Akta sprawy dowodzą również, że Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS postanowieniem z 29 września 2020 r., sygn. akt [...] nałożył na członków zarządu J, tj. A1. K1. i skarżącego, grzywnę w kwocie po 2 000 zł z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z postanowienia z 1 grudnia 2018 r., a także wezwał ww. spółkę do złożenia wniosku o wpis w KRS aktualnego adresu siedziby J oraz zmian dotyczących wspólników spółki (wykreślenie wspólników A1.K1. i skarżącego oraz wpisanie nowego wspólnika A. K.). W ww. postanowieniu Sąd wskazał również, że w aktach rejestrowych prowadzonych dla spółki brak jest dokumentów potwierdzających, iż A1. K1. i skarżący nie są już członkami zarządu J. Zbycie udziałów spółki nie powoduje automatycznie wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki.
Następnie postanowieniem z 22 października 2020 r., sygn. akt [...] ww. Sąd umorzył postępowanie w sprawie o przymuszenie. W uzasadnieniu wskazano, że spółka, pomimo zastosowanych środków zgodnie z art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. kolejnych wezwań do złożenia wniosku oraz wymierzenia grzywny członkom zarządu, nie złożyła do sądu rejestrowego wniosku o wpis do rejestru aktualnego adresu siedziby spółki oraz zmian dotyczących wspólników J. Postępowanie przymuszające do złożenia dokumentów finansowych spółki za lata 2016-2018, jakie toczy się pod sygn. akt [...], również do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie odniosło zamierzonego skutku. Postanowieniem z tego samego dnia, tj. 22 października 2020 r., sygn. akt [...] Sąd umorzył ww. postępowanie przymuszające do złożenia dokumentów finansowych spółki za lata 2016-2018.
Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza treść przywołanych postanowień Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący powinien być świadomy, że po dokonaniu sprzedaży udziałów spółki, dalej pełni funkcję członka zarządu. Z racji piastowania tej funkcji członek zarządu winien znać na bieżąco aktualną sytuację finansową J oraz analizować wszystkie zdarzenia gospodarcze pod kątem prawidłowego wyliczenia należności podatkowych na rzecz budżetu państwa. Odpowiadał bowiem jako prezes zarządu za wykazanie zobowiązań podatkowych spółki za styczeń, luty i marzec 2018 r. w prawidłowych kwotach.
DIAS wskazał, że ustalenia dotyczące niewypłacalności J zawarł we wcześniejszej części zaskarżonej decyzji. Jedynie celem podsumowania stwierdził, że zobowiązania, z których wynikają zaległości, za które odpowiedzialność została skarżącemu przypisana, powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a zatem w związku z ich nieuregulowaniem, skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Odnosząc się do zarzutów w zakresie błędnego przyjęcia, że faktury zostały skutecznie wystawione oraz że wystawiająca faktury osoba trzecia była do tego upoważniona, organ odwoławczy odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 oraz z 24 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 566/11 stwierdzając, że ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej nie podlegają kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące faktur przyjętych do rozliczenia w toku postępowania wymiarowego podnoszone w toku niniejszego postępowania, są niezasadne.
W ocenie DIAS w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia m.in. poprzez wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ egzekucyjny. Wykorzystano wszystkie dowody źródłowe, a następnie dokonano oceny tych dowodów i wyprowadzono wnioski w sposób spójny i logiczny. Dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a dalej wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Odnośnie zarzutów, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż członkowie zarządu spółki mieli wiedzę lub mogli ustalić, iż w imieniu spółki działała osoba do tego nieuprawniona oraz, że członkowie zarządu spółki odpowiadają za działania nieuprawnionych osób trzecich, DIAS wskazał, że członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, zatem powinien orientować się w stanie jej finansów oraz winien mieć wiedzę, co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki.
Organ odwoławczy uznał zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i zasadna. Nadmieniono, że należności objęte niniejszym postępowaniem są nadal wymagalne (vide: postanowienie z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt [...] dotyczące prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. śledztwa w sprawie J o przestępstwo skarbowe).
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. obrazę przepisów prawa, tj.:
a. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego skutkującej wydaniem rozstrzygnięcia bazującego na ustaleniach niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy;
b. art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 pr. up. w zw. z art. 116 o.p., poprzez niedozwolone zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na tym, że w przypadku niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zasadnym jest orzeczenie o istnieniu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, pomimo tego, iż dla zaistnienia podstaw do odpowiedzialności osoby trzeciej koniecznym jest pierwotna możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
c. art. 11 pr. up. w zw. z art. 20 ust. 1 pr. up. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pr. up., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika będącego przedsiębiorcą, który posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo, iż z ww. przepisów, utrwalonego stanowiska orzecznictwa i doktryny, a także jednolitej praktyki sądów upadłościowych wynika, iż warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego i wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego konieczne jest niewykonywanie zobowiązań pieniężnych w stosunku do co najmniej dwóch wierzycieli, ponieważ celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika;
d. art. 11 pr. up. w zw. z art. 20 ust. 1 pr. up. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pr. up. w zw. z art. 13 ust. 1 pr. up. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, co stanowi przesłankę obligatoryjnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że złożony wniosek zostanie oddalony, a tym samym złożenie go w innym terminie lub niezłożenie go nie przyczyni się do pokrzywdzenia wierzyciela, a tym samym nie będzie stanowiło przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a to członka zarządu za zobowiązania spółki;
e. art. 21 pr. up., poprzez błędne przyjęcie, iż zobowiązanie mające stanowić podstawę niewypłacalności J obciąża spółkę, a w konsekwencji istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
f. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarżący w okresie w jakim sprawował funkcję członka zarządu spółki nie miał zarówno prawnych, jak i faktycznych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skutkiem czego było błędne ustalenie przez organ odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki;
g. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 91 o.p. poprzez niezastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej, a to przepisów kształtujących wysokość zobowiązania w granicach poniesionej przez wierzyciela szkody;
h. art. 116 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowiło o pogorszeniu się szans na zaspokojenie wierzyciela, a w konsekwencji wywołało szkodę, co uzasadniałoby zastosowanie odpowiedzialności odszkodowawczej w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania spółki;
i. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 21 pr. up. poprzez przyjęcie, że w razie zastosowania trzydziestodniowego terminu obliczonego na podstawie dyspozycji prawa upadłościowego możliwym jest zastosowanie sprzecznej z ustawą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zaś za szkodę wywołaną zaniechaniem wskazaną w przepisie art. 21 pr. up.;
j. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p., poprzez przyjęcie przez organ, iż przesłanką egzoneracyjną jest złożenie jakiegokolwiek wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zaś złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie skutkującym ochroną interesów wierzycieli na skutek złożenia owego wniosku;
k. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. w zw. z art. 13 pr. up. poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie wskazanym przez organ z winy – zarówno umyślnej jak i nieumyślnej – skarżącego, gdyż w okresie, w którym zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co stanowiło przesłankę obligatoryjnego oddalenia wniosku, w wyniku czego organ przyjął, iż pomimo braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zawinionym było niezłożenie go w czasie określonym przez organ;
l. art. 7 i 77 § 1 k.p.a., poprzez pominięcie przez organ ustaleń zawartych w sprawie o określeniu podatku od towaru i usług o nr [...], z których to wynikało, iż A. K. nie był osobą umocowaną do reprezentacji spółki, w wyniku czego czynności przez niego dokonane nie powinny obciążać spółki, a tym samym nie powinny wywoływać odpowiedzialności po stronie członków zarządu spółki, jak również pominięcie ustaleń dotyczących odsunięcia członków zarządu od wykonywania ich funkcji, a także niezawinionego braku ich wiedzy na temat sytuacji spółki oraz działań nieumocowanego do reprezentowania spółki A. K., oraz wywodzenie z decyzji wydanej z nieuwzględnieniem stanu faktycznego sprawy i zasady prawdy obiektywnej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością członków zarządu spółki;
m. art. 120 o.p. w zw. z 122 o.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie ustaleń zawartych w sprawie o określeniu podatku od towaru i usług o nr [...], z których to wynikało, iż spółka pierwotnie nie była obowiązana do uiszczenia podatku z uwagi na wadliwą reprezentacje, a tym samym z uwagi na niemożność wywodzenia skutków prawnych w stosunku do spółki z uwagi na brak jej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z czynności falsus procurator, co przekłada się na pierwotną niemożność przypisania odpowiedzialności za zobowiązania członkom zarządu spółki oraz wywodzenie z decyzji wydanej z nieuwzględnieniem stanu faktycznego sprawy i zasady prawdy obiektywnej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością członków zarządu spółki;
n. art. 122 o.p. w zw. z art. 51 § 1 o.p., poprzez niewykazanie istnienia zaległości podatkowej, a to z uwagi na niewykazanie istnienia pierwotnego obowiązku uiszczenia podatku;
o. art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż za zaległości podatkowe wynikłe z nieważnych deklaracji podatkowych odpowiada spółka, a co za tym idzie jej zarząd;
p. art. 122 o.p. w zw. z art. 103 § 1 k.c. i 205 k.s.h. w zw. z art. 80a o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż osoba składająca deklarację VAT-7 była do tego umocowana, a co za tym idzie, iż deklaracja została złożona skutecznie, a tym samym możliwym jest orzeczenie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki w sytuacji braku istnienia pierwotnego zobowiązania spółki, jak również pominięcie ustaleń dotyczących niewłaściwego reprezentowania spółki;
q. art. 415 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą za działanie nieuprawnionych osób trzecich, gdzie w istocie odpowiedzialność ponosi osoba, która swoimi działaniami wywołała szkodę;
r. art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.), dalej: k.p.a., w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 pr. up., poprzez błędne przyjęcie, iż spółka stała się niewypłacalna, gdzie w istocie nie przysługiwały w stosunku do niej żadne wierzytelności, co wynikało z materiału dowodowego zebranego w sprawie o określeniu podatku od towaru i usług o nr [...];
s. art. 7 i 77 § 1 k.p.a. oraz art. 120 i art. 122 o.p. w zw. art. 108, art. 106d ust. 2 i art. 18a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż faktury zostały skutecznie wystawione, wystawiająca faktury osoba trzecia była do tego upoważniona, osoba trzecia wystawiająca faktury w imieniu spółki pełniła rolę przedstawiciela podatkowego spółki, a tym samym słusznym jest obciążanie pierwotnie spółki, a następnie obciążanie odpowiedzialnością za owe zobowiązania członków zarządu spółki;
t. art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja, w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez naruszenie prawa własności odwołującego się z jednoczesnym niesłusznym uprzywilejowaniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a to kształtowanie odpowiedzialności odwołującego się ponad granice rzeczywistej straty wywołanej zgodnym z prawem działaniem polegającym na nieskładaniu frywolnych wniosków o ogłoszenie upadłości;
2. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że:
a. członkowie zarządu spółki mieli wiedzę lub mogli ustalić, iż w imieniu spółki działała osoba do tego nieuprawniona;
b. członkowie zarządu spółki odpowiadają za działania nieuprawnionych osób trzecich;
c. czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był okres do dnia 27 lipca 2018 r.;
d. Skarb Państwa poniósł szkodę w wyniku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 27 lipca 2018 r.;
e. niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 27 lipca 2018 r. stanowiło zawinione zaniechanie skarżącego;
3. przeczące zasadom postępowania administracyjnego nieuwzględnienie prawdy obiektywniej, a to poprzez niebadanie z urzędu prawidłowości decyzji organu w zakresie określenia istnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki, a także bezkrytyczne przyjmowanie sentencji postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki przy pominięciu ustaleń owego postępowania, a to m.in. dotyczących braku umocowania A. K. do reprezentowania spółki, jak również braku odpowiedzialności spółki za jego działania;
4. przeczące zasadom postępowania administracyjnego przyjęcie, iż niezłożenie przez odsuniętych od prowadzenia spraw spółki członków zarządu odwołania od decyzji organu oznacza, iż pomimo złożonych wyjaśnień członkowie zarządu uznają ustalenia organu w zakresie odpowiedzialności spółki za prawidłowe, pomimo tego, iż wyjaśnienia członków zarządu, jak również ustalenia zawarte w aktach śledztwa w sprawie J o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. oraz ustalenia organu wskazywały na niesłuszność rozstrzygnięcia organu;
5. przeczące zasadom postępowania administracyjnego wymaganie od skarżącego dokonywania działań niegospodarnych, a to złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdzie w istocie sama opłata sądowa od wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 1 000 zł (zgodnie z przepisem art. 74 z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 959 z późn. zm.), a obok owego kosztu uwzględnić należy koszty obsługi prawnej związanej z samym złożeniem takiego wniosku, które to z uwzględnieniem stawek rynkowych wynoszą od 10 000 zł do 20 000 zł, co przekłada się na to, iż niezasadne składanie wniosku o ogłoszenie upadłości (czego oczekuje organ), w sytuacji gdy wniosek ten nie wywoła skutku w postaci wszczęcia i toczenia się postępowania upadłościowego wiązać się będzie ze stratą spółki, a także koniecznością zaciągnięcia przez nią zobowiązań celem pokrycia kosztów złożenia owego wniosku;
6. przeczące zasadom postępowania administracyjnego wymaganie od skarżącego ignorowania litery prawa w zakresie przesłanek dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również w zakresie przesłanek odrzucenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto wymaganie od skarżącego obciążania sądów powszechnych rozpatrywaniem oczywiście niezasadnych wniosków;
7. przeczące zasadom współżycia społecznego, a także klauzulom generalnym prawa cywilnego prowadzenie postępowania przeciwko skarżącemu, nie zaś przeciwko osobie, która odpowiada za ewentualnie powstałą szkodę.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł:
1. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i umorzenie postępowania;
2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji;
3. na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., o udzielenie ochrony tymczasowej, a to poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji DIAS w całości, a także decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na wystąpienie przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody na skutek wykonania zaskarżonej decyzji;
4. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
a w razie nieuwzględnienia powyższego, pełnomocnik skarżącego wniósł:
1. na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 w przedmiocie zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, których treść dotyczy również wykładni prawa istotnej dla rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, w szczególności w zakresie pytań dotyczących wykładni art. 116 o.p. w kontekście sytuacji niedopuszczalności skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela spółki, a to Skarbu Państwa;
2. na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., o udzielenie ochrony tymczasowej, a to poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji DIAS w całości, a także decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na wystąpienie przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia skarżącej znacznej szkody na skutek wykonania zaskarżonej decyzji.
Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:
1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów:
a. wskazanych w postanowieniu o włączeniu do materiału dowodowego z 10 października 2023 r. wskazanych w pkt od 1 do 78;
b. wskazanych w piśmie NUS z 27 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty w zakresie wskazanych w nim faktur na stronach 2-5 pisma;
c. dokumentów znajdujących się w aktach urzędu skarbowego, w szczególności złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., Jednolitych Plików Kontrolnych za miesiące od stycznia do marca 2018 r., treści wiadomości e-mail z 18 kwietnia 2021 r. pochodzącej od A1. K1.
celem wykazania faktów: braku wiedzy skarżącego o działaniach A.K. w trakcie gdy zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, braku odpowiedzialności skarżącego za działania A. K., braku odpowiedzialności spółki za działania A. K., braku wiedzy skarżącego na temat sytuacji finansowej spółki w trakcie gdy zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, faktycznego odsunięcia skarżącego od prowadzenia spraw spółki, nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ;
d. akt [...]) J, a w szczególności wniosków o zmianę danych spółki;
e. akt śledztwa w sprawie J o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S.
celem wykazania faktów: braku wiedzy skarżącego o działaniach A.K. w trakcie gdy zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, braku odpowiedzialności skarżącego za działania A. K., braku odpowiedzialności spółki za działania A. K., braku wiedzy skarżącego na temat sytuacji finansowej spółki w trakcie gdy zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, faktycznego odsunięcia skarżącego od prowadzenia spraw spółki, nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ, podjętych przez A. K. prób zmiany składu osobowego zarządu spółki;
2. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania:
a. R. K., A. O., R. J., T. S., K. K. na okoliczność: braku umocowania A. K. do czynności zawieranych w imieniu spółki, braku informowania członków zarządu J o podjętych przez nieumocowanego A. K. w jej imieniu czynnościach;
b. A1.K1. oraz skarżącego na okoliczność: braku umocowania A. K. do czynności zawieranych w imieniu spółki, braku informowania członków zarządu J o podjętych przez nieumocowanego A. K. w jej imieniu czynnościach, nabycia przez A. K. wszystkich udziałów w spółce, zgodnej woli stron dotyczącej zrzeczenia się przez zbywających funkcji członków zarządu spółki, odsunięcia skarżącego od prowadzenia spraw spółki;
3. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej spółki w okresie od 16 lutego 2017 r. do 27 lipca 2018 r., tj. w okresie między dniem sprzedaży udziałów spółki A.K., który to dzień wiązał się odsunięciem członków zarządu spółki od prowadzenia jej spraw a dniem, do którego to zdaniem organu złożony winien być wniosek o ogłoszenie upadłości, a w szczególności:
a. stopnia w jakim zaspokojone zostałyby wierzytelności Skarbu Państwa w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu, gdy złożenie owego wniosku zdaniem organu było właściwe;
b. braku możliwości uzyskania zaspokojenia przez wierzyciela nawet w razie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego złożonego we właściwym czasie;
c. daty, w której zarząd zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
d. kondycji finansowej spółki w okresie od 16 lutego 2017 r. do 31 lipca 2018r.;
e. zmian w majątku spółki w okresie 16 lutego 2017r. do 27 lipca 2018r., z uwzględnieniem możliwości zaspokojenia się przez wierzycieli z owego majątku.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że przepis art. 116 o.p. ma charakter nie tylko gwarancyjny i subsydiarny, ale również odszkodowawczy, tak jak analogiczna dyspozycja przepisu art. 299 k.s.h. Aby w majątku wierzyciela powstała szkoda z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, koniecznym jest, aby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wpłynęło na możliwość zaspokojenia wierzyciela. Organ zarówno pierwszej instancji, a także rozpatrujący odwołanie od decyzji wskazują na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości celem wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu, pomijając jednak niezwykle ważną kwestię tego, czy w razie skutecznego ogłoszenia upadłości szanse na zaspokojenie wierzyciela by wzrosły. Aby poprawnie dokonać wykładni przepisu art. 116 o.p. wskazać należy na zasadniczy cel ustawodawcy w określeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi oderwanego od swych konsekwencji wymogu formalnego, a za to stanowi realne działanie zmierzające do zabezpieczenie interesu wierzycieli – w tym Skarbu Państwa, co wynika wprost z celu postępowania upadłościowego. Odesłanie ustawodawcy do podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia roszczeń wierzycieli stanowi zatem wymóg ograniczania powstania szkody w majątku wierzyciela. Zapatrywania odmienne prowadziłyby do absurdalnego zatracenia się pierwotnych intencji ustawodawcy. Istotnym dla orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu jest zatem nie to, czy złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości sensu stricto (takowe założenie stanowiłoby skupienie się jedynie na wykładni literalnej przepisu), a jakie skutki wywołało niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości.
Z perspektywy wierzyciela, w przypadku braku możliwości zaspokojenia się z majątku dłużnika różnicy w uzyskanym zaspokojeniu nie wywołuje złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż postępowanie takie nigdy nie zostanie przeprowadzone z uwagi na brak środków pozwalających na pokrycie jego kosztów. Spółka w momencie ziszczenia się właściwego – zdaniem organów – czasu na złożenie takiego wniosku nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania. Z powyższego wynika, iż w braku różnicy w stopniu zaspokojenia wierzycieli wywołanej niezłożonym wnioskiem, a także w braku perspektyw na pierwotne wszczęcie postępowania, nie sposób mówić o doznaniu przez wierzyciela szkody w wysokości określonej decyzją.
Dalej pełnomocnik skarżącej przedstawił rozważania w zakresie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony skarżącej terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest ten termin, w którym postępowanie upadłościowe wywoła skutki, które to miał na celu ustawodawca. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż z uwagi na kondycję finansową spółki uniemożliwiającą skuteczne prowadzenie postępowania, a także istnienie tylko jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w istocie nigdy nie nastał.
Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż w razie zastosowania przez organ trzydziestodniowego terminu wynikającego z przepisu art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pr. up. koniecznym jest zwrócenie uwagi na dalszą część interpretowanego przepisu. Ten zaś w art. 21 ust. 3 pr. up. wskazuje na odpowiedzialność za szkodę wierzycieli wywołaną nieterminowym zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym, stosując bez ustawowego odesłania termin wskazywany w prawie upadłościowym, a to dokonując interpretacji owego terminu jako "czasu właściwego" nie sposób jest oderwać go od pozostałej części ustawy określającej granice odpowiedzialności członków zarządu za ewentualne zaniechania. W ocenie strony skarżącej nie sposób uznać, iż prawidłowym jest zastosowanie przez organ norm prawa upadłościowego, jeśli chodzi o obliczanie terminu, w którym to właściwym byłoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z jednoczesnym pominięciem przesłanek pozytywnych, pozwalających na prowadzenie postępowania, oraz przesłanek negatywnych, prowadzących do obligatoryjnego oddalenia. Niewłaściwym jest zatem wybiórcze stosowanie norm ustawy zmierzając tym samym do bezkrytycznego przypisania odwołującemu się odpowiedzialności, a to celem egzekucji należności skarbowych w takim stopniu, jaki niemożliwy byłby z majątku spółki.
W ocenie pełnomocnika szczególną uwagę należy poświęcić drugiej przesłance egzoneracyjnej, którą to jest brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za zawinione nie można uznać niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone z uwagi na treść przepisu art. 13 pr. up., a także z przyczyny braku możliwości prowadzenia postępowania z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela.
Koniecznym staje się także wyznaczenie granic szkody, której to doznał wierzyciel z uwagi na niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie przyjęcia, iż wniosek taki należało złożyć. Ordynacja Podatkowa nie wyznacza wprost granic odpowiedzialności członka zarządu spółki, jednakże konstrukcja art. 116 o.p. wskazuje na istnienie takich – nie wyrażonych wprost – granic. Gdyby przyjąć inaczej, dopuszczalna byłaby interpretacja pojęcia częściowej bezskuteczności egzekucji należności podatkowych spółki, zgodnie z którą to, jeśli egzekucja należności okazała się w części bezskuteczna, to członek zarządu nie odpowiada za szkodę Skarbu Państwa, a to negatywną różnicę między wysokością należności a realnie wyegzekwowanymi środkami, a za to odpowiadałby za całą wysokość pierwotnej należności, co wywoływałoby bezzasadne przysporzenie po stronie Skarbu Państwa. Oczywistym jest, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki w razie częściowo skutecznej egzekucji z majątku spółki ogranicza się do wysokości pozostałej do zapłaty kwoty podatku, jeśli to członek zarządu swym zaniechaniem (niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości) wywołał szkodę, którą to jest właśnie brak uzyskania pełnego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Tym samym, koniecznym jest dostrzeżenie kolejnej granicy odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest właśnie szkoda wywołana jego zaniechaniem.
Sprowadzając niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości właśnie do zdarzenia wywołującego szkodę (co zgodne jest z celami postępowania i ratio legis przepisu art. 116 o.p.) pełnomocnik skarżącego zauważył, iż skoro skarżący odpowiada za wywołaną szkodę, a szkoda ta realnie nie wystąpiła (gdyż przyszła korzyść majątkowa Skarbu Państwa w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiłaby 0 zł z uwagi na niemożność prowadzenia postępowania upadłościowego) to wolny jest on od odpowiedzialności. Charakter odszkodowawczy odpowiedzialności opisanej w przepisie art. 116 o.p. jest powszechnie dostrzegany w judykaturze. Nieuzasadnionym uprzywilejowaniem Skarbu Państwa byłoby traktowanie odpowiedzialności za jego wierzytelności inaczej niż pozostałych, a taką właśnie sytuacją byłoby stwierdzenie odpowiedzialności skarżącego za dług spółki w wysokości określonej przez organy obu instancji, gdy w przypadku pozostałych wierzytelności do których zastosowanie odnajdzie art. 299 k.s.h. odpowiedzialność ta ograniczona byłaby doznaną przez wierzycieli szkodą. Nie godzi się zatem traktować odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób pozwalający na przekroczenie granic wywołanych jego zaniechaniami szkody, gdyż tak ukształtowana odpowiedzialność godziłaby w polski porządek prawny, a to w zasady pełnej kompensacji szkody oraz restytucji. Uprzywilejowanie roszczenia Skarbu Państwa przez oba organy godzi również w przepis art. 32 ust. 2 Konstytucji. Z kolei art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 64 Konstytucji wskazują na rolę prawa własności, a także konieczność zapewniania przez państwo ochrony owego prawa.
W ocenie strony skarżącej, tym samym jeszcze raz ujawnia się konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, który to stwierdzić mógłby czy i w jakim stopniu (wyrażonym procentowo) zaspokojone zostałyby wierzytelności Skarbu Państwa w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu gdy złożenie owego wniosku było właściwe – zdaniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję – w porównaniu do stopnia zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na to, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowić ma czynność przyczyniającą się do zaspokojenia wierzycieli, nie zaś czynność formalną zmierzającą jedynie do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania, koniecznym jest badanie związku przyczynowo-skutkowego między powstałą szkodą (jaką jest niezaspokojona wierzytelność) a niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.
Pełnomocnik skarżącego podkreślił ponadto, że skarżący de facto odsunięty był od prowadzenia spraw spółki. Organ pomija w niniejszej sprawie to, iż pierwotna wierzytelność przysługująca w stosunku do spółki – abstrahując od słuszności takowego rozstrzygnięcia – stanowiła wynik niezgodnych z prawem działań nieumocowanego do reprezentowania spółki A. K.. Z uwagi na owe działania prowadzone było przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. śledztwo w sprawie J o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...]. Te umorzone zostało z uwagi na śmierć A. K., a zatem jedynej osoby, której działania doprowadziły do powstania szkody po stronie Skarbu Państwa.
Nawet przy dochowaniu należytej staranności, członek zarządu nie jest w stanie powziąć informacji o dokonywanych przez osoby do tego nieumocowane czynności. Tym samym niesłusznym jest obciążanie skarżącego konsekwencjami czynów niedozwolonych dokonanych przez osoby trzecie, które to czyny nie powinny w pierwszej kolejności odnosić skutku w stosunku do spółki, a w dalszej do członków jej zarządu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 2 maja 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z 31 października 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, pełniącej funkcję członka zarządu sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei art. 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 ww. ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
W wyroku z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 TSUE stwierdził, iż art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
Punktem wyjścia dla orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatem wykazanie przez organ podatkowy, że osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, które – wobec ich nieuiszczenia – stały się zaległościami podatkowymi. Przy czym istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 366/23 oraz z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1229/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków" członka zarządu było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15, z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1106/21, z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3163/21). W judykaturze nie ma wątpliwości, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał przy tym uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Akcentuje się przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu".
Omawiana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełniona także wówczas, gdy mimo upływu określonej w umowie rocznej kadencji członka zarządu, osoba powołana na tę funkcję pełni ją nadal (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23).
Powyższe stanowisko aprobuje też Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.
Omawiana przesłanka odpowiedzialności skarżącego była przedmiotem rozważań organów obu instancji.
NUS stwierdził, że według Centralnej Informacji KRS skarżący piastował stanowisko Prezesa Zarządu Spółki od 25 lipca 2012 r. tj. od daty zawiązania spółki do 30 marca 2023 r. tj. do rozwiązania ww. spółki bez przeprowadzenia likwidacji postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z 30 marca 2023 r. wydanym na podstawie art. 25d ustawy o KRS.
W ocenie NUS na fakt pełnienia przez stronę tej funkcji wskazują ponadto:
- umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 25 lipca 2012 r. podpisana przez skarżącego jako członka zarządu;
- umowa najmu z 25 lipca 2012 r. podpisana przez skarżącego jako członka zarządu;
- informacja odpowiadająca odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców z 26 lipca 2012r. nr [...];
- NlP-2 Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (data wypełnienia formularza 26 lipca 2012 r.) podpisana przez skarżącego jako osobę reprezentującą spółkę;
- VAT-R Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (data wypełnienia formularza 26 lipca 2012 r.) - podpisane przez skarżącego jako osobę reprezentującą spółkę;
- wydruk z platformy ekrs z 12 kwietnia 2018 r. (niezałączony do akt sprawy),
- postanowienie z 29 września 2020 r. sygnatura [...] Sądu Rejonowego K.w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego;
- postanowienie z 29 września 2020r. sygnatura [...]. [...] Sądu Rejonowego K. w K Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego;
- decyzja z 27 września 2023 r. nr [...] skierowana do spółki;
- informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z 1 czerwca 2023 r. nr [...].
Organ odwoławczy analogicznie stwierdził, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 25 lipca 2012 r. (co wynika m.in. z umowy spółki oraz odpisu z KRS) do 30 marca 2023 r. (co wynika z postanowienia Sądu z 30 marca 2023 r. o rozwiązaniu spółki).
Nadto DIAS zaakcentował, że 16 lutego 2017 r. skarżący sprzedał udziały w spółce, a z odpisu z KRS wynika, że na dzień 1 czerwca 2023 r. nie dokonano zmian w składzie członków zarządu spółki.
Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 19 kwietnia 2018 r., doręczonym 9 maja 2018 r. wezwał spółkę do usunięcia braków w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8, podając, że na zgłoszeniu znajduje się podpis A. K., natomiast zgodnie z KRS osobami upoważnionymi do reprezentowania podmiotu są: A1. K1. i K. S.. spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie
DIAS powołał się także na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.:
- postanowienie z 23 kwietnia 2018 r. (doręczone 9 maja 2018 r.) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego przez spółkę w związku z przesłanym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R;
- postanowienie z 24 maja 2018 r. (doręczone 11 czerwca 2018 r.), którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostawił bez rozpatrzenia ww. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8;
- decyzję z 2 sierpnia 2018 r. o uchyleniu numeru NIP spółki
oraz pismo organu I instancji informujące Sąd Rejonowy K. w K. o niezgodności danych zawartych w KRS w zakresie siedziby spółki oraz jej udziałowców.
Jednocześnie DIAS wskazał na postanowienie sądu rejestrowego o nałożeniu na członków zarządu spółki: A1. K1, i K. S., grzywny z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z postanowienia z 1 grudnia 2018 r., a także wezwanie spółki do złożenia wniosku o wpis w KRS aktualnego adresu siedziby oraz wniosku o wykreślenie wspólników A1. K1. i K.S. i wpisanie nowego wspólnika – A. K..
Organ odwoławczy wykazywał także, że skarżący winien być świadomy – po dokonaniu sprzedaży udziałów spółki – dalszego piastowania funkcji członka zarządu. Z funkcji tej wynikał wymóg bieżącego zapoznawania się z sytuacją finansową spółki, prawidłowe rozliczenie i płacenie podatków oraz rozeznanie w zawieraniu umów z kontrahentami i ich realizacji.
Rozstrzygnięcie zarysowanego sporu dotyczącego wykazania przez organ zaistnienia przesłanki z art. 116 § 2 o.p. rozpocząć należy od wskazania, że samo zbycie udziałów w sp. z o.o. stanowi odrębną czynność prawną, uregulowaną w art. 180-182 k.s.h. i nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, co potwierdził NSA m.in. w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1576/20.
Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jak stanowi § 2 tego przepisu w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Kadencję oblicza się w pełnych latach obrotowych, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na mocy art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.
W literaturze przyjmuje się, że zasadą jest pełnienie funkcji członka zarządu przy powołaniu na jeden rok do czasu odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia tej funkcji. Pełny rok obrotowy pełnienia funkcji powinien wiązać się z pojęciem roku obrotowego i pojęciem pełnienia funkcji. Rok obrotowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości to rok kalendarzowy, chyba że umowa spółki albo sama ustawa (gdy spółka powstała w drugim półroczu, można wydłużyć pierwszy rok obrotowy do końca kolejnego roku) stanowi inaczej. Pełny rok obrotowy pełnienia funkcji to pełny rok kalendarzowy, czyli pełny rok obrotowy, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. (por. A. Opalski: Kontrowersje wokół kadencji i mandatu w spółkach kapitałowych, Monitor Prawniczy 2011 nr 17, s. 912). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt II USKP 192/21 (LEX nr 3514267) przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie, kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Sąd Najwyższy wyjaśnił także, iż w przypadku spółki z o.o. pojęcie mandatu jest komplementarne wobec pojęcia kadencji, obejmuje jednak szerszy aspekt upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. Zasadą jest, że mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (por. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 202). Z powyższego wynika, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od rocznej kadencji.
W orzecznictwie akcentuje się także, iż pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu" (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23).
Tymczasem w realiach tej sprawy skarżący konsekwentnie twierdzi, że jego aktywność związana z funkcjonowaniem spółki zakończyła się w 2016 r. Jak wynika z akt sprawy aktywność (oszukańcza) spółki rozpoczęła się dopiero wtedy, gdy A.K. nabył udziały w spółce. Niezależnie zatem od tego, czy skarżący wiedział (jak twierdzą organy) czy też nie wiedział o rzeczywistych skutkach sprzedaży udziałów, która nie ma żadnego znaczenia dla członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, to w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano jakichkolwiek czynności na rzecz spółki, które skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2015 r.
W § 13 ust. 2 umowy spółki postanowiono, że kadencja członka Zarządu wynosi 1 rok, a w § 13 ust. 2 określono, że mandat członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji.
Jak już akcentowano wyżej, w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Znaczenie ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p.
Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone i przyjęte przez Zgromadzenie Wspólników za 2015 r. Jakiekolwiek działania skarżącego na rzecz spółki podejmowane po tej dacie nie zostały wykazane.
Potwierdza to treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. z 28 grudnia 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie:
1. mającego miejsce w dniu 25 lutego 2018 r. w S. podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez spółkę J Sp. z o.o., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 47.447.00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s.,
2. nieprzechowywania w okresie od stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2023 r., w S., dokumentów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz ksiąg rachunkowych - ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. wbrew obowiązkowi określonemu w art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w art. 112 i art. 112a ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 3 k.k.s. w zw. z art. 60 § 3 k.k.s, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.,
3. wystawienia przez osobę upoważnioną przez spółkę J Sp. z o.o., w sposób nierzetelny, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 3 stycznia 2018 r. do 30 marca 2018 r. w S. faktur VAT opiewających łącznie na kwotę netto 1 319 385,42 zł, brutto 1 622 844,06 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
We wskazanym postanowieniu wskazano, że – jak ustalono - pliki JPK za m-ce: styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz ich korekty, a także deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. zostały złożone (podpisane) przez A. K.. Za luty i marzec 2018 r. nie złożono deklaracji VAT-7. Przesłuchani: prezes zarządu D Sp. z o.o. R. J. oraz jej prokurent – T. S. (który faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki), a także prezes S Sp. z.o.o. R. K. zeznali, że osobą reprezentującą J Sp. z o.o. w kontaktach z nimi w pierwszym kwartale 2018 r. był A.K..
Prokurator stwierdził zatem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości, a tym samym osobą, której należałoby przypisać odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. oraz o przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 kks i in. był A.K..
Podkreślenia wymaga, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter deklaratoryjny i możliwe jest wykazanie, że dana osoba nie pełni już funkcji członka zarządu, chociaż wpis nie został wykreślony (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4408/21). W oparciu o te deklaratoryjne wpisy prowadzone są postępowania przymuszające. Nałożenie na skarżącego postanowieniem Sądu z 29 września 2020 r. grzywny z tytułu niewykonania zobowiązania nie jest wystarczające do wykazania przesłanki z art. 116 § 2 o.p. W orzeczeniu tym Sąd, opierając się na deklaratoryjnych wpisach w KRS, stwierdził jedynie, że w aktach rejestrowych prowadzonych dla spółki brak jest dokumentów potwierdzających, iż A1. K1. i K. S. nie są już członkami zarządu spółki. Nie oznacza to, że wykazana została przesłanka z art. 116 § 2 o.p. W aktach rejestrowych znajdują się jedynie dokumenty (umowy) potwierdzające, iż A1. K1. i K. S. zbyli udziały w powyższej spółce i nie pozostają już wspólnikami tejże spółki. Odebranie, skierowanej na ostatni ujawniony w rejestrze adres spółki przez pełnoletniego domownika decyzji wymiarowej z 29 września 2022 r. również nie oznacza, że skarżący zajmował się w tym okresie sprawami spółki.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykazane przez organy przejawy udziału skarżącego w prowadzeniu sprawy spółki po zakończeniu kadencji wynikającej z umowy spółki i wygaśnięciu mandatu nie oznacza, iż owo "pełnienie funkcji" trwało aż do 30 marca 2023 r. i ustało na skutek wydania postanowienia Sądu z 30 marca 2023 r. o rozwiązaniu spółki.
Warto odnotować, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/18, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1154/21. W orzeczeniu tym wskazano, że dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki muszą pochodzić z okresu, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Nie jest natomiast wystarczające powołanie się na podpisanie dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki już po wygaśnięciu mandatu, ale na dwa lata wcześniej niż powstały zaległości podatkowe. Jak zasadnie wskazał Sąd w tym orzeczeniu dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu powinny pochodzić ze wskazanego okresu.
W aktach niniejszej sprawy nie znajdują się dowody wskazujące na faktyczne wykonywanie przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2018 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ nie wykazał powyższej okoliczności, do czego był zobligowany na mocy art. 116 § 2 o.p.
Bezpodstawnie zatem, z naruszeniem art. 116 § 1 i § 2 o.p., stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2018 r.
W tym stanie rzeczy dezaktualizuje się zasadniczo konieczność wnikliwego badania prawidłowości wykazania przez organ pozostałych przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 o.p. Nie budzi wątpliwości, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2023 r.). Bezsporne jest także, iż skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Odnośnie drugiej przesłanki egzoneracyjnej organy stwierdziły natomiast, że stan niewypłacalności spółki i właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie jej upadłości zaistniał odpowiednio w czerwcu i lipcu 2018 r., a więc w okresie, w którym, wbrew stanowisku organów, skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu spółki.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję członka w czasie powstania zobowiązań podatkowych za 2018 r.
Z tych powodów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1935).