Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Gl 886/25

Pismem z 26 sierpnia 2024 r., NUS zawiadomił skarżącą, że 28 czerwca 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, z powodu niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to zostało skarżącej doręczone 28 sierpnia 2024 r.

Z kolei 10 grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J.M., prezesowi zarządu skarżącej w sprawie m. in. nierzetelnego rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2019 r.

Wprawdzie ww. postanowienie nie zostało ogłoszone prezesowi zarządu spółki, ponieważ nie zgłaszał się na wezwania ww. finansowego organu postępowania przygotowawczego, tym niemniej już 28 sierpnia 2024 r. skarżąca uzyskała informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. Tym samym przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., od której uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań została spełniona.

Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w dalszym ciągu pozostaje zawieszony.

Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że 20 grudnia 2024 r. skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a zatem, w dniu wniesienia skargi wystąpiła kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Z powyższego wynika, że ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2019 r. objęte tytułem wykonawczym z 18 grudnia 2024 r. nie uległy przedawnieniu.

Zwrócono także uwagę, iż w celu wyegzekwowania należności wynikających z ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z 20 grudnia 2024 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, NUS zajął wierzytelności w P S.A. Ww. zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 2 stycznia 2025 r.

W wyniku dokonanego zajęcia środków na rachunku bankowym oraz rozliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą 27 grudnia 2024 r., postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 8 stycznia 2025 r.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 - k.p.a.) poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwsze instancji,

- naruszenie art. 18 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego, wskutek błędnego przyjęcia, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2019 r. (objęte tytułem wykonawczym z 18 grudnia 2024 r.) nie uległy przedawnieniu, a to wskutek zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle orzecznictwa sądowo - administracyjnego oraz stanowiska komentatorów, nie budzi wątpliwości, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego ), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia czynu zabronionego przed podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Prezesowi zarządu skarżącej spółki do dnia dzisiejszego nie został przedstawiony jakikolwiek zarzut dotyczący podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Nadto pierwsze wezwanie z daty 11 grudnia 2024 r., prezesowi zarządu spółki zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2025 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Co więcej, pismem z dnia 14 sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił prezesa J.M., że nie jest stroną postępowania.

Skarżący wniósł o dopuszczenie w sprawie dowodu z w/w pism.

W omawianej sprawie, wbrew odmiennym twierdzeniom DIAS, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania pieniężnego (podatek VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r.), które przedawniło się z dniem 31 grudnia 2024 r.

Nie doszło także do przerwy biegu przedawnienia wskutek wszczęcia egzekucji przez NUS.

Nawet upomnienie do zapłaty zostało doręczone skarżącemu dopiero 2 stycznia 2025 r.

Skarżący wniósł o dopuszczenie w sprawie dowodu z upomnienia z dnia 17 grudnia 2024 r.

Na koniec wskazano, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie wykazał także w sposób wymagany przepisami prawa, za które miesiące I półrocza 2019 r., jego zdaniem, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań z podatku VAT, wskutek wniesienia przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

4. Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia 26 maja 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS 10 lutego 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

5. Należy wskazać, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Podstawą do wniesienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, obowiązany jest wskazać na uchybienia enumeratywnie wymienione w § 2 omawianego przepisu. Tak więc zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

W analizowanej sprawie skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku doręczenia jej upomnienia.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu należy zauważyć, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

Co istotne, podstawa zarzutu określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. występuje wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania obowiązek nie istniał. Należy przez to rozumieć sytuację, w której wbrew tytułowi wykonawczemu, brak było spoczywającego na zobowiązanym obowiązku o określonej w tytule wykonawczym treści.

Sąd stwierdza, iż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 18 grudnia 2024 r. obowiązek istniał i wynikał z decyzji DIAS z dnia 31 października 2024 r.

Decyzją z 13 czerwca 2023 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

1) określił skarżącej:

- za styczeń 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.364,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 15.894,00 zł.

- za luty 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 392,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 4.668,00 zł,

- za marzec 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 8.703,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 1.504,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.374,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 32.907,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.000,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 26.345,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 401.729,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 391.853,00 zł oraz

2) ustalił:

- za styczeń 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za luty 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za marzec 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.360,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 844,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł.

Od ww. decyzji, pismem z 13 lipca 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS, decyzją z 31 października 2024 r.,

1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2019 r. i czerwiec 2019 r.,

2) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r.

3) określił w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2019 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.377,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 32.907,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.285,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącej 26.345,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 401.444,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynoszącej 391.853,00 zł

4) ustalił

- za kwiecień 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.359,00 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania w wysokości 1.360,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 759,00 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania w wysokości 844,00 zł.

Ww. decyzja została doręczona skarżącej 20 listopada 2024 r. i jest decyzją ostateczną, która podlega wykonaniu. Wskutek wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r.

6. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieistnienia zobowiązania wskutek jego przedawnienia wskazać należy, iż zarzut ten nie jest zasadny.

Terminy płatności zobowiązań za luty, marzec i czerwiec 2019 r. przypadały w 2019 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2024 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o,p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 28 czerwca 2024 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r.

Pismem z 26 sierpnia 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił skarżącą, że 28 czerwca 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, z powodu niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 28 sierpnia 2024 r.

Nadto w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że 20 grudnia 2024 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w końcem 2024 r., skarżąca wniosła skargę do Sądu na ww. decyzję DIAS z dnia 31 października 2024 r. Zatem, w dniu wniesienia skargi wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

W myśl z kolei art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W nn. sprawie w dniu 23 lipca 2025 r. Wojewódzki Sad Administracyjny wydal wyrok, mocą którego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., a w pozostałej części skargę oddalił. Wyrok nie uzyskał jeszcze cech prawomocności.

7. Niezasadny okazuje się być również zarzut niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia.

Jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W nn. sprawie należności objęte tytułem wykonawczym z 18 grudnia 2024 r. powstały z mocy prawa i wynikają one z ostatecznej decyzji DIAS z 31 października 2024 r., zatem egzekucja administracyjna mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Wobec powyższego zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ słusznie uznał za bezzasadny.

8. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) sąd orzekł o oddaleniu skargi.

W nn. sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o przeprowadzenie których strona wnioskowała w skardze. Zgodnie, bowiem treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Po pierwsze dokumenty w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 grudnia 2024 r. oraz upomnienie z dnia 17 grudnia 2024 r. dołączone są do akt administracyjnych sprawy. Po wtóre, przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 14 sierpnia 2024 r. w ocenie Sądu, nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy.