wyrok 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wprawdzie Sąd uznał racje Spółki w zakresie pomocy publicznej, ale jednocześnie potwierdził prawidłową ocenę stanu faktycznego (dokonanego przez obie instancje) w zakresie zwolnionych przez Spółkę budowli, które nie zostały wymienione w katalogu zamkniętym określającym elementy infrastruktury kolejowej. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie 7 wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22 stwierdził, że nie podzielił poglądu skarżącej, że wszystkie wskazane przez Spółkę do zwolnienia budowle są infrastrukturą kolejową w rozumieniu u.t.k. i korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd zgodził się z organem, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie w stosunku od poniżej wskazanych obiektów, ponieważ budowle te nie zostały wymienione w złączniku nr 1 do u.t.k., co oznacza że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej. Tak więc za elementy nie wymienione w załączniku nr 1 słusznie organ uznał: system kanałów i rowów odwadniających o wartości 6.174.800,28 zł, rampy i place składowe o wartości 20.131.224,25 zł, drogi o wartości 7.056.041,38 zł, zaporę drogową hydrauliczną o wartości 3.079,00 zł. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22 jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 675/23 oddalił skargę kasacyjną.

Łącznie organ pierwszej instancji nie uznał wykazanych do zwolnienia, jako elementów infrastruktury kolejowej, budowli o wartości 41.434.827,50 zł.

Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji zwolnił od opodatkowania budowle wymienione w tabeli na str. 15 w kategorii odwodnienie podtorza: odwodnienie torów kolejowych o wartości 12.316,00 zł, odwodnienie torów i rozjazdów o wartości 115.496,00 zł, odwodnienie toru północnego o wartości 57.093,00 zł.

Podsumowując pierwszą płaszczyznę sporu - zwolnienie poszczególnych elementów infrastruktury kolejowej w związku z brzmieniem załącznika nr 1 do u.t.k. - skarżąca "dopasowuje" do elementów infrastruktury kolejowej określonych w załączniku nr 1 do u.t.k. budowle, które mogą pełnić podobne funkcje jak te, które zostały wprost w nim wymienione. Jednakże okoliczność, iż budowle te pełnią podobne funkcje, jak budowle wymienione przez ustawodawcę w załączniku, nie czyni z nich jeszcze elementów infrastruktury kolejowej. Dodatkowo, co należy podkreślić, budowle w załączniku nr 1 nie zostały wymienione na zasadzie pełnionych przez nie funkcji. Ustawodawca określił elementy, które stanowią infrastrukturę kolejową, co więcej nie wszystkie wymienione elementy stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. np. żywopłoty czy podsypka, tłuczeń i piasek. Zwolnieniu podlegają wyłącznie budowle, co wynika z określonych w u.p.o.l. przedmiotów podlegających opodatkowaniu (budynki, grunty i budowle). Spółka tymczasem przyjęła zasadę, że skoro posiada infrastrukturę kolejową, to może dopasowywać do niej na zasadzie podobieństwa pełnionych funkcji pozostałe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Takim jednak sposobem można zwolnić z podatku od nieruchomości całe przedsiębiorstwo. Taki zabieg znacznie rozszerza zakres zwolnienia, które musi być jednak interpretowane ściśle. Niesporny w orzecznictwie i literaturze przedmiotu jest wszak pogląd, że przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładnia literalna. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Spółka dokonała wykładni rozszerzającej, obejmując zwolnieniem budowle, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego budowli: jezdnia suwnicy pod suwnicę i tor podsuwnicowy, to budowle te nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. Służą do obsługi suwnic i nie są udostępniane przewoźnikom w celu dokonywania przewozów kolejowych. Stanowią element terminala towarowego i służą do przeładunku towarów. Z racji rozstawu torów (tory, po których porusza się suwnica) przedmiotowe budowle nie mogą być udostępniane przewoźnikom kolejowym. Budowle te są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej Spółki, co wyklucza objęcie ich zwolnieniem, ponieważ zwolnienie budowli obejmuje wyłącznie budowle powiązane z działalnością kolejową.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz z art. 3 pkt 3 Dyrektywy PE.

Drugim zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu jest kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości terminala towarowego, który miał podlegać zwolnieniu od 1 stycznia 2023 r. (później od 1 stycznia 2024 r.), a obecnie brak zwolnienia w tym zakresie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz.2192) zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 oraz z 2022 r. poz. 727 i 1846) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:

a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

- udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub

b) ta infrastruktura kolejowa:

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub

- stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym

(...)

1c) grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy;

Według postanowień art. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984), stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r. Ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 zatytułowanego "Usługi świadczone na rzecz przewoźników kolejowych przez zarządców infrastruktury i operatorów obiektów infrastruktury usługowej" stanowi, iż dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w obiekcie infrastruktury usługowej - terminal towarowy.

Następnie mocą art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r., zostało przedłużone wejście w życie ww. przepisów. Przywołany art. 15 stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r.".

Spółka dokonała zwolnienia całej posiadanej infrastruktury kolejowej, w tym terminala towarowego, który stanowi OIU.

Odnosząc się do drugiej spornej w sprawie kwestii dotyczącej zwolnienia infrastruktury kolejowej, w tym wchodzącej w skład terminalu towarowego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, iż pomimo zmiany przepisów, warunki zwolnienia nie wpływają znacząco na zakres zwalnianej przez niego infrastruktury kolejowej, która nadal, pomimo że wchodzi w skład terminala towarowego, może podlegać zwolnieniu. W ocenie skarżącej sporny przepis przejściowy został skonstruowany wadliwie, albowiem ustawodawca najprawdopodobniej nie wziął pod uwagę, że określona część terminala towarowego może również stanowić infrastrukturę kolejową. Skarżąca zwolniła zatem odpowiednie grunty, budynki i budowle, jako infrastrukturę kolejową na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała z jednej strony na celu uszczelnienie systemu podatkowego poprzez ograniczenie stosowania zwolnienia w odniesieniu do tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej, ale z drugiej strony objęła zwolnieniem nowe kategorie przedmiotów opodatkowania. Nowością, która poszerzyła krąg uprawnionych do zwolnienia przedmiotów opodatkowania, było objęcie zwolnieniem także obiektów infrastruktury usługowej. Podkreślić należy, iż w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminali towarowych (jako rodzaju obiektu infrastruktury usługowej) zwolnienie miało obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. (następnie od 1 stycznia 2024 r.), co wynikało z przepisu intertemporalnego (art. 2 ustawy zmieniającej). Ustawodawca założył bowiem, że w ciągu roku zwolnienie terminali towarowych zostanie notyfikowane Komisji Europejskiej, co wypełni formalności związane z pomocą publiczną. Tak się jednak ostatecznie nie stało. Następnie Minister Finansów 8 maja 2024 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których stwierdzono, że:

1) Zwolnienie terminali towarowych z podatku od nieruchomości weszło w życie (w 2024 r.);

2) Organy podatkowe nie mogą go jednak stosować ze względu na trwającą procedurę notyfikacyjną potencjalnej pomocy publicznej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 14 czerwca 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej, Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów pismem z 21 maja 2024 r. wycofał program pomocowy (w zakresie potencjalnej pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości) z Komisji Europejskiej (w związku z "wątpliwościami", które Komisja Europejska zgłaszała w odniesieniu do tego programu).

Nie ma zatem obecnie toczącego się postępowania notyfikacyjnego przed Komisją Europejską. Ustawodawca rozwiązał przy tym w projekcie problem, wciąż obowiązującego w 2024 r. w porządku prawnym RP, zwolnienia terminali towarowych z podatku od nieruchomości - zaproponował w powołanym projekcie ustawy wprowadzenie wyłączenia do u.p.o.l., zgodnie z którym wyłącza się stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c) u.p.o.l. w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład terminala towarowego.

Niemniej, co trzeba podkreślić w 2022 r. zwolnienie terminala towarowego nie obowiązywało.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej, że skoro językowe brzmienie przepisu przejściowego może budzić wątpliwości, to nie należy ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej przepisu, lecz dopuścić wykładnię rozszerzającą. Ustawodawca nie wziął bowiem pod uwagę, że niektóre elementy infrastruktury kolejowej (np. linie kolejowe) mogą być jednocześnie elementem terminala towarowego i ze względu na nieprecyzyjne brzmienie przepisu przejściowego - mogą zostać wyłączone z zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że analizujemy zwolnienie podatkowe, a więc preferencję podatkową, która jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Co więcej to właśnie ustawodawca decyduje o zakresie zwolnienia podatkowego.

[...] jest terminalem towarowym. W skład obiektu, którego operatorem jest skarżąca, wchodzą place kontenerowe, tory, drogi dojazdowe, urządzenia umożliwiające załadunek, przeładunek, załadunek, hale magazynowe, tory, drogi samochodowe, place składowe, dwie suwnice Q=25t. Charakterystyka obiektu przestawiona w § 4 pkt 2 Regulaminu dostępu do OIU jednoznacznie wskazuje, że [...] stanowi terminal towarowy. W piśmie z 20 lipca 2023 r. Prezes UTK wyjaśnił: "Z informacji zgromadzonych w rejestrze wynika, że w S. znajdują się trzy obiekty, w których świadczona jest usługa załadunku i wyładunku towarów, które są zarządzane przez: P1 sp. z o.o., T sp. z o.o., E sp. z o.o."

Także z zakładki na stronie internetowej podatnika "O firmie" wynika m.in., że jest on terminalem przeładunkowym usytuowanym na styku najdalej na zachód wysuniętego odcinka linii kolejowych o szerokim rozstawie toru (1.520 mm) i linii normalnotorowej (1.435 mm) dzięki czemu doskonale wpisuje się w rozwój transportu kontenerowego na trasie Daleki Wschód i Azja - Europa Zachodnia.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że Obiekt Infrastruktury Usługowej Spółki jest terminalem towarowym.

Spółka nie wyodrębnia elementów OIU i terminala towarowego, ponieważ jej obiektem infrastruktury usługowej jest terminal towarowy. Zdaniem Spółki taki podział nie ma też znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia w 2022 r. Należy jednak zauważyć, że zmiana zakresu zwolnienia (rozszerzenie) wymaga od podatnika dokonania szczegółowej analizy posiadanej infrastruktury kolejowej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy podatnik jest operatorem OIU. Spółka reprezentuje stanowisko, że jako zarządca infrastruktury może zwalniać posiadaną infrastrukturę kolejową po spełnieniu warunku jej udostępniania przewoźnikom kolejowym. Dla podatnika nie ma znaczenia fakt, że posiadana infrastruktura stanowi Obiekt Infrastruktury Usługowej - terminal towarowy, który w 2022 r. podlega opodatkowaniu. Okoliczność, że infrastruktura kolejowa stanowi bocznicę, linię kolejową czy OIU faktycznie nie miała znaczenia do 2021 r. Do 2021 r. ustawodawca nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla obiektów infrastruktury usługowej. Zwolnieniu podlegała infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów u.t.k. pod warunkiem jej udostępniania przewoźnikom kolejowym, przy czym udostępnianie infrastruktury kolejowej rozumiane było w znaczeniu języka potocznego. Organ podatkowy nie badał wtedy kwestii czy dana budowla, budynek i grunt stanowią część lub całość OIU. Przedmiotem analizy były jedynie budowle, które zwalniał podatnik w powiązaniu z załącznikiem nr 1 do u.t.k. Grunty zwalniane jako całe działki ewidencyjne pod warunkiem występowania na nich elementów infrastruktury kolejowej również nie znajdowały przełożenia na okoliczność, czy stanowią obiekt OIU, czy też nie. Istotą zwolnienia gruntów w tym okresie była okoliczność posadowienia na nich elementów infrastruktury kolejowej. Tych samych zasad Spółka nie może jednak stosować w 2022 r. ponieważ OIU - terminal towarowy nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Spółka w sposób zupełnie niezrozumiały oddziela infrastrukturę kolejową od OIU. Spółka pomija fakt, że zwolnienie infrastruktury kolejowej zostało określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych a nie w ustawie o transporcie kolejowym. W art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jednoznacznie wskazano, że przedmiotem zwolnienia jest infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, czyli budowle, budynki i granty określone w załączniku nr 1 do u.t.k. Stosując interpretację przepisów dokonaną przez podatnika wyłączenie ze zwolnienia na czas notyfikacji "terminali towarowych" nie miałoby sensu ponieważ podatnicy i tak zwalnialiby infrastrukturę kolejową, na której oparta jest działalność OIU jako infrastrukturę udostępnianą przewoźnikom. Wyłączenie ze zwolnienia obejmuje "całość infrastruktury kolejowej" terminala towarowego, brak jest podstaw do dzielenia poszczególnych elementów na zwolnione i nie zwolnione. Skoro Obiekt Infrastruktury Usługowej jest terminalem towarowym nie ma znaczenia jaki rodzaj infrastruktury kolejowej się w nim znajduje, czy są to tory o rozstawie 1435, czy o rozstawie 1520 mm, nie ma też znaczenia, że część terminala tworzy linia kolejowa. Terminal towarowy w 2022 r. podlega opodatkowaniu w całości, zatem dzielenie elementów infrastruktury na poszczególne budowle nie ma racjonalnego uzasadnienia.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że przepis wyłączający ze zwolnienia terminale towarowe jest nieprecyzyjny. Terminale towarowe jako jedna z form OIU nie podlegają zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pozostała infrastruktura kolejowa znajdująca się w innych rodzajach np. tory postojowe, punkty naprawcze taboru, stacje pasażerskie korzystają ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie elementy infrastruktury kolejowej (nawet jeżeli tory stanowią część linii kolejowej) podlegają opodatkowaniu. Jeżeli infrastruktura kolejowa np. linia kolejowa szerokotorowa kończy swój bieg w terminalu towarowym i przy torach tworzących linię kolejową zostały posadowione place składowe i kontenerowe to nie ulega wątpliwości, że linia ta stanowi element terminala towarowego. Podobnie należy postąpić z pozostałymi elementami infrastruktury kolejowej, które stanowią część składową terminala. Infrastruktura szerokotorowa wchodząca w skład terminala towarowego stanowi jego część, zatem podlega opodatkowaniu w 2022 r. Organy obu instancji wielokrotnie wskazywały, że na mocy przepisów przejściowych terminal towarowy w 2022 r. nie podlega zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś organ pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania te elementy infrastruktury kolejowej, które zostały przez operatora (podatnika) wymienione w Regulaminie dostępu do OIU. Tory o rozstawie 1520 mm, które według pełnomocnika skarżącej winny podlegać zwolnieniu jako infrastruktura kolejowa szerokotorowa stanowią część terminala towarowego, co jednoznacznie potwierdza ich powiązanie z placami składowymi, składowiskami, punktami przeładunkowymi. W tym kontekście brak jest podstaw do ich zwolnienia jako odrębnej infrastruktury kolejowej. Linię kolejową szerokotorową nr [...] tworzą tory [...], [...], [...], [...], [...]. Tory te nie zostały wymienione w OIU.

Nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. dotyczący zwolnienia ww. szerokich torów.

Co więcej organ pierwszej instancji, posiłkując się dokumentacją podatnika oraz informacjami ze strony internetowej (zakładka "Infrastruktura"), dokonał zestawienia torów w konfiguracji z placami składowymi, ładunkowymi, kontenerami (tabela na str. 38 decyzji organu pierwszej instancji), uznając, że wchodzą one w skład terminala. Natomiast podstawa odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej (bez znaczenia ma tutaj rozstaw osi torów) została szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zwolnienie infrastruktury kolejowej stanowiącej OIU - terminal towarowy nie mogło być stosowane w 2022 r. zatem prawidłowo uznano, że przedmiotowe tory podlegają opodatkowaniu.

Trzeba także zauważyć, że poza wykonywaną przez Spółkę, na posiadanej infrastrukturze, działalnością ściśle określoną w u.t.k., Spółka (co wynika z KRS) prowadzi też działalność gospodarczą (posiadana infrastruktura kolejowa pozwala na jej wykorzystywanie do działalności gospodarczej w postaci przeładunku towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, co wykracza poza zakres zadań zarządcy infrastruktury kolejowej i operatora OIU). Tymczasem nowym warunkiem zwolnienia od 2022 r. jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej, w tym gruntów, wyłącznie na cele kolejowe.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wykazując do zwolnienia całą infrastrukturę kolejową Spółka dokonała w istocie zwolnienia terminala towarowego, który w 2022 r. wyłączony był ze zwolnienia. Dokonując analizy przepisów prawa, regulaminu i statutu podatnika, a także zakresu wykonywanych usług, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że [...] jest terminalem towarowym i zakwestionowały zwolnienie podatkowe budowli o łącznej wartości 12.441.917,57 zł.

Należy podkreślić, że w 2022 r. zwolnienie z podatku obejmowało tylko tę część nieruchomości kolejowych, która zajęta była wyłącznie na prowadzenie działalności kolejowej, tymczasem podatnik wykorzystywał także posiadaną infrastrukturę kolejową do działalności gospodarczej (przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na który złożyły się wyjaśnienia Spółki oraz sporządzona przez nią dokumentacja jako zarządcy operatora OIU, zgodnie z wymogami udostępniania infrastruktury kolejowej w trybie przepisów u.t.k. Wbrew twierdzeniom skarżącej dokonano też szczegółowej analizy funkcjonalności zwalnianych budowli w powiązaniu z załącznikiem nr 1 do u.t.k., co więcej, szczegółowo wyjaśniono charakter budowli określonych w tymże załączniku oraz charakter budowli zwolnionych "na zasadzie funkcjonalności" przez Spółkę.

Organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11).

W tym aspekcie trzeba podkreślić, że organ pierwszej instancji, posiłkując się znajdującą się na stronie internetowej Spółki w zakładce "Infrastruktura" dokumentacją opracował wykaz budowli skupionych przy placach składowych, magazynowych i innych uznając, że budowle te (tj. plac kontenerowy 33.732,00 m2 przy torach o nr [...], [...], [...], [...], [...], plac kontenerowy 6.640,00 m2 przy torze nr [...], magazyn uniwersalny przy torach nr [...] i [...], magazyn nr 2 przy torach [...], [...], magazyn główny/magazyn aluflex przy torze nr [...], składowisko zadaszone przy torze nr [...], składowisko otwarte utwardzone 7.500,00 m2 przy torze nr [...], place składowe o powierzchni około 110.000,00 m2 przy torach nr [...], [...], [...], [...], [...], rampy i punkty przeładunkowe przy torach nr [...], [...], [...], [...], [...], rampa za i wyładowcza tor nr [...], drenokolektor tor nr [...], tor nr [...], oświetlenie płyty kontenerowej) wchodzą w skład terminala towarowego. Ustalenia organów podatkowych są zatem kompletne.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p.

Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno organ odwoławczy jak i pierwszej instancji ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, której to oceny organy nie naruszyły.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wskazanego przepisu. Zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, zwłaszcza w kwestiach, stanowiących przedmiot sporu. Zarzut, jakoby nie odniesiono się do "podstawy wyłączenia" ze zwolnienia wymienionych szerokich torów jest nieuzasadniony z racji tego, że podstawa odmowy zwolnienia infrastruktury kolejowej (bez znaczenia ma tutaj rozstaw osi torów) również była szczegółowo omówiona przez organy obu instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn.zm.) oddalił skargę.