W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podniesiono, że organ nie odniósł się do szerokiej argumentacji strony w tej materii. Na mocy tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. U.p.t.u. sama w sobie nie precyzuje, co stanowi "zapłatę". Zdefiniowanie tego terminu jest dodatkowo utrudnione w transakcjach, w których odpłatność nie jest określona w pieniądzu. W takich przypadkach wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru transakcji podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie "zapłatą" za wkład niepieniężny są akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Przepisy k.s.h. odróżniają wartość nominalną akcji (np. art. 302 k.s.h.), wartość bilansową (np. art. 359 § 2 k.s.h.) i rynkową (np. art. 418 § 7 k.s.h.), a każda z nich jest ustalana przy uwzględnieniu innych kryteriów. Wartość nominalna akcji nie może być mylona z jej wartością w sensie ekonomicznym, reprezentuje ona jedynie część kapitału zakładowego spółki. Sama wartość nominalna akcji nie przesądza o ich rzeczywistej wartości. Nie obejmuje ona bowiem tak istotnych czynników jak możliwość uczestnictwa (ew. zwiększenia udziału) w spółce przez obejmującego akcje oraz partycypacji w całym majątku spółki, a nie tylko w jednym z jej funduszy, tj. w kapitale zakładowym. Jeżeli uznać, że wartość nominalna akcji stanowiłaby, tak jak twierdzi organ, "zapłatę" za wniesiony wkład niepieniężny, to wnoszący byłby w istocie "pokrzywdzony" na transakcji objęcia akcji, gdyż wartość otrzymanego świadczenia byłaby dużo niższa (a więc nieekwiwalentna) do wartości jego świadczenia (wkładu), które uzyskała spółka, otrzymująca aport.
Z powyższych względów należy uznać, że jedynie cena emisyjna nowo tworzonych akcji może być postrzegana za wartość odzwierciedlającą realną wysokość zapłaty, jaką wnoszący aport otrzymuje w jego zamian. Ta cena stanowi zatem ekwiwalent dla wniesionego wkładu niepieniężnego, a tym samym stanowi zapłatę, wyznaczająca z kolei wysokość podstawy opodatkowania w podatku VAT. Na poparcie tego stanowiska przywołano poglądy doktryny.
W ramach zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) na wstępie zaznaczono, że w odpowiedzi na wynik kontroli skarżąca wyraźnie wskazała, że faktura korygująca została przez nią wystawiona z ostrożności, tj. wyłącznie na wypadek, gdyby pogląd organu I instancji został podtrzymany na dalszych etapach postępowania. Nie świadczy to zatem o odstąpieniu od dotychczasowego stanowiska strony. Dalej wytknięto, że z uzasadnienia decyzji nie sposób jednoznacznie wywieść, na jakiej podstawie prawnej odmówiono stronie prawa do wystawienia faktury korygującej. Na podstawie cytowanych na str. 13-15 przepisów i orzeczeń można jedynie domniemywać, że fakturę korygującą uznano za tzw. "pustą fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem ani faktura pierwotna ani faktura korygująca nie są takimi fakturami, gdyż ich przedmiotem jest rzeczywista transakcja.
Art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. dopuszcza wystawienie faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazany przepis traktuje pojęcie "pomyłki" szeroko, co przyznaje się w orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18).
Dalej, odwołując się do art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. oraz wskazanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach podniesiono, że nie ma znaczenia jak była przyczyna pomyłki na fakturze. Skutkiem jest błędnie wykazany i rozliczony podatek należny, co wystawca faktury winien skorygować. Zasadność takiego działania, wbrew stanowisku organu, nie jest zależna od tego, czy podjęto je z inicjatywy podatnika, w szczególności wskazane przepisy nie zabraniają podatnikom korygowania faktur po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w związku z treścią wyniku tej kontroli. Organ pozbawiając skarżącą prawa do wystawienia faktury korygującej i rozliczenia jej na bieżąco nie tylko rażąco naruszył powyższe przepisy, ale także działał w sprzeczności z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. Przepisy O.p. oraz ustawy o KAS nie określają szczególnych zasad korygowania rozliczeń podatkowych podatnika, w stosunku do którego, na skutek przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej, wydano wynik kontroli. W tej sytuacji, korekta tych rozliczeń powinna nastąpić na zasadach wynikających z właściwych przepisów materialnoprawnych, dotyczących reguł dokonywania korekty na gruncie danego podatku. Wbrew twierdzeniom organów stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18 należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W obu przypadkach decyzja podatnika o korekcie zapadła w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez organ uprawniony do stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. We wspomnianym orzeczeniu stwierdzono, że rozliczenie przez sprzedawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę (tj. właśnie na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u.).
Nadto za prawidłowością korygowania przez nabywcę kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została mu doręczona przemawia także treść art. 86 ust. 19a zd. drugie u.p.t.u., co potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.435.2019.2.ICZ. Prezentowane przez skarżącą stanowisko podzielił również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 259/19.
Nadto wskazano, że prawidłowość bieżącego rozliczenia faktur korygujących, w tożsamych lub podobnych sprawach wyrażono w licznych interpretacjach indywidualnych wymienionych na str. 21 skargi. W tych okolicznościach w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia nastąpiło ukształtowanie się utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 i 5 O.p. Powoływanie się na tę praktykę ma zatem taką moc ochronną, jak posiadanie interpretacji indywidualnej.
W ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. wskazano w szczególności, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1322/15 uznanie, że zapłatą za aport są akcje o wartości nominalnej lub w cenie emisyjnej, nie może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby uznać, że kwota wykazana na fakturze "aportowej" jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u..
Transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 17 lipca 2017 r. była transakcją rzeczywiście dokonaną pomiędzy Spółką i AB SKA i nie można twierdzić, że faktura podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, skoro wartość rynkowa znaku towarowego nie została przez organ podważona. Kwestionuje on bowiem jedynie uznanie tej wartości za podstawę opodatkowania VAT.
Uzasadniając zarzuty postępowania wskazano w szczególności, że ze względu na wykazaną przez skarżącą bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p.
W ramach zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP podniesiono, że organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że art. 14n § 4 O.p. nie miał zastosowania do rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. Tymczasem strona nie powoływała się na ten przepis, ale na naruszenie zasady ogólnej. Spółka podkreśliła, że zasadnicze znaczenie ma to, w jaki sposób dane zagadnienie było rozumiane przez podmioty uprawnione do stosowania i interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc przede wszystkim stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Gdy w danej kwestii stanowisko organów interpretacyjnych jest ze sobą zbieżne, to kształtuje się określona praktyka interpretacyjna, co winno być uwzględniane w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 121 § 1 O.p.
W tym kontekście podkreślono, że stanowisko organów jest całkowicie sprzeczne z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe w lipcu 2014 r., na poparcie czego przywołano szereg interpretacji indywidualnych wymienionych na str. 24 skargi, w tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r. nr ILPP5/443-104/14-4/PG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2014 r. nr IBPPl/443-351/14/AZb. Akty te wydawano także po 31 marca 2014 r., kiedy to NSA wydał postanowienie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 6/13. Nadto, jak podkreślono, NSA we wskazanym rozstrzygnięciu ostatecznie odmówił podjęcia uchwały, a do momentu wydania tego postanowienia sądy administracyjne wydały tylko cztery orzeczenia analizujące przedmiotowe zagadnienie: tj. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, wyrok WSA w Olszynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11 popierające stanowisko reprezentowane przez organy w niniejszej sprawie oraz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/SZ 697/10, aprobujące wykładnię prezentowaną przez stronę. Odmawiając wydania uchwały NSA nie stwierdził istotnej rozbieżności orzecznictwa. NSA wskazał wprawdzie, że w świetle wykładni prounijnej prawa krajowego bardziej uzasadniona jest wykładnia przedstawiona przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., jednakże trudno uznać, że kwestia sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy transakcji aportu została wówczas ostatecznie wyjaśniona. Skoro nie wydano uchwały, to stanowiskiem NSA nie zostały związane inne składy orzekające sądów administracyjnych. Autor skargi zwrócił też uwagę, że w stanie faktycznym analizowanym w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, do którego przychylił się NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., aport został dokonany do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ekwiwalentem były udziały w tej spółce. W odniesieniu do spółki z o.o. nie występuje pojęcie ceny emisyjnej. Ponadto w stanie faktycznym tej sprawy nie została wyeksponowana okoliczność znacznej różnicy pomiędzy wartością nominalną emitowanych udziałów (akcji), a ich wartością emisyjną (rynkową), która to okoliczność powinna również zostać uwzględniona. W niniejszej sprawie fakt objęcia akcji AB SKA ponad ich wartość nominalną ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia zakresu uprawnień majątkowych akcjonariusza w spółce, co w szczególności zmaterializuje się w momencie sprzedaży takich akcji. Nie ulega wątpliwości, że cena sprzedaży takich akcji zostanie ustalona z uwzględnieniem całej wartości majątku spółki (a więc w wartości rynkowej), a nie wyłącznie w oparciu o ich wartość nominalną.
Twierdzenie strony skarżącej, że w lipcu 2014 r. nie było utrwalonej linii orzeczniczej uznającej za podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport potwierdził WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18.
W opisanych okolicznościach skarżąca i AB SKA nie złożyły wniosku o interpretację indywidualną, poprzestając na działaniu w zaufaniu do licznych i jednolitych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co ze względu na treść art. 2 i art. Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 120 O.p. winno być uwzględnione. Nadto zarzucono, że nietrafnie zakwestionowano dopuszczalność powoływania się przez stronę na wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, co szczegółowo omówiono na str. 26 – 27 skargi.
Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 14n § 4 i 5 O.p., wskazano, że - jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 29 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.474.2018.2.ISK – w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe jest bieżące rozliczenie faktur korygujących. Pogląd ten potwierdzono także w licznych, wskazanych przez stronę interpretacjach. W tych okolicznościach w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia doszło do ukształtowania się utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 i 5 O.p., na którą strona się powołała, jednakże organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tego zagadnienia.
W ramach zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. odwołano się w szczególności do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1201/16, zgodnie z którym nierzetelne są księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Nierzetelność nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa (por. wyrok WSA w W. z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 132/10). Potwierdził to WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18 na gruncie analogicznego, jak w niniejszej sprawie, sporu jak w niniejszej sprawie, wskazując, że gdy przedmiotem faktury była rzeczywista transakcja, a uchybienie polegało na błędnym - jak się okazało - ustaleniu podstawy opodatkowania, wątpliwe jest stwierdzenie nierzetelności faktury. Wprawdzie ocena rzetelności ksiąg, co do zasady opiera się na kryterium obiektywnym, to jednak dopuszcza się wprowadzenie elementów subiektywnych. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności przez nieuzasadnione ograniczanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl oddalił skargę Spółki.
Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w oparciu o obowiązujący w dacie wniesienia aportu (lipiec 2014 r.) stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do doprecyzowującej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), polegającej na zastąpieniu art. 29 - art. 29a tej ustawy należało przyjąć, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do Spółki.
Zdaniem WSA, konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym było ustalenie podstawy opodatkowania adekwatnie do wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego winna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast, gdy spółka wnosząca aport w postaci znaku towarowego obejmuje akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej aportu stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" (w części ponad kwotę 50.000 zł) w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 b ustawy o VAT.
W tym kontekście WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
Jak wskazał WSA, w związku z tym, że Skarżąca (jako następca prawny AB SKA) została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym (pismem z dnia 18 listopada 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 2 grudnia 2019 r. i w dniu 20 grudnia 2019 r.), to działanie to odpowiadało standardom wynikającym z ww. uchwały.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. WSA zauważył, że takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie NSA, dostrzegając także, że kwestia dopuszczalności weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne staje się zagadnieniem kontrowersyjnym, co znalazło wyraz m.in. w skardze do TK z grudnia 2019 r., zarejestrowanej pod sygn. SK 100/19.
WSA, analizując okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdził, że sporna transakcja została zawarta w lipcu 2014 r., a więc ponad pół roku po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT, jednoznacznie określającego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Planując tę transakcję Strona dysponowała także stanowiskiem NSA wyrażonym w postanowieniu 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS. Jeżeli pomimo to powzięła jakiekolwiek wątpliwości w omawianej kwestii, które mogły ewentualnie wynikać z treści indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów w 2014 r. (dwie z nich wydano jeszcze w lipcu 2014 r.) miała możliwość uzyskania własnej indywidualnej interpretacji, czego zaniechała.
W konsekwencji powyższego oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:
1) art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak dokonania kontroli działań organu w zakresie zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także poprzez uznanie, że zasadność i prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podlega ocenie Sądu w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane instrumentalnie i z naruszeniem zasady zaufania podatnika do państwa i jego organów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku bezpodstawnego pominięcia istniejącej na moment dokonania transakcji aportu, utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT dla transakcji wniesienia aportu, a także bezpodstawnie nie uwzględnia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą – w sytuacji analogicznej jak sytuacja Spółki – prawidłowym działaniem jest uwzględnienie w okresie bieżącym faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję aportu i obniżenie kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę wynikająca z tej faktury korygującej w okresie bieżącym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, wynikające z bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na ujęcie w nich faktury VAT dokumentującej aport, w której podstawa opodatkowania VAT została określona w wysokości wartości emisyjnej akcji wydanych w zamian za aport.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za lipiec 2014 r. został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji w której wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do państwa i jego organów oraz instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu realizacji celów postepowania karnego skarbowego;
2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to wartość nominalna akcji objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania VAT aportu, a nie wartość emisyjna tych akcji;
3) art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura VAT dokumentująca aport, w której jako podstawa opodatkowania została wskazana wartość emisyjna wyemitowanych akcji, odpowiadając ich wartości rynkowej, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że ta faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu;
4) art. 86 ust. 19a w zw. art. 29a ust.13 i ust.14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej oraz ujęcia jej w bieżącym okresie rozliczeniowym w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki wynikające z ww. przepisów.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu celno-skarbowego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokiem z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1340/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach stwierdzając, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli działań organu w zakresie zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także poprzez uznanie, że zasadność i prawidłowość wszczęcia tego postępowania nie podlega ocenie Sądu.
Zarządzeniem z 20 sierpnia 2025 r. tutejszy Sąd zwrócił się do organu celno-skarbowego o wskazanie czynności podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego względem skarżącej.
W wykonaniu tego wezwania organ celno-skarbowy wskazał, że w toku postępowania kasacyjnego złożone zostało pismo Prokuratury B. w B. wskazujące na podejmowane przez ten organ w toku postępowania karno-skarbowego czynności, w tym przesłuchanie świadków. Ponadto organ celno-skarbowy wskazał, że doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.
Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, na pytanie Sądu, że na przełomie listopada i grudnia 2019 r. nastąpiło zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p., a nie zaś zawieszenie postępowania karnego-skarbowego. Jeśli chodzi o zawieszenie postępowania karnego-skarbowego to pełnomocnik skarżącej podaje, że nie jest mu wiadome aby do takiej czynności procesowej w postępowaniu karnoskarbowym doszło. Jeśli chodzi o przesłuchanie świadków w postępowaniu karnoskarbowym to pełnomocnik wskazuje, że według jego wiedzy dokonał tego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do problemu proceduralnego, który w obecnym stanie sprawy wyprzedza pozostałe występujące w niej kwestie. Jest nim określenie granic sprawy, w jakich aktualnie może i powinien "poruszać się" sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania.
Aktualnie WSA orzeka bowiem w sytuacji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem NSA z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1340/21. Zgodnie ze wskazaną regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ww. wyrok Sądu z powodu naruszenia art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak dokonania przez WSA kontroli działań organu w zakresie zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także poprzez uznanie, że zasadność i prawidłowość wszczęcia tego postępowania nie podlega ocenie Sądu.
W odniesieniu do powyższej kwestii NSA odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczył przy tym, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji "decyzja DIAS", a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest, że ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku nie uwzględniali wytycznych zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA stwierdził zatem, że Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA stanął bowiem na stanowisku, że skuteczne poinformowanie Skarżącej o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniem w związku z tym biegu terminu przedawnienia, było wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych.
Ponadto Sąd ten uznał, że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.
Zgodnie zaś z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 ocena tego czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymaga od Sądu pierwszej instancji rozważenia tej kwestii, a więc oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w szerszym aspekcie niż to uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
NSA zauważył przy tym, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 7 listopada 2019 r., a więc na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ten sam organ prowadził postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej w postępowaniu karnym skarbowym nie podejmowano żadnych czynności, a po jego wszczęciu, już na przełomie listopada i grudnia 2019 r., postępowanie to zostało zawieszone.
Z okoliczności sprawy wynika także, że spór dotyczył jednej transakcji, a właściwie jej skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości przejętej podstawy opodatkowania tej transakcji powoływała się na istniejące w obrocie interpretacje indywidualne, wskazując, że opodatkowanie wniesienia aportu było dokonane w zgodzie z utrwaloną praktyką interpretacyjną.
W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku ocenę tych oraz pozostałych, mających miejsce w niniejszej sprawie okoliczności, istotnych z punktu widzenia zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia Sądowi pierwszej instancji.
W związku z tym NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany, w związku z czym nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za lipiec 2014 r.
Za przedwczesne należało także uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących kwestii prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania spornej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2024r., C-241/23 stwierdził, że: "Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że: podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna".
NSA wskazał zatem, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także – w razie takiej potrzeby - pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego.
Zatem w niniejszej sprawie zaistniała konieczność zbadania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W tym miejscu Sąd zauważa, że po wydaniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1340/21, siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 stawiając tezę, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". W wyroku Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu, związanego jednocześnie z okolicznością przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a., stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny:
Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.
Przypomnieć należy, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r.,sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).
Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.
Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zrekonstruowania normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).
W konsekwencji powyższego dla ustalenia zarzutów skargi dotyczących instrumantalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie konieczne jest nie tylko ustalenie kiedy zostało ono wszczęte i jakie były podejmowane w toku tego postępowania czynności, w tym wobec twierdzenia organu o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. ale także niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych.
W tym zakresie Sąd zauważa, że po pierwsze z dniem 1 stycznia 2014 r. (a zatem przed datą zawarcia spornej transakcji) utracił moc w całości art. 29 u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 29 ust. 3 u.p.t.u. jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepis art. 29 u.p.t.u. został zastąpiony art. 29a tej ustawy, w którym w ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - ustawodawca wskazał podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (m.in. art. 73-80) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/WE, a także zmodernizować i uzyskać większą przejrzystość i czytelność tych zasad.
W tym kontekście odnotowania wymaga, że kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej aportu była przedmiotem orzecznictwa TSUE.
We wskazywanym przez NSA wyroku z 8 maja 2024 r., C- 241/23, TSUE orzekł, że "Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że: podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
W motywie 21 tego wyroku TSUE wskazał, że z brzmienia art. 73 dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Dalej TSUE stwierdził, że "Zapłata ta niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. W istocie umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne z punktu widzenia dyrektywy VAT. Zapłata za świadczenie usług lub dostawę towarów może zatem polegać na świadczeniu usług lub dostawie towarów i stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ważne jest jednak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były dokonywane odpłatnie, to znaczy aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wymienianymi towarami lub usługami, a wartość dawanych w zamian towaru lub usługi mogła być wyrażona w pieniądzu. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 31, 35 i przytoczone tam orzecznictwo) " (motyw 22-23 tego wyroku). Dalej TSUE argumentował, że Jeśli chodzi o wycenę tych akcji w pieniądzu, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w prawie polskim wartość nominalną akcji spółki handlowej definiuje się zasadniczo jako wartość przypadających na akcję aktywów finansowych i niefinansowych wniesionych przez wspólników założycieli, zgodnie z definicją zawartą w statucie spółki. Wartość ta jest zatem wartością każdej akcji spółki przyjętą przez jej akcjonariuszy w momencie jej utworzenia i jest ustalana w zależności od ich wkładów do tej spółki w tym momencie. Wartość emisyjna jednej akcji odpowiada natomiast jej wartości w chwili emisji. W związku z tym w chwili utworzenia spółki wartość emisyjna akcji jest co do zasady równa jej wartości nominalnej. Jednakże wartość spółki może wzrosnąć lub spaść w trakcie jej istnienia, w szczególności ze względu na jej działalność, tak że wartość każdej z akcji tej spółki może być wyższa albo przeciwnie – niższa od jej wartości nominalnej. W przypadku gdy spółka, której wartość akcji wzrosła od czasu jej utworzenia, emituje nowe akcje, ich cena emisyjna jest zazwyczaj wyższa niż wartość nominalna istniejących akcji w celu uniknięcia rozmycia wartości tych ostatnich akcji.
27 Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)". Jednocześnie odnosząc się do wyceny sporządzonej w postępowaniu głównym TSUE zaznaczył, że "Zatem okoliczność, że uzgodniona cena odpowiada cenie rynkowej, nie dowodzi, że podstawa opodatkowania VAT jest ustalana w świetle obiektywnej wartości zamiast wartości subiektywnej, którą strony te rzeczywiście uzgodniły. W konsekwencji zapłata rzeczywiście uzgodniona za rozpatrywane nieruchomości, która zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji P, wycenionych według ich ceny emisyjnej, które W. i B. mogły objąć. Oceny zawartej w pkt 32 niniejszego wyroku nie podważa również argument rządu polskiego, przedstawiony w jego uwagach, i organu odwoławczego, który wynika z postanowienia odsyłającego, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej".
Co najważniejsze jednak dla niniejszej sprawy, TSUE w motywie 36 i 37 ww. wyroku wskazał, że "To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)". W wyroku tym TSUE zastrzegł, że "W niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy VAT i że znajdują one zastosowanie" (motyw 39).
Sąd wskazuje przy tym, że TSUE w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, stwierdził, że "Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, Rec. s. I-2329, pkt 19). Ponadto należy przypomnieć, że art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, iż w celu zapobiegania przestępczości podatkowej lub uchylaniu się od opodatkowania państwa członkowskie mogą przedsięwziąć kroki, by w wymienionych w tym artykule wypadkach w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa transakcji". Stąd też ostatecznie TSUE stwierdził , że w odpowiedzi na pytanie drugie trzeba udzielić odpowiedzi, iż "w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, w których transakcja nie miała miejsca między osobami powiązanymi w rozumieniu art. 80 dyrektywy VAT, co jednakże winien ustalić sąd odsyłający, art. 73 i 80 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów krajowych jak przepis mający zastosowanie w sprawie głównej, w myśl którego podstawą opodatkowania transakcji, w ramach której całość wynagrodzenia stanowią towary lub usługi, jest wartość rynkowa tych towarów lub usług".
W konsekwencji powyższych wyroków istotne znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organy jednakże poprzestały na wskazaniu ciągu zdarzeń związanych z wniesieniem aportu do AB SKA i nie analizowały ani ewentualnych powiązań pomiędzy Skarżącą a AB SKA, jak i w ramach kolejnych transakcji w ww. kontekście. Nie analizowały także i tego czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie, w tym wykazanych w decyzji transakcji następujących równolegle, jak i też nie poczyniły ustaleń odnośnie tego jaki znak ostatecznie został wyceniony i przeniesiony. Tymczasem z sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że decyzja ta została wydana "przy zastosowaniu przepisów i w związku z naruszeniem: - art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2014 r.".
Przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w ww. brzmieniu stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Zatem, w ocenie Sądu, dopóki organ celno-skarbowy nie uzupełni opisu stanu faktycznego o wskazane elementy, nie jest możliwa ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przyjęcie jedynie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego tak jak domaga się skarżąca i tego że w niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie z jedną transakcją w kontekście wynikającym z uchwały I FPS 1/21, jak i wyroku siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 i w ocenie Sądu byłaby przedwczesna.
Ponownie rozpoznając sprawę organ celno-skarbowy zobligowany będzie do poczynienia ustaleń w zakresie wynikającym z niniejszego uzasadnienia, a zatem wynikającym z ww. wyroków TSUE i dołączenia do akt stosownych dokumentów, w tym także dotyczących wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przejęcia go przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego, czynności w nim podjętych, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na jaki powołuje się w piśmie z 25 sierpnia 2025 r. organ. Wyjaśni także, czy w sprawie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego (jak wynika z wyroku NSA wydanego w sprawie). Na tej podstawie oceni także czy w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.