b) brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Prezydenta Miasta do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, iż "Z dokumentów będących w posiadaniu tut. Organu podatkowego wynika, że strona użytkowała w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2024 r. bezumownie nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], geodezyjnie oznaczoną na mapie nr 1, obręb [...] jako część działek nr [...] oraz [...] o łącznej pow. 600 m2." - podczas gdy ustalenia te nie polegają na prawdzie, są błędne, na poparcie czego opisano szczegółowo san faktyczny i poparto dowodami w niniejszym odwołaniu,
- wydanie decyzji w oderwaniu od i z pominięciem stanowiska skarżącej, wyrażonego w sprawie cywilnej toczącej się przed Sadem Rejonowym K. [...] w K. sygn. akt [...] - w której to sprawie stroną jest organ I instancji, stad też niemożliwym jest, aby o nin. sprawie i stanowisku tam wyrażonym nie miał wiedzy Prezydent Miasta, natomiast w tej sprawie wykazane zostało, że strona na długo przed 2019 r. nie była ani użytkownikiem, ani właścicielem, ani w jakikolwiek inny sposób nie władała przedmiotowa nieruchomością (tak gruntem jak i budynkami),
- wydanie zaskarżonej decyzji przy braku precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób,
- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 7, art. 8 w zw. z art. 77 § 1, 78 § 1 i 2, art. 80 oraz art. 81a § 1 k.p.a. poprzez:
a) brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych,
b) brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,
c) zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego wydania decyzji,
d) wydanie decyzji w oderwaniu od i z pominięciem stanowiska skarżącej,
e) wydanie decyzji z naruszeniem przepisu w art, 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób,
f) wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 136 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia przez Organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie opisanym w odwołaniu skarżącej (w aktach sprawy), tj.:
- zeznań świadków R. S., A. S., R. Z. dla wykazania faktu braku legitymacji biernej skarżącej do występowania w niniejszej sprawie; miejsca zamieszkania strony i czasu zamieszkiwania w tym miejscu; braku korzystania przez podatniczkę z przedmiotowej nieruchomości od przeszło 20 lat, osoby faktycznie bezumownie korzystającej z przedmiotowej nieruchomości tj. R. Z. i czynienia przez niego nakładów na nieruchomość; czasu bezumownego korzystania R. Z. z przedmiotowej nieruchomości; czasu wybudowania budynków na przedmiotowej nieruchomości; inwestora i właściciela tych budynków; zgody władz miasta [...] na wybudowanie tych budynków; bezzasadności wydania decyzji podatkowej wobec J. S.;
- zeznań świadków E. P. i K. F. dla wykazania faktu braku korzystania przez skarżącą z przedmiotowej nieruchomości; podstaw poczynionych ustaleń przez pracowników organu podczas gdy w tym okresie od przeszło 20 lat skarżąca nie korzystała już z przedmiotowej nieruchomości;
- z akt sprawy Sądu Rejonowego K. [...] w K. sygn. akt [...] - w szczególności dokumentów tam zgromadzonych oraz pism procesowych stron jak i protokołów zeznań świadków i stron (w załączeniu złożono kopię pozwu Miasta K., odpowiedzi na pozew, zobowiązań Sądu do powodowego Miasta o przedłożenie dokumentacji celem ustalenia czy budynki powstałe na przedmiotowym gruncie należą do skarżącej; z powyższego postępowania wynika, że skarżąca od przeszło 20 lat nie korzysta w żaden sposób z przedmiotowej nieruchomości, nie użytkuje jej na jakiejkolwiek podstawie prawnej czy faktycznej, a w szczególności, z pewnością nie jest właścicielką jakichkolwiek budynków, budowli, części budowli i innych obiektów na tej nieruchomości,
- przesłuchania stron z ograniczeniem do przesłuchania skarżącej celem wykazania braku legitymacji biernej skarżącej do występowania w niniejszej sprawie; miejsca zamieszkania skarżącej i czasu zamieszkiwania w tym miejscu; braku korzystania przez nią z przedmiotowej nieruchomości od przeszło 20 lat, osoby faktycznie bezumownie korzystającej z przedmiotowej nieruchomości Miasta tj. R. Z. i czynienia przez niego nakładów na nieruchomość; czasu bezumownego korzystania R. Z. z przedmiotowej nieruchomości; czasu wybudowania budynków na przedmiotowej nieruchomości; inwestora i właściciela tych budynków; zgody władz miasta [...] na wybudowanie tych budynków; bezzasadności wydania decyzji podatkowej wobec podatniczki.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak opatrzenia jej podpisem jednego z członków SKO. Sąd po analizie akt sprawy doszedł do przekonania, że decyzja została opatrzona podpisami w formie elektronicznej wszystkich członków składu orzekającego. Zgodnie z art. 126 § 1 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.
Konsekwencją sporządzenia decyzji w formie elektronicznej winno być jej doręczenie w takiej formie. Jednak należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik skarżącej w postępowaniu odwoławczym nie podał w dokumencie pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych. Z tego względu organ, mimo braku adresu do doręczeń elektronicznych prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika skarżącej dokonując doń doręczeń w formie papierowej. W ocenie Sądu brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowił przeszkody w prowadzeniu postępowania. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy bowiem istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl z kolei art. 144b § 1 O.p., w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.
W konsekwencji doręczenie przedmiotowej decyzji SKO należy ocenić jako prawidłowe, z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów o doręczeniach elektronicznych.
Decyzja podlegała jednak uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl z kolei art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopełnieniem tych regulacji jest art. 187 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Organ I instancji w poczet materiału dowodowego włączył umowę dzierżawy zawartą ze skarżącą 2 listopada 2000 r., korespondencję, jaką skarżąca prowadziła z tym organem w listopadzie 2000 r., wypowiedzenie umowy najmu z 24 listopada 2017 r., wezwanie do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości z 31 grudnia 2018 r. oraz z 6 kwietnia 2022 r. i 8 maja 2023 r., wezwanie do złożenia aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 10 sierpnia 2023 r. Podatniczka, której wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.
Na tej podstawie Prezydent Miasta ustalił, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, którą do 2017 r. dzierżawiła od Miasta i wymierzył podatek od nieruchomości przyjmując, że podatniczka nadal włada nieruchomością, ponieważ nie doszło do protokolarnego przekazania nieruchomości Miastu.
Skarżąca przejawiła swoją aktywność dopiero na etapie odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu zawisłym przed Sądem Rejonowym w przedmiocie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Zgłoszone wnioski dowodowe, opisane już wyżej przy okazji skargi do tutejszego Sądu, miały zmierzać do wykazania, że podatniczka nie była już posiadaczem samoistnym nieruchomości, lecz posiadaczem tym pozostaje nadal R. Z.
SKO rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta nie poddało analizie zgłoszonych wniosków dowodowych ograniczając się w uzasadnieniu decyzji do wskazania, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. O ile zgodzić się należy z SKO co do bierności strony w postepowaniu prowadzonym przez Prezydenta Miasta, o tyle nie można zaakceptować bezrefleksyjnego przyjęcia ustaleń tegoż Prezydenta wobec zgłoszonych wniosków dowodowych. Wszak organ I instancji oparł swoje ustalenie co do bezumownego korzystania z nieruchomości, na informacji uzyskanej rzekomo od sąsiada skarżącej – R. Z. Trudno jednak dociec w jakim trybie ta informacja została uzyskana przez organ, ponieważ w aktach sprawy brak jakiegokolwiek odzwierciedlenia, że ta konkretna osoba te słowa wypowiedziała. Co więcej, zdaniem skarżącej wyrażonym w odwołaniu, to właśnie R. Z. jest tym, który korzysta bezumownie z nieruchomości.
Dalej SKO na wniosek o dopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w opisanym w części historycznej postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym stwierdziło, że Wydział Prawny Miasta w postępowaniu tym podtrzymał stanowisko co do bezumownego korzystania przez skarżącą z nieruchomości. Nie sposób zrozumieć stanowiska SKO w tym zakresie. Oto podatniczka zgłosiła wniosek dowodowy w postępowaniu odwoławczym zmierzający do wykazania, że nie jest już samoistnym posiadaczem nieruchomości. Organ rozpatrujący to odwołanie stwierdził, że co do tego wniosku wypowiedział się Wydział Prawny Urzędu obsługującego Prezydenta Miasta, który występuje w podwójnej roli – po pierwsze jako reprezentant Miasta dochodzącego należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, a po drugie – jako organ wydający decyzję w pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób dociec jaki status w postępowaniu podatkowym ma Wydział Prawny Urzędu Miasta, którego stanowisko wyrażone w postępowaniu cywilnym wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę SKO na dwie kwestie: po pierwsze – zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, a po drugie – powołane już wyżej przepisy regulujące postępowanie dowodowe.
Co pierwszej kwestii art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności może dojść zasadniczo wtedy, gdy organ drugiej instancji ogranicza swoje rozważania jedynie do oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w pierwszej instancji lub oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie rozpatrując merytorycznie sprawy we wszystkich jej aspektach (tak NSA w wyroku z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 414/25). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy przyjął ustalenia poczynione przez Prezydenta Miasta zupełnie pomijając wnioski dowodowe skarżącej.
Co do drugiej kwestii, powiązanej nierozerwalnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04).
Jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 915/23, art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.
Wskazać należy w ślad za powołanym wyrokiem NSA, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jak również gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Na zakończenie należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za koniecznością czynienia dalszych ustaleń faktycznych. O ile w 2000 r. skarżąca podawała jako swój adres do korespondencji adres nieruchomości objętej w dzierżawę, o tyle po dacie wypowiedzenia umowy najmu podawała inny adres. Pod ten adres też organ I instancji kierował do skarżącej korespondencję.
W konsekwencji dostrzegając braki postępowania dowodowego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, których dopuściły się organy obu instancji, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i przeprowadzi postępowanie dowodowe co do tego, czy skarżąca nadal pozostaje posiadaczem samoistnym nieruchomości. Organ zadba również o to, by wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym twierdzenia sąsiada skarżącej co do posiadania przez nią nieruchomości, znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy w przepisanej ustawą formie. Następnie organ podda zebrany materiał dowodowy ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji takiej oceny zabrakło.
W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.