W dalszej kolejności skarżący odnosząc się do stanu faktycznego wskazał szereg okoliczności, które w jego ocenie podważają stanowisko organów podatkowych.
Podkreślił, że nie sprzedawał kawy ani środków chemicznych; sprzedaż prowadziła J.L.. Fizycznie nie uczestniczył w sprzedaży, co poświadcza zeznanie J.L.
Na konto skarżącego wpływały należności za towary sprzedawane przez J.L. z tego względu, że utrzymywała ona, iż nie ma możliwości podpięcia konta bankowego należącego do niej. Musi być to konto bankowe właściciela konta Allegro, czyli skarżącego.
Zwroty były kierowane do skarżącego ponieważ J.L. utrzymywała, że Allegro uniemożliwia przekierowywanie zwrotów na jej adres zamieszkania. Skarżący nie korzystał regularnie z serwisu Allegro, więc nie wiedział, czy jest to możliwe, czy nie. Nie miał dostępu do konta, więc nie miał jak tego zweryfikować. Ponadto ufał J.L., że mówi prawdę i nie ma zamiaru robić niczego niezgodnego z prawem.
Argumentował, że z konta skarżącego opłacana była prowizja Allegro, lecz pieniądze pochodziły z działalności prowadzonej przez J.L.
Na jedną ze skrzynek e-mail skarżącego wpływały maile od Allegro, lecz w tamtym okresie studiował dziennie i był zajęty uczelnią. Ponadto był stale zapewniany, że pomaga J.L. w trudnej sytuacji i wszystko jest całkowicie legalne oraz nie ma powodu, aby się przejmować, ponieważ ona prowadziła własną działalność i jest doświadczona w tej kwestii.
Skarżący zasygnalizował, że J.L. poznał w roku 2019. Przekazując jej konto w roku 2022, ich relacja trwała kilka lat i na tamten moment uważał ją za osobę zaufaną i bliską. Nie miał świadomości, że zostanie mu przypisana odpowiedzialność, ponieważ przez cały czas był zapewniany, że J.L. robi wszystko zgodnie z prawem i że nigdy nie naraziłaby go na jakiekolwiek konsekwencje.
Dostęp do loginu i hasła serwisu Allegro miała J.L.; skarżący nie miał do tego dostępu.
Za każdym razem, gdy był zaniepokojony przedłużającym się procederem na swoim koncie, konfrontował to z J.L., która zapewniała go, że nie robi niczego niezgodnego z prawem. Sugerowała, że przecież zobowiązał się jej pomóc w trudnej sytuacji i pytała dlaczego chce się wycofać. W tamtym czasie zależało mu na relacji z J.L., a ona dawała mu do zrozumienia, że skoro jej nie ufa i nie chce jej pomóc, gdy ona tego potrzebuje, to ona nie będzie kontynuować z nim relacji.
Skarżący podkreślił, że nie angażował się w sprzedaż. Jego obsługa zwrotów towarów kończyła się na tym, że raz na jakiś czas pod drzwiami do jego mieszkania kurier zostawiał zafoliowane pudełka, których nie otwierał, lecz przeważnie czekały, aż J.L. odbierze je osobiście lub on przekaże je przy kolejnym spotkaniu.
To J.L. kontrolowała, ile pieniędzy ma wpłynąć na prowizje. Takie informacje były dostępne na koncie Allegro, do którego skarżący nie miał dostępu.
Przypomniał, że zeznał zgodnie z prawdą, że nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z transakcjami.
W tamtym czasie nie zdawał sobie sprawy, że konwersacje na komunikatorach mogą stanowić dowód w sprawie oraz że mogą być odszukane po takim czasie, ponieważ J.L. kilkukrotnie zmieniała lub usuwała konto, z którego się z nim komunikowała.
Nie logował się ponieważ nie miał dostępu. Co więcej, jak wskazywał w wyjaśnieniach, J.L. przekonywała go, aby nie podejmował prób logowania na swoje konto w żaden sposób, ponieważ będzie się to wiązało z ograniczeniami i blokadami konta.
J.L. przez początkowy okres znajomości zajmowała się sprzedażą internetową za pośrednictwem Allegro. Nie dzieliła się z nim w tamtym czasie szczegółami swojej pracy. Wiedział jedynie, że prowadzi lub prowadziła działalność zajmującą się sprzedażą internetową, głównie kawy oraz środków chemicznych, i z tego się utrzymuje.
Ich znajomość rozwijała się i nie sądził, że J. ma zamiar wykorzystać jego konto oraz dane do nielegalnych działań.
J.L. stale dbała o to, aby skarżący nie czuł się zaniepokojony jej działalnością ani nie chciał przerywać tego procederu. Okazywała wdzięczność i traktowała go jak osobę bliską. W tamtym okresie zależało mu na tej relacji, a ona wykorzystywała to, aby czerpać z tego korzyści.
Na koniec skarżący wskazał, że kiedy otrzymał informację o kontroli skarbowej i skonfrontował to z J.L., twierdziła ona, że dopilnuje, by wszystko było zgodnie z prawem, oraz ureguluje należne sumy, łącznie z wyjaśnieniem, że była to jej działalność, a skarżący działał w formie osoby pośredniczącej. Później dowiedział się, że J.L. zatrudniła prawnika specjalizującego się w tego typu sprawach, sprzedała nieruchomość (dom) wraz z samochodem, wyprowadziła się z W. i zablokowała ze skarżącym wszelki kontakt.
2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
4. Spór dotyczy przypisania skarżącemu statusu podatnika VAT. Sporne nie jest natomiast ustalenie organów, że za pośrednictwem portalu Allegro.pl była prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie ustalenie organów podatkowych jest prawidłowe i zyskuje aprobatę Sądu.
5. Kontrowersje budzi natomiast wniosek organów, że to skarżący był podatnikiem w ramach tej działalności gospodarczej. Przypisany skarżącemu status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika - zdaniem organów - z tego, że: do sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro.pl było wykorzystywane konto skarżącego na tym portalu; skarżący uzyskał z tego tytułu znaczne przychody; wszystkie należności ze sprzedaży towarów wystawionych na aukcjach wpływały na konto bankowe skarżącego; na adres skarżącego były kierowane zwroty towaru; skarżący opłacał prowizję od sprzedaży dla spółki Allegro; wiadomości o dokonanym zakupie wpływały na adres e-mail skarżącego, co pozwalało mu uzyskać wiedzę o skali działalności handlowej.
Skarżący twierdzi natomiast, że to nie on sprzedawał towar za pośrednictwem swojego konta na portalu Allegro.pl, lecz czyniła to J.L., której jedynie użyczył konta. Skarżący nie uczestniczył w sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach J.L.
6. Definicję legalną pojęcia "podatnik" na gruncie VAT zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zacytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
W utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że zwroty użyte w art. 9 dyrektywy 2006/112, a w szczególności sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie, wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (wyrok 3 kwietnia 2025 r., Grzera, C-213/24, ECLI:EU:C:2025:238, pkt 28; wyrok z 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija, C‑312/19, ECLI:EU:C:2020:711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
W celu ustalenia, kogo należy uznać za "podatnika" VAT, trzeba zbadać, kto samodzielnie prowadził odnośną działalność gospodarczą. Kryterium samodzielności dotyczy bowiem kwestii możliwości połączenia danej transakcji z konkretną osobą lub z konkretnym podmiotem, przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości pewnego pod względem prawnym skorzystania przez tę osobę lub ten podmiot z ewentualnie przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu należy zbadać, czy dana osoba lub dany podmiot wykonują działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok 3 kwietnia 2025 r., Grzera, C-213/24, ECLI:EU:C:2025:238, pkt 29; wyrok z 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija, C‑312/19, ECLI:EU:C:2020:711, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ryzyko gospodarcze związane z rzeczoną działalnością należy wiązać z dysponowaniem własnym majątkiem, osiąganiem własnych dochodów i ponoszeniem własnych kosztów działalności gospodarczej (wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, pkt 38). Osoba ponosząca ryzyko musi posiadać pewnego rodzaju majątek, którego utratę ryzykuje. Ryzyko gospodarcze swojej działalności, może także wynikać z faktu, że zysk, jaki osiąga ze swojej działalności, nie zależy wyłącznie od kwot związanych z nią bezpośrednio, ale także - między innymi - od wydatków związanych z organizacją zasobów osobowych i rzeczowych działalności (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:431, pkt 46).
Sąd podkreśla ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z uwagi na cel dyrektywy 2006/112, która dąży do określenia w sposób jednolity i zgodnie z zasadami Unii podstaw VAT, status podatnika powinien być interpretowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich i powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (wyrok z 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, ECLI:EU:C:2014:2225, pkt 23; wyrok z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, ECLI:EU:C:2000:304, pkt 48).
7. Kluczowe - dla weryfikacji, czy w określonym stanie faktycznym dana osoba ma status "podatnika" na gruncie VAT - jest więc ustalenie, czy dana osoba działalność gospodarczą prowadzi "samodzielnie", tj. czy:
- wykonuje działalność we własnym imieniu,
- na własny rachunek,
- na własną odpowiedzialność oraz
- czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.
W świetle orzecznictwa TSUE na gruncie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 są to właśnie elementy, które powinny stanowić punkt odniesienia dla kierunku i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w tej materii, a następnie prawnopodatkowej oceny ustalonego stanu faktycznego.
8. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji całkowicie pominęły w swoich rozważaniach nad statusem podatnika wskazane kryteria. W decyzjach liczących odpowiednio 44 strony oraz 11 stron nie ma jakiegokolwiek odniesienia się do właściwych cech konstytuujących - w świetle orzecznictwa TSUE - status takiego podmiotu.
Organy poprzestały na innych znamionach, koncentrując się na kwestiach formalnych, takich jak: wykorzystywanie do sprzedaży konta skarżącego na platformie handlowej, powiązanego z nim konta bankowego oraz adresu do zwrotu towarów, a także techniczne wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na opłacaniu prowizji dla Allegro.
Zastosowane przez organy kryteria decydujące o przypisaniu skarżącemu statusu podatnika zacierają różnicę pomiędzy zachowaniem podatnika a zachowaniem innego podmiotu, który z podatnikiem wyłącznie współdziała, np. w formie mającej wszystkie lub jedynie niektóre cechy firmanctwa, ułatwiającej podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd, że prowadzenie handlu z wykorzystaniem konta internetowego innej osoby (jej pseudonimu, np. w internetowym serwisie aukcyjnym) a tym samym ukrycie własnej tożsamości należy rozpatrywać z tej perspektywy, został już wyrażony w doktrynie (D. Zalewski, Odpowiedzialność za firmanctwo, Monitor Podatkowy 2009, nr 4, s. 25–30; D. Zalewski, Oszustwo firmanctwa w handlu internetowym i VAT, Prawo i Podatki 2010, nr 10, s. 12-17; B. Sobocha, Firmanctwo [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, Rozdział 4.1.) oraz w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 21 maja 2009 r., I SA/Bk 87/09).
Dlatego przeprowadzona przez organy wykładnia – zawierających legalne definicje pojęcia "podatnik" na gruncie VAT – art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest błędna w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
9. Zidentyfikowane przez Sąd naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy podatkowej.
Organ odwoławczy co prawda nie zacytował zeznań J.L., jednak choćby z przytoczonych przez organ pierwszej instancji wypowiedzi tej osoby zdaje się wynikać, że to właśnie rola J.L. w kontrolowanym procederze była znacznie bardziej adekwatna w świetle przytoczonych znamion pojęcia "podatnik".
Z jej zeznań wynika bowiem potwierdzenie forsowanych przez skarżącego istotnych okoliczności faktycznych, które podważają zasadność przypisania mu - w odniesieniu do weryfikowanej w tej sprawie działalności - konstytutywnych cech statusu podatnika VAT.
J.L. podczas przesłuchania 29 kwietnia 2024 r. (k. 373-375 segregator akt adm.; str. 5-7 decyzji NUS) potwierdziła, że korzystała z konta skarżącego na Allegro.pl w ramach użyczenia, a skarżący w tym czasie z tego konta nie korzystał. Potwierdziła, że to ona prowadziła za pośrednictwem tego konta sprzedaż wysyłkową, wykorzystując login i hasło udostępnione jej przez skarżącego. Nie oferowała towarów na swoim koncie z uwagi na posiadanie zbyt dużej liczby negatywnych komentarzy. Wskazała, że to ona dokonywała zakupu towarów do dalszej sprzedaży, regulowała płatności i odbierała przeznaczony do sprzedaży towar. W zeznaniach określała siebie jako "sprzedającą". Potwierdziła, że skarżący wiedział o skali sprzedaży z uwagi na przychodzące na jego konto bankowe przelewy, ale – jak podała – "od razu" środki przelewał na jej konto. Do sprzedaży musiało być podane konto bankowe skarżącego, ponieważ to on był właścicielem konta na Allegro. Świadek potwierdziła, że środki ze sprzedaży skarżący nie tylko przelewał na jej konto bankowe, ale również za pośrednictwem BLIKA umożliwiał jej wypłatę gotówki w bankomacie. J.L. zeznała, że skarżący nie angażował się w sprzedaż towarów. To ona wystawiała towar na aukcjach, obsługiwała sprzedaż i rozmawiała z nabywcami. Wskazała, że sprzedaż prowadziła w W., bo tam mieszkała. Adresem do zwrotu towarów był adres skarżącego w W., bo musiał korespondować z adresem właściciela konta na Allegro. Skarżący jedynie przyjmował zwroty, które ona później zabierała od niego i ponownie wystawiała na Allegro. Wskazała - co jest zgodne z relacją skarżącego - że jego korzyścią w analizowanym procederze było to, iż otrzymywał (zatrzymywał) pieniądze, w różnych kwotach: "raz tysiąc złotych lub dwa tysiące".
Trzeba także dodać – co jest symptomatyczne - że J.L. złożyła oświadczenie datowane na 15 grudnia 2023 r., iż prowadziła sprzedaż na Allegro za pośrednictwem konta skarżącego i w związku z tym chciała skorzystać z instytucji czynnego żalu. Wskazała przy tym, że jest na etapie gromadzenia środków finansowych na uregulowanie wszystkich należności publicznoprawnych (k. 368 segregator akt adm.).
10. Skarga nie zawiera zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego - w postaci skonkretyzowanej przez Sąd w punkcie 8 uzasadnienia - lecz nie stanowi to przeszkody do jej uwzględnienia. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a – który w tej sprawie nie ma zastosowania).
11. Stosując art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, ponieważ narusza ona prawo w takim samym stopniu i zakresie, jak decyzja organu odwoławczego. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie - wraz z zaskarżoną decyzją - rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia mogłoby być pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez Sąd i przez DIAS, który, stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym najprawdopodobniej wyeliminowałoby z obrotu prawnego decyzję NUS - a to jedynie przedłużyłoby czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).
12. Sąd uchylił decyzje w całości, a więc także w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za okresy od stycznia do kwietnia 2022 r., ponieważ przedmiotowe umorzenie opiera się również na – zakwestionowanej przez Sąd, jako co najmniej przedwczesnej - kwalifikacji prawnej, że to skarżący ma status podatnika VAT w podlegającym ocenie stanie faktycznym.
13. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, ustalając czy skarżącemu można przypisać status podatnika VAT, uwzględni wykształcone w orzecznictwie TSUE kryteria wskazane w punkcie 6 niniejszego uzasadnienia, tj. czy to skarżący prowadził "samodzielnie" działalność gospodarczą, czy też pełnił jedynie rolę pomocniczą wobec J.L. W tym celu zbada, która z tych osób dokonywała sprzedaży towarów z wykorzystaniem portalu Allegro.pl we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz która z nich ponosiła związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.
Jeżeli organ uzna to za konieczne, będzie mógł uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym poprzez ponowne przesłuchanie J.L. lub nawet konfrontację tego świadka ze skarżącym. Z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.), taka czynność dowodowa jest dopuszczalna (wyrok NSA z 19 października 2010 r., I GSK 1188/09).
14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. Skarżący, który działał osobiście, w toku rozprawy wniósł o zwrot kosztów sądowych, na które złożył się wyłącznie wpis w kwocie 2.000 zł.