Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sytuacji gdy, w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną, pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, o opinię do Szefa KAS, który jest kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny powziął takie przypuszczenie, w związku z czym wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Szef KAS był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny odwołał się w tym względzie do wyroków: WSA w Gdańsku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 64/24, NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18 i uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5c O.p. za bezzasadny, jako oparty na błędnym uznaniu, że organ interpretacyjny jest związany treścią opinii Szefa KAS (co wynika z obszernego cytowania opinii Szefa KAS, również w zakresie argumentacji, której organ nie przedstawił jako własnej), mimo że takiego związania nie można wywieść z treści ww. przepisu.
Organ interpretacyjny uznał, że był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uzyskał potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenia, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Ponadto nie zgodzono się z zarzutami naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 3 w zw. z § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 120 O.p. W tym względzie wyjaśniono, że wydając zaskarżone postanowienie opierał się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego opisu sprawy i zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, czym w tej sprawie Organ I instancji się kierował. Skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale też z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 tej ustawy). W ocenie organu II instancji, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Stanowisko organu I instancji zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania.
Za nieuzasadnione uznano także zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania podatnika do doprecyzowania opisu okoliczności faktycznych lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego w zakresie sztuczności działania. Wyjaśniono, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca jest obowiązany wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji. W odniesieniu do przepisów będących przedmiotem interpretacji powinien kompleksowo przedstawić zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na jego podstawie sformułować pytanie/pytania oraz zająć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że te trzy elementy wniosku muszą być spójne. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że organ I instancji wezwaniem z 29 listopada 2024 r., znak [...] wezwał Państwa m.in. do uzupełnienia opisu sprawy o stosowane informacje. Po uzupełnieniu przez Państwa wniosku opis zdarzenia przyszłego zawierał wszystkie niezbędne informacje, które są potrzebne, aby ocenić jego skutki podatkowe oraz stanowił podstawę uzasadnionego przypuszczenia organu I instancji, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, dlatego wezwanie do uzupełnienia Państwa wniosku nie było konieczne. Przedstawiony opis sprawy zawierał elementy potwierdzające istnienie opisanych wyżej obiektywnych przesłanek do domniemania unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny do każdej sprawy podchodzi indywidualnie i podejmuje decyzje o konieczności wystosowania wezwania odrębnie do każdego przedstawionego opisu sprawy. Wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może jednak prowadzić do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ. Podatnicy nie mogą wykorzystywać instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej do sondowania, na jakim poziomie ogólności zarysowanego opisu okoliczności, organ zdecyduje się już na wydanie interpretacji albo przynajmniej na wezwanie do uzupełnienia tego opisu. Taki sposób wykorzystywania postępowania interpretacyjnego jest sprzeczny z jego celem i stanowi nadużycie omawianej instytucji. Podatnik, który obiektywnie byłby w stanie przedstawić we wniosku wszystkie istotne szczegóły opisu okoliczności sprawy, nie może zasadnie oczekiwać, że organ interpretujący będzie go w tym obowiązku wyręczał poprzez wysłanie obszernej listy szczegółowych pytań, które mogą doprowadzić dopiero do zrekonstruowania konkretnych okoliczności opisu sprawy.
Także za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 121 § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 3 w zw. z § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zakresie zarzucanego "wykroczenia" poza wiążący zakres okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Zauważano, że zarzut ten stawiany jest z ostrożności procesowej, bowiem w ocenie Wnioskodawcy, twierdzenia Opinii Szefa KAS, w której zidentyfikowano to naruszenie, nie zostały wysłowione bezpośrednio przez organ interpretacyjny, a przez to nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, z uwagi na brak wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Podkreślono, że Opinia Szefa KAS nie ma charakteru rozstrzygającego, że do danej czynności wskazanej w opinii musi dojść. Analizując przedmiotową sprawę Szef KAS starał się zidentyfikować elementy wniosku, które budziły jego uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zwrócono także uwagę na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano, że polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący rozumieć należy jako opisanie go bardzo dogłębnie, dokładnie i szczegółowo; w taki sposób, by można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego uregulowanego w Dziale IV, rozdział 11 O.p. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę i nie podejmuje działań zmierzających do jego ustalenia. Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ podatkowy związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację - w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy. Tym samym organ podatkowy winien ograniczać się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
W skardze na powyższe postanowienie Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie:
i. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, tj.;
1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z § 5c w zw. z art. 119a § 1 O.p., ze względu na to, że organ interpretacyjny:
a) błędnie uznał, że przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" pozwala na oparcie rozstrzygnięcia o arbitralnie przyjęte "domniemania" i "domysły", podczas gdy Organ musi oprzeć swoje rozstrzygnięcie o weryfikowalne i obiektywne racje, poparte zbiorem logicznych argumentów,
b) nie wykazał zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w odniesieniu do czynności opisanych we Wniosku, tj. tego, jakie konkretnie działania i w jakim konkretnie zakresie pozwalają na uznanie, że:
i. czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej (przesłanka korzyści),
ii. zidentyfikowana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisami (przesłanka sprzeczności),
iii. głównym lub jednym z głównych celów dokonania określonej czynności jest osiągnięcie ww. sprzecznej z prawem korzyści podatkowej (przesłanka głównego celu) - w zw. z art. 119d O.p.
iv. opis konkretnej czynności musi wskazywać na to, że sposób działania jest sztuczny (przesłanka sztuczności) - w zw. z art. 119c § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.,
- co uniemożliwia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienia o utrzymaniu tego postanowienia w mocy, a także uniemożliwia zwrócenie się do Szefa KAS o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., sprawiając, że pozyskana w takich okolicznościach opinia nie jest dokumentem, o którym mowa w powołanym przepisie,
c) wydał skarżone postanowienie, stwierdzając, że przesłanka sprzeczności zaistniała na gruncie analizy Wniosku z przepisami u.f.r., która to ustawa nie ma charakteru prawa podatkowego,
- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., bowiem okoliczności przedstawione we Wniosku nie pozwalają na wywiedzenie uzasadnionego przypuszczenia co do wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, uniemożliwiając odmowę wydania interpretacji indywidualnej,
2) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na pominięcie obowiązku wezwania Skarżącej do uzupełnienia Wniosku, w przypadku uznania przez Organ, że przedstawione we Wniosku okoliczności, miałyby być rzekomo zbyt nieostre czy wręcz nieweryfikowalne i przez to "budzić wątpliwości",
3) art. 14b § 5c O.p., ze względu na błędne uznanie, że organ interpretacyjny jest związany treścią Opinii Szefa KAS, mimo że takiego związania nie można wywieść z treści ww. przepisu, jak i z zasad ustroju RP, co narusza konstytucyjny zakaz domniemania kompetencji,
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ze względu na to, że;
a) Organ czyni podstawą swojego rozstrzygnięcia "wątpliwości" w żaden sposób nie precyzując, co miałoby wynikać z powoływanych w skarżonym postanowieniu twierdzeń, opatrzonych tezą o "budzeniu wątpliwości",
b) treść skarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż zbycie przez Wnioskodawcę mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia, zawsze będzie uznane przez Organ za czynność, co do której zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że zmierza ona ku unikaniu prawa podatkowego,
c) treść skarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż w każdym przypadku prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej, z której przychód
(dochód) będzie korzystał z obligatoryjnego zwolnienia z podatku dochodowego.
będzie działaniem kwalifikowanym jako unikanie opodatkowania, co podważa sens istnienia przepisów o fundacji rodzinnej (w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.),
d) Organ świadomie wprowadza w błąd, co do rzeczywistego statusu fundacji rodzinnej, w zakresie możliwości prowadzenia przez nią legalnej działalności gospodarczej,
e) Organ przedstawia niespójną, wykluczającą się argumentację, w tym w zakresie przyjętej wykładni prawa,
f) Organ pominął obowiązek odniesienia się do części zarzutów, z uwagi na błędne przypisanie treści zarzutów innego kształtu niż faktycznie zawarty w zażaleniu,
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na sporządzenie przez organ interpretacyjny uzasadnienia skarżonego postanowienia w sposób wadliwy w stopniu kwalifikowanym, co uniemożliwia poddanie go kontroli sądowo-administracyjnej,
6) art. 120 O.p., z uwagi na wszystkie wskazane uchybienia, których dopuścił się organ interpretacyjny, co doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem prawa i poza jego granicami.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni, zakładającej, że zidentyfikowanie jakiejkolwiek motywacji podatkowej w działaniu Skarżącej wiąże się w sposób automatyczny ze spełnieniem przesłanki sprzeczności, podczas gdy literalna treść art. 119a § 1 O.p. wskazuje na konieczność wystąpienia kwalifikowanej - tj. sprzecznej z celem lub treścią ustawy podatkowej lub jej przepisu - korzyści podatkowej, zatem działanie w ramach treści i celu danej instytucji podatkowej (korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, narzucone przez Ustawodawcę) jest działaniem wprost zgodnym z celem i treścią prawa podatkowego,
2) art, 119a § 1 O.p., z uwagi na błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu można wywieść w oparciu o zarzut naruszenia przepisów u.f.r., mimo że przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa podatkowego,
3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni, zakładającej, że:
a) nabycie mienia od fundatora/beneficjenta,
b) oddanie przez Wnioskodawcę mienia w najem,
c) zbycie mienia przez Wnioskodawcę
- może stanowić działanie sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w tym za działanie sztuczne, podczas gdy w rzeczywistości czynności te są wprost dopuszczone przez Ustawodawcę, a ich podjęcie przez Wnioskodawcę znajduje swoje gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie, zbieżne z celami założenia fundacji rodzinnej.
4) art. 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której działania Skarżącej są uzasadnione celami ekonomicznymi, w tym chęcią zapewnienia sukcesji, a nie chęcią uzyskania korzyści podatkowych.
Fundacja wniosła o uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz uchylenie również pierwszoinstancyjnego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
. W uzasadnieniu skargi, jej autor, uznał, że w sposób bezpodstawny odmówiono Fundacji wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem Wnioskodawca - wbrew nieuzasadnionej ocenie interpretacyjnego - przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego czynności, które w żaden sposób nie mogą być kwalifikowane jako unikanie opodatkowania i czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p.. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanek uprawniających do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie zasadniczo powiela treść postanowienia pierwszoinstancyjnego, która została obszernie wykorzystana w formie cytatów lub parafraz. Tym samym wszystkie zarzuty, przedstawione na etapie zażalenia, zdaniem pełnomocnika, zachowują swoją aktualność na etapie skargi. Zauważono, że częściowe usunięcie z treści skarżonego postanowienia fragmentów, odnoszących się do pozaprawnych przesłanek, takich jak "domniemania", obecne w postanowieniu pienwszoinstancyjnym, nie sprawia, że skarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego oznacza całościową akceptację twierdzeń, zawartych w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Szczególnie uwzględniając, że organ interpretacyjny w żadnym zakresie nie zanegował i nie zmodyfikował twierdzeń postanowienia pienwszoinstancyjnego, a jedynie w całości potwierdził słuszność tego rozstrzygnięcia.
Dalej, pełnomocnik Fundacji podniósł, że organ błędnie uznał, że zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie wymaga wykazania uzasadnionego przypuszczenia w odniesieniu do wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, stypizowanych w art. 119a § 1 O.p. Wskazane zagadnienie jest jednym z istotnych zagadnień problemowych skarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszoinstancyjnego. Ze względu na przyjęcie błędnej wykładni art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjmuje, że może on odmówić wydania interpretacji na podstawie czynności, do której nigdy nie będzie mógł mieć zastosowania art. 119a O.p. Stoi to w oczywistej sprzeczności z literalną treścią wzmiankowanych wyżej przepisów, jak i z celem wprowadzenia art. 14b § 5b pkt 1 ww. ustawy do polskiego porządku prawnego. Pełnomocnik skarżącego odwołał się do art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 O.p. i stwierdził, że nie jest unikaniem opodatkowania czynność, która nie spełnia choć jednej z wyżej wymienionych przesłanek. Skoro więc art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się do "czynności określonej w art. 119a § 1", a nie do czynności, do której znajdują zastosowanie "niektóre z cech wskazanych w art. 119a § 1" tej ustawy, to logicznym jest wniosek, że jest to normatywne ograniczenie pola działania organu interpretacyjnego, zawężające je wyłącznie do takich czynności, do których Organ potrafi wykazać uzasadnione przypuszczenie w odniesieniu do wszystkich czterech cech unikania opodatkowania. Omawiany przepis obliguje Organ do wykazania uzasadnionego przypuszczenia, bez jednakże konieczności udowodnienia istnienia przesłanek unikania opodatkowania (to bowiem nie należy do trybu postępowania interpretacyjnego).
Autor skargi wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 888/23 i stwierdził, że organ interpretacyjny błędnie interpretuje to, w odniesieniu do czego zostało użyte określenie "niektórych". Otóż określenie to zostało użyte w odniesieniu do okoliczności/czynności wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji, a nie do przesłanek unikania opodatkowania. Daje to uprawnienie do tego, by z opisanych we wniosku okoliczności wybrać określone, a niekoniecznie wszystkie, elementy/czynności, do których mają zastosowanie przesłanki unikania opodatkowania. Ale, wbrew ocenie Organu, określenie "niektórych" nie odnosi się do przesłanek unikania opodatkowania, wskazanych w art. 119a § 1 O.p.. Zatem Organ ma obowiązek wskazać uzasadnienie zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia w zakresie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, w odniesieniu do - co najmniej - niektórych czynności, przedstawionych we wniosku. Przyjęcie odmiennej, a prezentowanej przez organ interpretacyjny, wykładni omawianych przepisów prawa byłoby pozbawione logicznego sensu. Prowadziłoby to do sytuacji, w której Organ odmawiałby wydania interpretacji indywidualnej np. tylko z uwagi na to, że okoliczności wskazane we wniosku mogłyby ) prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, mimo że samo tylko stwierdzenie zaistnienia korzyści podatkowej nie jest wystarczające do sklasyfikowania takiej czynności za unikanie opodatkowania. Jeśli nie ma realnej (t. obiektywnie istniejącej, co wpisuje się w podaną przez Organ definicję słowa "uzasadniony") możliwości, aby skonkretyzowały się wszystkie przesłanki unikania opodatkowania, to wynika z tego kategoryczny wniosek, że nigdy organ uprawniony do prowadzenia postępowania w oparciu o art. 119a § 1 O.p. (tj. Szef KAS) nie będzie mógł wydać decyzji w zakresie unikania opodatkowania. Skoro tak, to Dyrektor KIS nie może odmówić wydania interpretacji indywidualnej, bowiem taka sytuacja nie jest objęta regulacją art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Działanie takie jest bezpodstawne i zmierza do nieuprawnionego unikania realizacji ustawowych obowiązków, nałożonych na organ interpretacyjny. brak obowiązku udowodnienia, że określona czynność spełnia przesłanki opisane w art. 119a Ordynacji podatkowej nie oznacza przyzwolenia na dowolność i ocenność (arbitralność) w działaniu organu interpretacyjnego. Przeciwnie, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia" oznacza, że organ interpretacyjny w swoim postanowieniu powinien przedstawić wyraźne i konkretne (nie pozorne i hipotetyczne) powody (argumenty), które pozwalałyby na przyjęcie takiej kwalifikacji prawnej, opisanej w zdarzeniu przyszłym czynności. Pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3947/17.
W ocenie autora skargi brak wykazania przez organ interpretacyjny istnienia uzasadnionego przypuszczenia w odniesieniu do chociażby jednej z przesłanek skutkuje tym, że nie ma podstawy prawnej, by:
1) wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p.,
2) wydać (niezależnie od treści opinii Szefa KAS jak i od poglądu na związanie jej treścią) postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienia o utrzymaniu go w mocy.
Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem rzekomo przypisywana Skarżącej korzyść podatkowa, bezwzględnie nie cechuje się sprzecznością z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisami, a w ocenie Wnioskodawcy nie sposób wywieść również przesłanki głównego celu ani sztuczności.
Pełnomocnik Fundacji zarzucił także brak spójności w odniesieniu do cech unikania opodatkowania, które rzekomo miałyby zostać przypisane do czynności, przedstawionych we Wniosku, bowiem zdaniem autora skargi, organ interpretacyjny na przestrzeni skarżonego postanowienia wielokrotnie i w sposób "chaotyczny" odwołuje się do różnych przesłanek. Wywodowi Organu brak jednak spójności, co prowadzi do stanu, w którym Wnioskodawca w zasadzie nie wie, które ostatecznie cechy czynności, opisane w art. 119a § 1 O.p. miałyby znaleźć zastosowanie (tj. w odniesieniu do których miałaby zrealizować się przesłanka uzasadnionego przypuszczenia) do czynności, przedstawionych we Wniosku.
Nadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia o "wątpliwości" jakie w niniejszej sprawie występują w zaskarżonym postanowieniu w sposób kategoryczny podważa zaufanie do organów podatkowych, co w realiach przedmiotowej sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ interpretacyjny działał w sposób zgodny z prawem, w tym z zasadą zaufania, nie opierał swojego rozstrzygnięcia na niedopuszczalnych "wątpliwościach", a jedynie na faktach, przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz poprawnej wykładni przepisów prawa, skarżone rozstrzygnięcie nigdy nie zostałoby wydane.
Organ nie przedstawił racjonalnych i obiektywnych twierdzeń, pozwalających na wywiedzenie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Wskazano, że skorzystanie z legalnego rozwiązania prawnego, jakim jest utworzenie fundacji rodzinnej, zgodnej z celem, przewidzianym w art. 2 ust. 1 u.f.r. (gromadzenia mienia i zwiększania jego wartości), mogłoby być powodem odmowy wydania interpretacji i przyczyną zidentyfikowania potencjalnego unikania opodatkowania. W każdym bowiem przypadku utworzenie fundacji rodzinnej, nabycie przez nią majątku (tu Nieruchomości) i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewidzianym w art. 5 ust. 1 u.f.r. (tu świadczenie usług najmu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.), prowadzi do zaistnienia swoistych skutków podatkowych, związanych z treścią art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. To z kolei oznacza, że w ocenie organu interpretacyjnego niedopuszczalne per se, bo stanowiące unikanie opodatkowania jest utworzenie jakiejkolwiek fundacji rodzinnej, prowadzącej działalność gospodarczą. Z takim wnioskiem, podważającym sens i możliwość skorzystania z instytucji fundacji rodzinnej, nie można się zgodzić. Przedstawione wnioskowanie jest sprzeczne z przepisami u.f.r., a także zasadą praworządności i zasadą zaufania.
Wskazano przy tym, że Kwestia zbycia Nieruchomości, Jak wyraźnie opisano we Wniosku nie jest planowanym na moment złożenia Wniosku działaniem, elementem koniecznym i warunkującym istnienie Fundacji. Jednakże, dostrzegając bardzo dużą zmienność warunków rynkowych i niepewność, co do wszelkich wskaźników ekonomicznych, a które potwierdziły wydarzenia ostatnich lat, takie jak pandemia COVID- 19 czy agresja Rosji na Ukrainę, nie zapominając też o zdarzeniach takich jak kryzys finansowy z roku 2008 r., Fundacja jako fundacja rodzinna podchodząca w sposób odpowiedzialny do realizacji ustawowych celów, tj. gromadzenia i zarządzania mieniem, musi uwzględniać w swoich analizach i horyzoncie potencjalnych działań także zbycie Nieruchomości.
Jeśli doszłoby do krachu na rynku nieruchomości, a należy pamiętać, że w przestrzeni publicznej pojawiają się głosy, o możliwych spadkach wartości nieruchomości, to jest oczywistym, że Skarżąca będzie rozważać m.in. zasadność zbycia Nieruchomości i zainwestowania pozyskanych środków w inne aktywa, które pozwolą przynajmniej na zachowanie wartości mienia - realizując w pełni cel istnienia fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.f.r.
Z tego powodu wskazano we wniosku, że nie ma planów zbycia Nieruchomości, zaś jedynie Fundacja dopuszcza, że do transakcji zbycia nabytych aktywów może dojść w przyszłości. Sprzecznym z zasadą praworządności jest swoiste kreowanie negatywnych konsekwencji prawnych, nieprzewidzianych przez Ustawodawcę. Mianowicie, czytane łącznie przepisy u.f.r. oraz u.p.d.o.p. przewidują swoistą sankcję, jeśli do zbycia mienia dojdzie wbrew założeniu Ustawodawcy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. w zakresie dopuszczalnej działalności gospodarczej mieści się zbywanie mienia, tylko o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. A Fundacja planuje wynajmować dalej Nieruchomość.
W ocenie Skarżącej również kwestia sposobu rozliczenia płatności, w postaci dopuszczenia możliwości zastosowania odroczonego terminu płatności lub płatności ratalnej, nie może stanowić podstawy uznania czynności za unikanie opodatkowania. Wybór formy i ustalenie terminów płatności są zagadnieniami ze sfery prawa cywilnego, poddanych przede wszystkim zasadzie swobody umów i co do zasady nie są regulowane przepisami prawa podatkowego, zatem nie mogą być one oceniane przez pryzmat chociażby przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem uregulowań podatkowych.
Zwrócono także uwagę, że uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, zatem odwoływanie się do druku sejmowego stanowi naruszenie. Z uzasadnienia projektu ustawy organy podatkowe nie mogą wywodzić norm prawnych. Niedopuszczalnym jest praktyka, zastosowana przez organ interpretacyjny, w ramach której wyrywkowo wybrane fragmenty uzasadnienia miałyby "przełamywać" treść przepisów, które ostatecznie zostały uchwalone. Taka praktyka jest działaniem contra legem. Organ ma obowiązek oceny okoliczności, przedstawionych we wniosku, w oparciu o treść uchwalonych i obowiązujących przepisów, a nie przez pryzmat wybranych fragmentów uzasadnienia projektu ustawy, które mogą jedynie uzupełniająco wspomagać obrany sposób wykładni prawa, nie mogąc jednak przełamywać treści tych przepisów.
Podniesiono także, że u.f.r. explicite określa, że fundacja rodzinna ma prawo prowadzić określone rodzaje działalności gospodarczej. I w tym zakresie jest traktowana tak, jak przedsiębiorca. Nawiązanie przez Organ do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej jako; "Prawo przedsiębiorców") nie ma w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. U.f.r. statuuje bowiem normy szczególne i w oparciu o te normy nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą ze wszystkimi przymiotami, które się z tym faktem wiążą. Co istotne, organ interpretacyjny świadomie przedstawia błędne stanowisko dotyczące pozycji prawnej fundacji rodzinnej. Wynika to z tego, że w zażaleniu wyraźnie wskazano, w odpowiedzi na tożsame stwierdzenie Organu, że w art. 5 ust. 1 u.f.r. zawarto bezpośrednie odesłanie właśnie do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Organ z pełną świadomością tego, postanowił ponownie powtórzyć nierzetelną tezę o rzekomym niepowołaniu fundacji rodzinnej jako odrębnej formy prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Potwierdza to dodatkowo, że organ interpretacyjny prowadził przedmiotowe postępowanie z naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a nadto z naruszeniem zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 wzmiankowanej ustawy - skoro wbrew literalnej treści art. 5 ust. 1 u.f.r., wywodzi on intencjonalnie błędne wnioski o statusie prawnym fundacji rodzinnej - z czego w dalszej kolejności przedstawia już wprost wnioski prawno-podatkowe, będące podstawą wydania skarżonego postanowienia, co potwierdza istotny charakter omawianego naruszenia.
Zwrócono także uwagę na treść publikacji Ministerstwa Rozwoju i Technologii - "Fundacja Rodzinna. Podręcznik' (https://www.gov.pl/attachment/2e43074f-38f9-4f38-9c41-00ee86a54f05), wskazując, że potwierdza ona stanowisko skarżącej. Analogicznie uznano w zakresie zacytowanego fragmentu uzasadnienia ustawy u.f.r.
Autor skargi stwierdził także, że przepisy u.f.r. nie stanowią przepisów prawa podatkowego, zatem oparcie tezy o uzasadnionym przypuszczeniu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. na treści przepisów u.f.r. jest sprzeczne z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności.
Odnosząc się kwestii nadania Szefowi KAS kompetencji do wydania opinii wiążącej organ interpretacyjny, a w konsekwencji do ograniczenia kompetencji tego organu do polemiki z tą opinią oraz do ograniczenia kompetencji. Sądu w zakresie merytorycznej kontroli legalności postanowień autor skargi uznał, że nie istnieje taki przepis O.p., Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy też Prawa o ustroju sądów administracyjnych, który nadaje Szefowi KAS kompetencje, pozwalające na władczą ingerencję w proces rozpoznania sprawy (wniosku o wydanie interpretacji) przez organ interpretacyjny, poprzez wydanie opinii.
Zwrócono przy tym uwagę na wybiórcze odniesienie się do opinii Szefa KAS, a także na powielenie argumentacji organu I instancji, co zdaniem pełnomocnika narusza art. 217 § 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącej, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.
Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Przepisy art. 14b § 5b i § 5c) O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a tej ustawy), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.
Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono "uzasadnione". Jednakże, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.
Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a) tej ustawy. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana.
W niniejszej sprawie najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef KAS analizowali elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być jednak nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1 O.p.). Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie, dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.
W niniejszej sprawie - jak wywiódł organ interpretacyjny - analiza opisu zdarzenia przyszłego w stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., prowadzi do tych samych wniosków.
Szef KAS w wydanej opinii, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodził się z oceną organu interpretacyjnego, że w wyniku planowanej czynności Wnioskodawca może osiągnąć korzyść podatkową poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych, korzystając ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.
Zwrócił uwagę bowiem na fakt, że gdyby działalność gospodarcza polegająca na wynajmie lokali, była nadal prowadzona w ramach działalności gospodarczej beneficjenta Fundacji, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym według wybranej przez niego formy (która nie została wskazana z treści Wniosku). Zatem głównym lub jednym z głównych celów zakupu przez Fundację Rodzinnej lokali mieszkalnych od beneficjenta z zamiarem ich dalszego wynajmowania może być uzyskanie wskazanej korzyści podatkowej. Szef KAS dostrzegł także, że z treści Wniosku nie wynika aby planowana czynność miała służyć osiągnięciu wskazanych powyżej celów, jakim ma służyć instytucja fundacji rodzinnej. Okoliczności przedstawione we Wniosku nie wskazują na chęć przeprowadzenia procesu sukcesji, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Wnioskodawca ograniczył się do stwierdzenia, że planuje posiadać Nieruchomości przede wszystkim w celu gromadzenia majątku i potencjalnego zwiększania jego wartości.
Szef KAS wskazał, że – w myśl art. 119a § 1 O.p. – instytucja fundacji rodzinnej może zostać wykorzystana nie jako sposób zabezpieczenia majątku dla potrzeb sukcesorów, ale jako korzystna podatkowo forma prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opisanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.. Fundacja Rodzinna może zostać potraktowana także jako instrument służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów (jako, że nie wskazano ich we Wniosku niewykluczone, że jednym z nich może być fundator). Ponadto, w dalszej kolejności w razie wypłaty środków przez fundację rodzinną, może mieć również miejsce zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Gdyby usługi najmu nieruchomości świadczone były bez pośrednictwa Fundacji Rodzinnej, zobowiązanie podatkowe z tytułu najmu powstałoby w całości w jednym czasie, zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania.
Szef KAS zwrócił także uwagę na kwestię odroczenia zapłaty ceny za nabyte Nieruchomości, która może nastąpić w kilku częściach. Wskazał, że w treści Wniosku nie wskazano z czym wiąże się rozważane odroczenie zapłaty, a w szczególności czy wynika ono z faktu, że Fundacja Rodzinna nie posiada środków na zakup i wymaga doposażenia. W ocenie Szefa KAS odroczenie zapłaty może de facto służyć do wykreowania tytułu prawnego do przekazywania środków z Fundacji Rodzinnej na rzecz beneficjenta, w taki sposób aby nie zostały one uznane za świadczenia w postaci ukrytych zysków – co należałoby również uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Szef KAS dostrzegł także, że planowane nabycie przez fundację rodzinną mienia w postaci lokali mieszkalnych, które zostaną przeznaczone na wynajem, zostanie dokonane od podmiotu powiązanego (od beneficjenta – niewykluczone, że może to być fundator). We Wniosku nie wskazano beneficjentów Fundacji, jak również nie wskazano, od którego z nich Fundacja nabędzie Nieruchomości. Zasadnie można zatem przypuszczać, że za pomocą Wnioskodawcy dojdzie do transakcji okrężnej, w wyniku której beneficjent (i niewykluczone, że fundator jednocześnie) otrzymywałby przychód, który normalnie opodatkowany byłby tak jak w prowadzonej działalności gospodarczej. Rodzi to uzasadnione przypuszczenie występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Sama zaś Fundacja zostanie wykorzystana bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (por. art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Za sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, w tym z neutralnością podatkową przychodów osiąganych przez fundację rodzinną, Szef KAS uznał osiąganie jakichkolwiek korzyści podatkowych w wyniku aranżowania przez podatników uzgodnień obliczonych na dalsze prowadzenie przez aktywnej działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej. Zwrócił przy tym uwagę, że zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania, jeśli przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. W przepisie tym jest zatem mowa o sytuacji, w której m.in. składniki majątku, służące prowadzeniu działalności gospodarczej są udostępniane podmiotom powiązanym z fundacją rodzinną (fundatorowi, beneficjentowi). Jednocześnie, przepis ten nie reguluje wprost sytuacji, w której udostępnianiem opartym na tych składnikach majątku ma zajmować się sama fundacja rodzinna. Nie można wykluczyć, iż w niniejszej sprawie, wykorzystując brak uregulowania ww. kwestii w przepisach materialnych, Fundacja Rodzinna zostanie wyposażona w składniki majątku, stanowiące lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem podmiotom niepowiązanym z Fundacją. Jak wskazano we Wniosku, Nieruchomości mogą być nadal wynajmowane dotychczasowym najemcom, o ile wyrażą oni taką chęć. Możemy mieć zatem do czynienia z planowanym przeniesieniem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości z podmiotu powiązanego (beneficjenta, którym może być również fundator) do fundacji rodzinnej. Rezultatem ww. działań może być zatem niedopuszczenie do objęcia fundacji rodzinnej ograniczeniami podmiotowo-przedmiotowymi przewidzianymi w art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, mimo że tymi samymi ograniczeniami obarczone zostały podmioty powiązane z tą fundacją. Biorąc pod uwagę przedmiot lub cel art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. (przepis, który znalazłby zastosowanie gdyby nie sztuczny sposób działania), a także art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy (przepis, który znajdzie zastosowanie w wyniku przyjęcia sztucznego sposobu działania) dający się sprowadzić do założenia, że przychody fundacji rodzinnej będą neutralne podatkowo pod warunkiem nietraktowania jej przez podatników jako alternatywnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, osiąganie korzyści podatkowej w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej zbieżnej z prowadzoną do tej pory przez podmiot powiązany, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem ww. przepisów.
Niezrozumiałe w tym kontekście są zarzuty skargi dotyczące zbycia Nieruchomości, skoro już sama okoliczność nabycia Nieruchomości (sposób i cel) była pierwotną okolicznością, która może wskazywać na chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia zapłaty podatku dochodowego z najmu przez dotychczasowego jej właściciela.
Analogicznie należy ocenić zarzut fragmentarycznego cytowania opinii Szefa KAS. Zwykłe porównanie postanowienia organu I instancji ze znajdującą się w aktach sprawy opinią Szefa KAS wskazuje, że opinia ta została w całości przytoczona.
Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Szef KAS jednoznacznie potwierdził, że w nn. sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wskazał, że dzięki zastosowaniu opisanego we wniosku schematu działania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. i to aż na kilku płaszczyznach.
Efektem podjętych działań, o których mowa w przekazanym do zaopiniowania wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci
- uzyskania zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych w oparciu o 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. w miejsce podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach;
- instytucja fundacji rodzinnej może zostać wykorzystana jako korzystna podatkowo forma prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opisanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.
- Fundacja może zostać potraktowana także jako instrument służący do odsunięcia w czasie powstania 7 zobowiązania podatkowego z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów (jako, że nie wskazano ich we Wniosku niewykluczone, że jednym z nich może być fundator).
- w razie wypłaty środków przez fundację rodzinną, może mieć również miejsce zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2024 r. poz. 226 ze zm.)
- odroczenie zapłaty ceny za nabyte Nieruchomości, która może nastąpić w kilku częściach bez wskazania uzasadnienia takiego odroczenia może de facto służyć do wykreowania tytułu prawnego do przekazywania środków od Wnioskodawcy na rzecz beneficjenta, w taki sposób aby nie zostały one uznane za świadczenia w postaci ukrytych zysków – co należałoby również uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
- w wyniku opisu zdarzenia przyszłego może dojść do transakcji okrężnej, w wyniku której beneficjent (i niewykluczone, że fundator jednocześnie) otrzymywałby przychód, który normalnie opodatkowany byłby tak jak w prowadzonej działalności gospodarczej. Rodzi to uzasadnione przypuszczenie występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności;
- Sama zaś Fundacja Rodzinna zostanie wykorzystana bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.
Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ interpretacyjny, ani następczo Szef KAS nie wykroczyli poza treść wniosku.
Należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Stosownie do art. 14c ww. ustawy Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny jest związany podanym we wniosku opisem stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21, z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1372/22). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1233/23). Jednoznaczne i stanowcze stwierdzenie wnioskodawcy jest wiążące dla organu, który niezależnie od jego zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 893/23).
Tymczasem jak już zostało to wskazane, treść wniosku była jednoznaczna. Domaganie się jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p. o elementy takie jak to czy fundator jest beneficjentem, przyczyn odroczenia w zapłacie za nabycie Nieruchomości – a wskazywanych w opinii Szefa KAS, stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w opis zdarzenia przyszłego podanego we wniosku. Jednocześnie, zarówno organ I jak i II instancji przy analizie sprawy wziął pod uwagę jedynie przedstawiony we wniosku opis sprawy, a skarżąca w złożonej skardze "uzasadnia" motywy swojego działania i przedstawia informacje, które nie zostały przez nią przedstawione w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.
W orzecznictwie NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23, czy też wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). To Szef KAS w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś organ interpretacyjny jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
W wyroku z 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23 NSA podkreślił, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.
Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p.
Zatem nie doszło w nn. sprawie do naruszenia przepisów:
- art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c, art. 3 pkt 18 lit. a oraz art. 119d Op. przez ich błędne zastosowanie i przejęcie, że w odniesieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Fundację istnieje podstawa do wystąpienia o opinię do Szefa KAS i stwierdzenia, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności i działanie ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy, a w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
- art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3, art. 14r §1 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b O.p. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art. 3 pkt 18 lit. a, oraz art. 119d o.p. polegające na błędnym zidentyfikowaniu potencjalnych korzyści podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym wydaniem opinii o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania;
- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie obowiązku wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku;
- art. 14 b § 5 O.p. poprzez uznanie, że opinia Szefa KAS jest wiążącą dla organu interpretacyjnego.
W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Zatem za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej.
Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.
Ostatecznie Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika w zakresie argumentacji dotyczącej wykorzystywania przez organy (organ interpretacyjny i Szefa KAS) uzasadnienia projektu u.f.r. Bez wątpienia projekt ustawy nie jest źródłem prawa, jak wskazuje sam autor skargi. Zatem, jeżeli pełnomocnik zarzuca oparcie się o taką treść, to nie powinien sam formułować w oparciu o druk sejmowy uzasadnienia swojego stanowiska. Tymczasem w skardze w obszerny sposób odwołano się do innego fragmentu tego dokumentu niż uczynił to organ interpretacyjny, a co więcej odwołano się do publikacji Ministerstwa Rozwoju i Technologii - "Fundacja Rodzinna. Podręcznik", która to publikacja także nie ma mocy wiążącej. Analogicznie Sąd ocenił z jednej strony czynienie zarzutów względem organów co do odwołania się do przepisów u.f.r., które nie stanowią zdaniem pełnomocnika przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie dokonywanie wykładni przepisów tej ustawy w skardze. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że w art. 4a u.p.d.o.p. w pkt 36 wskazano, że ilekroć mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 i 825). Zatem koniecznym jest ocena, jaki jest cel założenia fundacji rodzinnej i jej działalności w rozumieniu przepisów tej ustawy.
Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.