W ocenie WSA w Gliwicach obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT. Dokonując tych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem ograniczyła się jedynie do pozyskania podstawowych dokumentów swoich kontrahentów. Jednocześnie nie wyjaśniła dlaczego podmiot zajmujący się przede wszystkim organizacją pogrzebów, sprzedażą urn i trumien oraz samochodów (P), czy mający za przedmiot działalności agentów zajmujących się sprzedażą różnego rodzaju towarów (T), występują, jako sprzedawcy paneli fotowoltaicznych i walcówki aluminiowej. Z kolei w przypadku jej odbiorców nie wzbudziło, choć powinno, wątpliwości to, że podmioty te są reprezentowane przez obywateli polskich, w tym zamieszkałych w Polsce, a płatności odbywają się na konta prowadzone w polskich bankach. Skarżąca nie interesowała się także źródłem pochodzenia towaru, jak i ceną tych towarów, choć cena ta była bez wątpienia niższa niż u producenta. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami.
WSA w Gliwicach zgodził się zatem ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Znikającymi podatnikami były bowiem A, G, I i V, P1, buforami P i T, zaś skarżąca występowała w roli brokera. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowi dostawy nabycia towarów oraz nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Nie spełnia kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. To samo dotyczy faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usług nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi. Dalej wyjaśniono, iż wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1593/20.
Podatniczka zaskarżyła wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez DIAS art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na:
a) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,
b) braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycie paneli fotowoltaicznych przez skarżącą od spółki P sp. z o.o. i T sp. z o.o. oraz dokonanie ich dostawy przez skarżącą na rzecz F s.r.o. i E nie miały charakteru rzeczywistego,
c) uznaniu, że skarżąca była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pomimo niewskazania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w zmowie mającej na celu wyłudzenie podatku,
d) bezpodstawnym uznaniu, że w obliczu trudności w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości skarżącej co do jej udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej, do obowiązków organów podatkowych nie należy wskazanie dowodów owej świadomości, a wystarczające w tej mierze jest poddanie analizie okoliczności transakcji nabycia przez nią towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem,
e) dokonaniu błędnych, sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegających na przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżąca uczestniczyła świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym,
f) bezzasadnym, dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań - że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw,
g) bezzasadnym przyjęciu tezy o świadomym udziale w "karuzeli podatkowej" i zakwestionowaniu należytej staranności skarżącej mimo podjęcia przez nią szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie była normatywnie zobowiązana,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia art. 188 O.p. polegającego na zignorowaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w obecności strony kluczowych świadków wnioskowanych przez skarżącą, tj. członków zarządu dostawcy i nabywcy spornych towarów, w celu wykazania należytej staranności kupieckiej i braku podstaw do wysnucia jakichkolwiek podejrzeń co do legalności transakcji i wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadków i wysnucia na podstawie tych zeznań, wniosków przeciwnych. Ww. naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku WSA uznał, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez P sp. z o.o. i T sp. z o.o.
II. Zaskarżonemu wyrokowi, skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:
a) jej błędną wykładnię polegającą na:
• bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,
• uznaniu, że dla przypisania skarżącej przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez nią szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych,
• przyjęciu, że dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości udziału skarżącej w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność,
• uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jej rzecz przez dostawcę, podczas gdy podjęte przez skarżącą wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji, wskazują, że nie miała ona możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na wcześniejszych etapach
- a w rezultacie:
b) brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo, że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie,
2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez:
a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.,
- a w rezultacie:
b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez P sp. z o.o. i T sp. z o.o.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak i decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2025r. sygn. akt I FSK 2586/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1593/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
Zdaniem NSA skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek niezbadania zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. , a także naruszenia art. 188 O.p. Jak wskazano, wprawdzie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, przywołując poglądy judykatury i doktryny, jednak nie przełożono tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się wyczerpująco do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze. Skoro Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w powyższej kwestii świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, czym naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., wynikowo mogło to mieć istotny wpływ na ocenę zastosowania przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. NSA stwierdził zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niezbadaniu zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a także naruszenia art. 188 O.p.
Według NSA niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Można również odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdy był on już słuchany w sprawie (w tym w ramach innego postępowania), a strona domaga się jego ponownego przesłuchania nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie słuchany. W przekonaniu NSA stwierdzenie zatem Sądu, odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., że w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami, po pierwsze pozostaje w sprzeczności z powyższą wykładnią ww. przepisu, a po drugie nie odnosi się w ogóle do podnoszonych przez stronę wniosków dowodowych w aspekcie wykazania prawidłowych przesłanek odmowy ich przeprowadzenia przez organy podatkowe na podstawie art. 188 O.p. Powyższe wskazuje również na wadliwe wykonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd w wyniku naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości przeprowadzonej przez Sąd kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, z uwagi na uchybienie art. 134 § 1 p.p.s.a., za przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT (zarzuty te będzie można ocenić dopiero po prawidłowym zastosowaniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i wyczerpującym odniesieniu się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a także naruszenia art. 188 O.p. w kontekście nieprawidłowego, zdaniem strony, uznania przez organ świadomości skarżącej w udziale oszustwa podatkowego).
W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi, a obecnie takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku.
NSA podniósł, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. NSA zastrzegł, iż nie oczekuje, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny polemicznie ustosunkowywał się do każdego odrębnie z kilkudziesięciu argumentów uzasadnienia skargi. Nie mniej jednak oczekiwać należy, że argumentacja Sądu pierwszej instancji pogrupuje tę argumentację skarżącego i odniesie się do poszczególnych obszarów sporu, w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z akt administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zalecając przeprowadzenie wszechstronnej kontroli legalności skarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi nie wypowiada się jednak o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 28 września, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 sierpnia 2017r. nr [...] określającą skarżącej:
- za wrzesień 2016 r. – kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy;
- za październik 2016 r. – kwotę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że odbywa się ona w warunkach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania zalecaniami NSA. Wspomniana regulacja stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (zob, szerzej: B. Dauter, komentarz do art. 190 p.p.s.a. (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024).
W tej sprawie NSA nie wyraził żadnych ocen prawnych, zaznaczając, że nie wypowiada się o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Zobowiązał Sąd I instancji, żeby przedstawił ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy i szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi, grupując przedstawioną w niej argumentację.
Wykonując te zalecenia wskazać trzeba na wstępie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;
- co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.);
- wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły dobrej wiary (należytej staranności), przy czym reguła ta nie ma zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym;
- nie jest dostawą towaru lub świadczeniem usługi wykonywanie czynności formalnie spełniających definicję dostawy towaru lub świadczenia usługi, ale realizowanych nie w celu gospodarczym, lecz jedynie zmierzających do stworzenia warunków do wyłudzenia podatku VAT.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o zasadności pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia za wrzesień i październik 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P (dot. zakupu paneli fotowoltaicznych) i T (dot. zakupu walcówki aluminiowej) oraz ustalenie czy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych produktów na rzecz słowackiej firmy F oraz E (w tym wypadku jednej transakcji dot. paneli fotowoltaicznych).
Przed przystąpieniem do rozpoznania tak zakreślonego sporu odnotowania wymaga, że przed tutejszym Sądem rozpoznawana była skarga J. F. jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R (a zatem tożsamą nazwą, jak w przypadku skarżącej), a dotycząca również transakcji pomiędzy nim, a dostawcą P oraz odbiorcą F w miesiącu wrześniu 2016. Sprawa ta była rozpoznawana pod sygn. akt I SA/Gl 1499/24. Sąd posłuży się zatem argumentacją prawną zawartą we wskazanej sprawie, z uwagi na tożsamość podnoszonych zarzutów.
Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że skarżący zasadniczo nie kwestionuje faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" oraz uczestniczenia w niej. Twierdzi natomiast, że wziął w niej udział nieświadomie, transakcje przez niego zrealizowane miały miejsce, nie miał natomiast żadnej wiedzy na temat pośrednich dostawców oraz pośrednich odbiorców towaru.
Sąd zwraca uwagę, iż J. F. jest osobą z wykształceniem medycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem medycznym. J. F. założył skarżącą wraz z teściem, którego rola sprowadziła się do wyłożenia kapitału przy założeniu skarżącej. Działalność podatniczki założona 1 marca 2016 r. miała mieć na celu handel hurtowy. Skarżąca nie zatrudniała pracowników. Jedynym przedmiotem działalności skarżącej w miesiącu wrześniu i październiku 2016 r. był obrót panelami fotowoltaicznymi oraz walcówką, objętych zakwestionowanymi fakturami. Są to okoliczności bezsporne. Jak wyjaśnił J. F., miał on pozyskiwać nabywców głównie na podstawie informacji z Internetu, a spośród nadesłanych ofert miała być wybierana najkorzystniejsza oferta. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że jedynymi dostawcami podatniczki były T oraz P. W odniesieniu do podjęcia współpracy z tymi podmiotami skarżący wskazał, że z tymi podmiotami nawiązana została współpraca przez Internet, przy czym nie pamiętał on, przez który z portali.
W przypadku współpracy z T, J. F. zeznał, że miał się z nim skontaktować prezes zarządu tego podmiotu K. S. Tymczasem osoba ta nie piastowała żadnej funkcji w organie T, bowiem jak wynika z zeznań samego K. S. nie mógł być on prezesem, bo był karany. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika również, że prezesem T była żona K. S. Jednocześnie prezes zarządu T nie pamiętała, w jakim celu została kupiona ta spółka, czy posiadała ona stronę internetową. Z zeznań żony K. S. wynika przy tym, że miała się ona zajmować wysyłaniem wiadomości e-mail, wystawianiem zapytań ofertowych czy wystawianiem faktur i uczestnictwem w spotkaniach. Wskazała przy tym, że towar sprzedany do podatniczki pochodził z V i G, jednakże nie dociekała źródła pochodzenia tego towaru, jak również cen ich sprzedaży. Wiedziała tylko tyle, że towar przyjeżdżał i był rozładowywany, ale nie wie skąd pochodził. Nie pamiętała też szczegółów rozliczeń. Z kolei K. S., który miał się zajmować handlem zeznał, że z J. B. (właścicielem G, dalej jako J.B.) znał się już wcześniej, zaś z prezesem V zna się od 2009 r. Odnośnie cen zeznał on, że ceny były atrakcyjne, rynkowe i miały być sprawdzane. Jednakże oświadczył, że nie dociekał skąd te ceny. Jeśli chodzi o źródło pochodzenia towaru, to wiedzę miał tylko z metek i atestów jakie przychodziły, ale nie wie skąd one pochodziły. W zakresie płatności zeznał, że za wynagrodzenie otrzymane od podatniczki płacił swoim dostawcom.
W odniesieniu do V ustalono, że ostatnie sprawozdanie zostało złożone za 2013 r., spółka zmieniła siedzibę z S. na K1. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż pozostałych półproduktów. Na skierowane do V wezwanie do złożenia wyjaśnień podmiot ten nie odpowiedział. W złożonej deklaracji na podatek od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wykazano wartości zakupu (m.in. WNT) w wielomilionowych kwotach. W przypadku G ustalono, że podmiot ten nie posiadał strony internetowej. Jego siedziba miała mieścić się w budynku mieszkalnym (3 piętrowy blok). Na domofonie pod nr wskazanym, jako siedziba nie widniało żadne nazwisko. Jednocześnie lokal ten był wynajmowany przez obywatela Ukrainy od J. B. i jego żony od 12 października 2016 r. Osoba ta nie miała przy tym wiedzy o miejscu pobytu J. B. i jego żony. Za III kwartał 2016 r. podatnik ten zadeklarował kwoty uwzględniające wysokość transakcji z T, natomiast za IV kwartał 2016 r. nie zadeklarował żadnej sprzedaży pomimo wystawienia faktury na T.
Jak ustalono w zakresie współpracy pomiędzy podatniczką a P, przeważającą działalnością P były pogrzeby, działalność pokrewna. Zatrudniała jednego pracownika, który był odpowiedzialny za pomoc w produkcji oraz załadunek sprzedanego towaru. Oprócz produkcji urn pogrzebowych, usług pogrzebowych zajmowała się działalnością handlową, w tym handlem samochodami. Jej prezes, P. W. (dalej jako P.W.) w wyjaśnieniach odnośnie nawiązania współpracy w zakresie spornych transakcji oświadczył, że z A handlował już wcześniej i firma ta sprowadzała dla niego elementy do urn. W trakcje rozmów z jej prezesem "panem M.", ten poinformował go, że ma panele fotowoltaiczne. P.W. zaczął więc szukać odbiorców na ten towar wysyłając oferty m.in. do podatniczki oraz działalności gospodarczej J. F. Informacje o działalności skarżącej miał znaleźć w Internecie. Po nawiązaniu kontaktu miała nastąpić wymiana dokumentów w postaci NIP, KRS, REGON i o niezaleganiu w podatkach. Umowy nie podpisano. Znając cenę towaru M.F. oświadczył, że badał rynek i wskazał ile może dorzucić, żeby J. F.. zdecydował się na towar. Nie wiedział skąd A brała towar i nie dociekał tego, gdyż nie była potrzebna mu wiedza w tym zakresie. Magazyn wynajmował od swoich rodziców (wraz z wózkiem widłowym). A przywoziła towar własnym transportem, towar był rozładowywany w wynajmowanym magazynie, po dwóch trzech dniach towar miał być dostarczany podatniczce transportem przez niego wynajmowanym. Płatność za towar następowała po dostarczeniu towaru, a następnie M.F. płacił swojemu dostawcy. W trakcie przesłuchania przedłożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. (wcześniej w deklaracji nie uwzględniono transakcji z podatniczką), która nie została złożona ostatecznie do urzędu skarbowego. Ustalono także, że transport M.F. zlecał telefonicznie lub drogą e-mail. Koszty transportu ponosiła podatniczka (nie zaś P). Odbiór transportu następował w W1 i przewożony do skarżącej.
A, dostawca P, powstała we wrześniu 2014 r. Kapitał zakładowy to 5.000 zł. Skierowane do tego podmiotu wezwanie o udzielenie wyjaśnień, pomimo jego wezwania, pozostała bez odpowiedzi. Pod adresem wskazanymi, jako miejsce prowadzenia działalności (siedziba spółki) znajduje się trzypiętrowa kamienica, na której brak jest oznaczeń tego podmiotu. Lokal, w jakim miała mieścić się siedziba na domofonie ma oznaczenie "Wolny", a w mieszkaniu organy podatkowe nie zastały nikogo. Ustalono także, że A w badanym okresie zatrudniała jednego pracownika. Podmiot ten w deklaracji VAT-7 za wrzesień nie wykazał żadnych obrotów. Dopiero w korekcie tej deklaracji spółka ujęła kwotę podatku należnego 1.011.918 zł oraz naliczonego w wysokości 1.013.022 oraz kwotę podatku do przeniesienia na kolejny okres w wysokości 3.251 zł. Za październik 2016 r. P ujęła kwotę podatku należnego w wysokości 1.268.753 zł oraz kwotę podatku naliczonego w kwocie 1.276.036 zł, a także kwotę do przeniesienia na kolejny okres 11.638 zł, w tym kwotę z poprzedniej deklaracji.
Jeśli chodzi o odbiorców towarów w ramach WNT organ ustalił, że w F od marca 2016 r. posiadał obywatel Polski – M. D., który objął też funkcję dyrektora zarządzającego. Podmiot ten był zarejestrowany w Czechach tylko do celów podatku od towarów i usług, jako podatnik nieustalony, nieposiadający siedziby ani stałego zakładu na terenie Czech. Nie posiada także żadnego przedstawiciela do reprezentowania jej na terenie Czech. F posiadała rachunki bankowe w banku P2 O/T.. Towary zakupione od podatniczki zostały sprzedane E, I, P1, F1, zaś w jednym przypadku nie było możliwe ustalenie, czy towar został dalej zbyty. Z zeznań M. D. wynika, że F powstała kilka lat temu, a jej siedziba mieści się Z. Posiada magazyny na Słowacji i Czechach. Zatrudniała jednego pracownika biurowego. W okresie wrzesień-październik 2016 r. handlowała walcówką, "solarami", rusztami do pieców, artykułami spożywczymi. M. D. miał szukać najpierw nabywców, a następnie dostawców. Oświadczył, że nie zdarzyło się tak by nie zarobił na transakcjach. W okresie tym, jak wskazał, F miała handlować zarówno z podatniczką, jak i J. F. prowadzącym działalność gospodarczą. Wyjaśnił także, że znalazł je w Internecie, bo podatniczka ogłaszała sprzedaż. Następnie po umówieniu telefonicznym miał być w siedzibie podatniczki i jej magazynie. Zeznał, że z J. F. spotykał się w zajeździe pomiędzy P. a C. celem negocjacji ceny i omówienia potencjalnego asortymentu. Co do ceny oświadczył, że była ona atrakcyjna i miała być każdorazowo sprawdzana u producenta. Wskazał przy tym, że producentem walcówki miała być jakaś huta pod K1., zaś paneli fotowoltaicznych miały pochodzić od wielu producentów. W tym miejscu należy wskazać, że z ustaleń organów wynika, że producentem walcówki była węgierska firma I1 – walcówka została wyprodukowana w sierpniu 2015 r., natomiast w przypadku paneli fotowoltaicznych nie można było ustalić źródła pochodzenia, bowiem nie przedstawiono certyfikatów produkcji. M. D. zeznał także, że towaru nie kupował od producentów, bowiem nie zawsze sprzedawali na export. Dodatkowo podatniczka miała towar w niższych cenach niż producent. Odnośnie podmiotów, jakim towar miał być sprzedawany M.F. wskazał, że dokładnie nie pamięta. W przypadku E oświadczył, że mógł coś sprzedać lub kupić od tego podmiotu, ale nie pamięta czy to był ten asortyment. Zeznał także, że J. F. żądał przedpłaty w formie zaliczki, bądź wpłaty w całości przed dostawą albo "na kole". On sam również żądał przedpłaty. Przyznał, że towar był wożony w różne miejsca, w tym do Polski w okolice K. Czeski organ podatkowy wskazał także, że M. D. był dyrektorem wykonawczym w innym podmiocie, podejrzewanym o udział w transakcjach karuzelowych.
W przypadku E, z którą podatniczka zawarła jedną transakcję, ustalono, że jej numer VAT jest nieaktywny. Podmiot ten był przy tym odbiorcą towarów od F (uprzednio sprzedanych przez podatniczkę). Podmiot ten posiada zgłoszony rachunek bankowy w banku polskim, a zapłata w za ww. transakcję zawartą z podatniczką nastąpiła na rachunek I2 S.A. O/S1. Korespondencja e-mail z tym podmiotem odbywała się w języku polskim. Z dokumentów tego podmiotu wynika, że O. W. jest obywatelem polskim.
Jak ustalono, I (odbiorca F) to podmiot, którego udziałowcem i jedyną osobą wchodzącą w skład organu uprawnionego do reprezentacji jest C. A. Przeważająca działalność według PKD to sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i innych przepraw. Wezwanie skierowane do Spółki nie zostało odebrane.
P1 (kolejny podmiot występujący w łańcuchu transakcji po F), zgodnie z ustaleniami organów, ma siedzibę w wirtualnym biurze. Jedynym udziałowcem i prezesem jest również obcokrajowiec. Za II i III kwartał 2016 r. podmiot ten złożył "zerowe" deklaracje VAT, zaś za IV kwartał 2016 r. deklaracji nie złożono. Wezwanie skierowane do tego podmiotu nie zostało odebrane.
Ponadto transportem towarów do F i E zajmowały się firmy M K. Z. i P2 P. P. Pierwszy z tych podmiotów wyjaśnił, że z podatniczką nie zawarto umowy, zlecenia transportu odbywały się drogą e-mail po uprzednim kontakcie telefonicznym z J. F. Wyjaśniła także, że w przypadku, gdy transportu nie wykonywała sama, zlecała je podwykonawcom, tj. O sp. z o.o. oraz V1 P. G. Z ustaleń wynika zaś, że O w zakresie swojej działalności nie miała usług transportowych. Z kolei drugi z przewoźników wykonał transport z D. do W. (a nie zaś do Czech).
Zauważyć należy, iż podatniczka miała podpisaną umowę usług magazynowania, przeładunku i rozładunku towarów. Jednakże w ramach tej umowy odnotowano jedynie magazynowanie membrany hydroizolacyjnej (w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r.).
Zdaniem Sądu ogół materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Dla uzasadnienia tej konstatacji zaakcentować należy wskazane poniżej, ustalone przez organy okoliczności:
a) incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności (handel urządzeniami medycznymi). Spółka T rozpoczęła współpracę z R od września 2016r.,
b) brak wystarczającego sprawdzenia kontrahentów; z zebranych informacji wynika, że zarówno R1 S.c. jak i R J. F. zostały "odnalezione" w internecie przez P Sp. z o.o. i przez F s.r.o., przy czym skarżący nie zajmował się handlem oferowanym asortymentem ani w ramach spółki cywilnej, ani w ramach działalności jednoosobowej. Spółka P także nie była związana z kwestionowanymi transakcjami, a jej działalność dotyczyła usług pogrzebowych, produkcji urn i trumien oraz transportu zwłok, co można było z łatwością ustalić w internecie. Skarżący zweryfikował jedynie zarejestrowanie podmiotu w odpowiednich rejestrach. Pominął całkowicie, że kontrahent działa długofalowo w innej branży, a co chwila oferuje jednostkowe transakcje dotyczące za każdym razem innych towarów niezwiązanych w ogóle z branżą funeralną. W analizowanym stanie faktycznym dla skarżącego w ogóle nie było istotne, czy podmiot, od którego nabywa towar ma ugruntowaną pozycję na rynku, jest znany w danej branży, jak długo handluje panelami fotowoltaicznymi, z kim mają podpisane umowy, itp.,
c) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów (ten sam brak zainteresowania wykazał nie tylko J. F., ale również przedstawiciele jego kontrahentów – M. D. i P. W.). Prezes zarządu T T. P. podczas przesłuchania 6 lutego 2017r. zapytana o oceny, po których dokonywano zakupu i czy była ona sprawdzana w innych podmiotach stwierdziła, iż pewnie była gdzieś sprawdzana, trudno jej powiedzieć. Nie dociekała także jakie było źródło jego pochodzenia,
d) z wyjaśnień J. F. potwierdzonych przez M. D. wynika, że kontakt "był jeszcze ze starej Spółki". Spółką należącą również do M. D. była S s.r.o.- podmiot podejrzany o transakcje karuzelowe, wpisany do Eurofisc w czerwcu 2016 r.,
e) sprzedaż paneli fotowoltaicznych nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym, które jest nieodłączną cechą wszelkiej działalności gospodarczej. Z jednej strony jako zamawiający zastrzegł sobie prawo do zwrotu zamówionego towaru w przypadku braku możliwości sprzedaży, a z drugiej strony M. D. - jako prezes zarządu spółki - F złożył oświadczenie skierowane do firmy J. F. cyt.: Oświadczam, iż w przypadku nie dostarczenia w dniu 29.09.2016 r. zamówionego towaru (do magazynu wskazanego w zamówieniu przez firmę R J. F. z siedzibą [...] [...] W.) będę osobiście i bezpośrednio dochodził roszczeń w firmie wskazanej przez R J. F.",
f) odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców,
g) brak jakiegokolwiek ubezpieczenia towarów zarówno w transporcie, jak i podczas magazynowania i to w sytuacji, gdy obrót panelami fotowoltaicznymi jest obciążony dodatkowym ryzykiem, gdyż towar ten jest podatny na uszkodzenia mechaniczne wynikające z niewłaściwego transportu i przechowywania,
h) brak dokumentacji dotyczącej udzielenia gwarancji na panele fotowoltaiczne będące przedmiotem obrotu, w sytuacji funkcjonowania na rynku wielu typów gwarancji obejmujących towar przeznaczony do wieloletniej eksploatacji,
i) brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, w których nie zatrudniano nikogo albo co najwyżej jedną osobę,
j) brak majątku trwałego u opisywanych podmiotów, brak wyposażenia, a także nieponoszenie kosztów związanych z normalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych,
k) polscy przedstawiciele słowackiego podmiotu - F (M. D. - prezes zarządu, P. K. - pracownik administracyjny, P. O. - podpisujący umowy najmu w imieniu spółki),
l) wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą,
m) błyskawiczne dokonywanie transakcji,
n) występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników m.in. A Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.,
o) identyczny sposób zorganizowania transakcji zakupu paneli fotowoltaicznych dokonanej w ramach działalności gospodarczej J. F. za wrzesień 2016r. Zarówno w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez skarżącego, jak i w spółce cywilnej, w której J. F. decydował o jej funkcjonowaniu, identycznie ukształtowano transakcje nabycia paneli od P Sp. z o.o. i ich sprzedaży do F. Poza tymi transakcjami działalność gospodarcza skarżącego pozostawała zawieszona,
p) nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji w tym brak zawierania umów pisemnych, podmioty nie dążyły do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, co jak wyjaśnił J. F. miało miejsce w przedmiotowej sprawie,
q) zbyt daleka ufność w odniesieniu do kontrahentów, którzy nie posiadali pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku oraz brak negocjacji cenowych.
Powyższe okoliczności znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (skarżąca w zasadzie ich nie neguje) i należy je rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu. Analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej.
Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Jak już akcentowano nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze.
Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1495/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości podatnika jest niezwykle trudne. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Słusznie wobec tego podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2145/18). Uczestnicy tego rodzaju procederów starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1458/21).
Organy podatkowe sprostały tym wymogom, zasadnie stwierdzając, że skarżącemu nie można przypisać tzw. dobrej wiary. Wbrew twierdzeniom skargi ocena ta musi mieć charakter zindywidualizowany.
W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się bowiem według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyroki NSA z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 484/21 oraz z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Tym samym chronologiczny opis przebiegu transakcji zawarty na str. 19 skargi nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że (jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 591/24), sam wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (por. wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., sygn. akt I ACa 1018/05, Lex nr 186161). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13).
W tym kontekście podkreślić należy, że organy wykazały, iż skarżąca uczestnicząc w spornych transakcjach, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Wbrew argumentacji skargi w niniejszej sprawie nie pominięto wniosków wynikających z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W orzeczeniu tym przywołano także wcześniejsze wyroki TSUE potwierdzając, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). TSUE zaakcentował także, iż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37), którą to indywidualizację autor skargi usiłuje zanegować.
Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie wykreowano dowolnych wymagań nakładanych na podatników w celu zapewnienia im prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z obszernej argumentacji skargi dotyczącej tego zagadnienia wywieść można nieuprawnioną tezę, że podatnikowi nie można stawiać w zasadzie żadnych wymagań w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji, którą zamierza zawrzeć.
Także wymienione w skardze okoliczności, które mają wskazywać, że skarżąca spełniła przeważającą część wymogów wynikających z przedstawionej 25 kwietnia 2018r. Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców w transakcjach krajowych nie przemawiają za uwzględnieniem skargi. Wśród tych okoliczności pełnomocnik skarżącej akcentował wspomnianą już dokumentową weryfikację kontrahentów, osobiste nawiązanie kontaktu z rzeczywistymi przedstawicielami kontrahentów, korespondencję poprzez właściwe adresy e-mail oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej, stosowanie powszechnie uznanych terminów płatności, finansowanie transakcji z własnych środków, uruchamiane płatności po dostarczeniu towaru. Transakcje dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" zazwyczaj mają realny charakter w tym znaczeniu, że przeważnie towarzyszy im faktyczne przemieszczanie towarów, lecz nie jest ono realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. W tym kontekście nadmienić warto, że organy nie zanegowały istnienia i przemieszczenia towaru, wobec czego nie twierdziły, że zakwestionowane faktury są "puste" (a więc dokumentują wyłącznie obrót papierowy). Nie może zatem odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku zawarty w skardze chronologiczny opis spornych transakcji. Jest on w zasadzie zgodny z ustaleniami organu. Zważywszy, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA jednoznacznie wskazano na niecelowość polemizowania z każdym argumentem sformułowanym przez pełnomocnika skarżącej, poprzestać można na stwierdzeniu, że wywody te opierają się na wyodrębnianiu każdej okoliczności i analizowaniu jej w całkowitym oderwaniu od pozostałych aspektów sprawy. Tymczasem, jak już akcentowano powyżej, w sprawach ujawniających oszukańcze łańcuchy dostaw, niezwykle istotne jest tło działań podejmowanych przez wielu uczestników procederu skoncentrowanych na takim ukształtowaniu relacji, aby sprawiały one wrażenie zwyczajnych, typowych i powszechnych przejawów normalnej aktywności gospodarczej.
Zauważyć trzeba, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, lecz oparte jest na przesłankach rzetelności faktury pod względem materialnym, tj. może być dokonywane w oparciu o dokument, który odzwierciedla rzeczywistą transakcję jaka zaistniała pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a nabywcą. Na płaszczyźnie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru/usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy/świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotna w takim zakresie pozostaje zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością, a więc także ustalenie, że zdarzenia te nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 724/24). Nadto należy mieć na uwadze, że brak świadomości skarżącego co do uczestnictwa w procederze uniemożliwiałby jego organizatorom uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie broker w związku z dokonanym przez siebie eksportem uprzednio nabytych towarów.
W nawiązaniu do zarzutów skargi dotyczących stanu wiedzy czy świadomości wskazać należy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też rozliczenia WDT nie jest konieczne jednoznaczne wykazanie, czy podatnik od początku współpracował z inicjatorami oszukańczych działań, czy też wziął w nich udział na skutek niezachowania ostrożności i staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Uwypuklony we wcześniejszych rozważaniach aspekt skrupulatnego pozorowania legalnego obrotu utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia jednoznaczne rozróżnienie tych okoliczności. Niemniej jednak, jak zresztą akcentuje to autor skargi, odwołując się do wyroku TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 najistotniejsza jest świadomość podatnika. Prowadząc postępowanie podatkowe nakierowane na określenie czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć że dokonuje zakupu od oszusta organ podatkowy powinien uwzględnić doświadczenie życiowe oraz realia biznesowe, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie.
Jak więc wykazano powyżej organ zasadnie stwierdził brak dobrej wiary u skarżącej, co autor skargi próbuje bezskutecznie negować wskazując m.in. na tak abstrakcyjne argumenty, jak twierdzenie, że dokonywanie oszustw podatkowych przez podmioty prowadzące regularną działalność gospodarczą w oparciu o majątek istotnej wartości i to w formie indywidualnej działalności gospodarczej jest mało prawdopodobne.
Jak już była mowa wyżej Sąd uznał zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na jego istotne braki i nie formułuje wniosków dowodowych, których uwzględnienie mogłoby doprowadzić do odmiennych ustaleń.
W ocenie Sądu stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność jest udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Odpierając zarzuty odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia rozprawy, co ma, zdaniem autora skargi, stanowić naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. wskazać należy, że samo zgłoszenie takich wniosków nie jest objęte wymogiem obligatoryjnego ich uwzględnienia. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuścić wnioskowanego przez stronę dowodu, jeśli okoliczność, której miałby on dowodzić została już dostatecznie wyjaśniona innym dowodem. Winien on ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1074/24).
Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ponadto dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie powinno mieć miejsca również wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że do akt kontroli celno-skarbowej zostały włączone protokoły przesłuchania M. D. i P. W. Świadkowie ci zostali przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P spółka cywilna J. F., P. P. w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r.
W niniejszej sprawie w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych (a także wniosku o przeprowadzenie rozprawy) taka właśnie sytuacja miała miejsce. Dlatego też organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych oraz przeprowadzenia rozprawy. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania M. D. i P. W. Świadkowie ci zostali przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego. Zarówno w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez J. F. jak i w formie spółki cywilnej z P. P. w tym samym okresie, tj. we wrześniu 2016 r. przedmiotem obrotu były panele fotowoltaiczne nabywane od P Sp. z o.o., a odsprzedawane do F s.r.o. Co więcej, jak zeznał sam skarżący, to on był osobą decyzyjną w R s.c. Zaakcentować także należy, że skarżący jako strona postępowania, stosownie do art. 190 § 2 O.p., miał prawo brać udział w przesłuchaniach ww. świadków oraz składać stosowne wyjaśnienia, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Nadto zaakcentować trzeba, że wnosząc o ponowne przesłuchanie M. D. i P. W., pełnomocnik strony nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby zostać ujawnione w trakcie kolejnych przesłuchań. Nie podał też jakie nowe informacje, niepoparte dotychczas zebranymi dowodami, można by uzyskać. Tymczasem żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (por. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 848/24).
Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 1 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 636/20).
W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p w związku z art. 121 i art. 124 tej ustawy. Wyczerpująco odzwierciedlają proces rozumowania organu, analizę każdego z dowodów odrębnie i we wzajemnym powiązaniu oraz ocenę ich wiarygodności.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy zasadnie ustaliły, że faktury nabycia paneli od spółki P oraz nabycie walcówki aluminiowej od spółki T nie stanowi podstawy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro faktury dokumentujące powyższe zakupy nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również dostawy do F oraz E nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Skarżąca nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT i opodatkowania dostaw stawką 0%.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd, uwzględniając regulację z art. 134 p.p.s.a. nie stwierdził także innych naruszeń.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.