DIAS wskazał, że hipotetycznie, gdyby przyjąć za wiarygodne dowody przedstawione przez skarżącego wraz z odwołaniem, nie byłoby konieczności podejmowania uchwały i zwoływania w tym celu Walnego Zgromadzenia Wspólników. Przede wszystkim jednak, podczas prowadzonego postępowania, wykazując się dużą aktywnością, skarżący składał wnioski i wnosił uwagi, także odnoszące się do czynności i wystąpień organów podatkowych nieprowadzących przedmiotowego postępowania. Przy dużym zaangażowaniu i aktywności skarżącego, nie wskazał on na żadnym wcześniejszym etapie (przed wniesieniem odwołania), aby w skład zarządu Spółki wchodził od 1 marca 2020 r. S. U., ani też o przyjęciu przez niego w dacie 2 marca 2020 r. rezygnacji złożonej przez P. K1. Podważając skuteczność skierowania zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. na adres P. K1., skarżący informował uprzednio jedynie o podjęciu uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki o przyjęciu rezygnacji. W żaden sposób skarżący nie informował o istnieniu innego sposobu reprezentacji, czy też innej formy wystąpienia z zarządu P. K1.
Analiza czynności i wpisów dokonanych w związku z przesyłką zawierającą ww. zawiadomienie dokonana została między innymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K1.-[...] w piśmie z 5 października 2023 r., a następnie także w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji i DIAS uznał ją za poprawną. Mianowicie, przesyłka zawierająca zawiadomienie nadana w Urzędzie Pocztowym w K1. 9 września 2021 r., a następnie wysłana z Polski w dacie 13 września 2021 r. Jej przyjęcie w jednostce pocztowej B. [...] nastąpiło 17 września 2021 r., a następnie 20 września 2021 r. przekazana została do doręczenia. W dacie 11 października 2021 r. odnotowana została decyzja o zwrocie, a wysyłka przesyłki z jednostki pocztowej B. [...] nastąpiła 13 października 2021 r.
DIAS wyjaśnił, iż organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania za granicą, zgodnie z zasadami doręczeń przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a o.p.). W przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 o.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska S.A.), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP - w ramach UE - z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Należą do nich Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie w dniu 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP.
W ocenie DIAS organy podatkowe posiadają uprawnienia do doręczenia przesyłki za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego adresatowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, także tak jak w niniejszej sprawie - w Słowacji. Błędny jest natomiast pogląd skarżącego w zakresie konieczności dwukrotnej awizacji przesyłki dla doręczania zastępczego, gdyż jest to warunek w zakresie doręczeń na terenie Polski, co nie miało miejsca w przypadku doręczenia ww. zawiadomienia.
Dokonując analizy realizacji podjętych czynności, dla oceny skutku doręczenia przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie z 8 września 2021 r., DIAS zauważył, że z przedstawionych w aktach sprawy dowodów wynika, że przesyłka ta pozostawała do obioru przez adresata przez okres 21 dni, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji. Z powodu braku odbioru ww. przesyłki, została ona zwrócona przez operatora słowackiego do organu ją wysyłającego. DIAS zgodził się z poprawnością analizy dowodów potwierdzających doręczenie tej przesyłki, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Zwrotne potwierdzenie odbioru, wypełnione na druku CN7, przyklejonym do koperty oznaczonej nazwiskiem P. K1. i jego adresem, zawierało wskazanie przyczyny zwrotu przesyłki: non reclame (nie podjął, nie odebrał) oraz datę zwrotu (date de retour); 11 października 2021 r., a daty te potwierdzają także wpisy na wydruku ze śledzenia tej przesyłki.
Podsumowując ustalenia związane z badaniem sprawy skierowanej do postępowania odwoławczego, DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe Spółki, za które jako osoba trzecia - na mocy ww. decyzji NUS z 28 grudnia 2021 r. - skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, łącznie ze spółką i drugim członkiem zarządu, nie przedawniły się. Okres zawieszenia, w związku z brakiem prawomocnego orzeczenia w sprawie związanej z wszczętym ww. postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym wyżej wymienionych zarzutów i związanym ze zobowiązaniami dotyczącymi ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r., nadal biegnie.
W tej sytuacji nie wystąpiła także przesłanka bezskuteczności, na którą wskazuje skarżący, błędnie oceniając, że doszło do przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją z 28 grudnia 2021 r. Ustalenie powyższe uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r.
W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu wpływającym na rozstrzygniecie, a to:
- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. poprzez brak ochrony zasady zaufania w realiach niniejszej sprawy do rzetelności i braku instrumentalności podejmowanych przez organy podatkowe działań oraz poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, które nie jest nakierowane na ochronę porządku prawnego, a ma na celu uzyskanie jedynie przerwy w biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu przedawnienia, które w spornym stanie faktycznym nie miało miejsca;
- art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z póżn. zm.), dalej: k.p.c., poprzez przyjęcie, iż organy administracyjne nie są związane treścią prawomocnych orzeczeń Sądu Rejonowego K.-[...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie wpisów i wykreślenia danych z Krajowego Rejestru Sądowego i podejmowanie przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń innych niż wprost wynikające z treści wpisów i wykreśleń w Krajowym Rejestrze Sądowym;
- art. 210 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie, podczas gdy P. K1. nie był jedynym członkiem zarządu na dzień złożenia rezygnacji, albowiem w skład zarządu wchodził również S. U., który w imieniu spółki odebrał rezygnację;
- art. 34 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych ustaw poprzez zastosowanie przepisów o treści zmienionej tym przepisem dla zdarzeń sprzed jego wejścia w życie, a to przed dniem 15 marca 2018 r. podczas gdy P. K1. został powołany na stanowisko prezesa 28 lutego 2017 r.;
- art. 17 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 869) poprzez przyjęcie, iż nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie mimo okoliczności, iż skarżący zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu po uzyskaniu informacji o funkcjonowaniu w rejestrze nieprawidłowych wpisów, niezwłocznie doprowadzili do niezwłocznego wystąpienia do Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie prawidłowych danych i nastąpiło to przed dniem zakończenia postępowania dowodowego w pierwszej instancji;
- art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niepełne zbadanie stanu faktycznego i nierzetelne podejście do dokumentacji przedłożonej przez skarżącego;
- art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie tłumaczenia adresatowi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Sąd zwraca uwagę, że tożsamy spór prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 99/25 oraz I SA/Gl 89-92/25. Z tego względu rozważania w poszczególnych sprawach będą ze sobą zbieżne.
W myśl art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.
Jak się podnosi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowość, o której mowa w tym przepisie może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Jednakże przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.
Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach, z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (tak NSA w wyroku z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 676/21). Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma bowiem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1220/21 oraz z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 675/22). W konsekwencji należy uznać, że pojęcie "bezprzedmiotowości", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., nie obejmuje swoim zakresem przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej. Okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie czyni jej bezprzedmiotową.
Uznanie za zasadne wykładni zaprezentowanej przez skarżącego prowadziłoby do wniosku, że bezprzedmiotowość zachodzi w każdym przypadku wystąpienia zdarzeń z art. 59 O.p. Tak szerokiemu rozumieniu pojęcia "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
Organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. W realiach rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu ostatnio wskazanej przesłanki. Tym samym brak było podstaw do odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście "zbędności decyzji" skoro nawet zaistnienie tej przesłanki nie pozwalałoby organowi na zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi. Argumentacja skarżącego opiera się bowiem na szerokim rozumieniu pojęcia bezprzedmiotowości decyzji, użytego przez ustawodawcę w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W szczególności brak było podstaw, aby w ramach trybu z art. 258 o.p. badać czy wszczęcie postępowania karno - skarbowego miało charakter instrumentalny, czy tym bardziej orzekać w sprawie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z przepisami Konstytucji RP.
Jak już wyżej wskazano, z uwagi na nadzwyczajny tryb, w którym może zostać wydane rozstrzygnięcie przewidziane w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a także konieczność ustalenia istnienia wskazanych wyżej przesłanek umożliwiających prawidłowe zastosowanie tego przepisu, wypracowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy powtórzyć, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie nie stanowi wystarczającego powodu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.
Z przyczyn omówionych wyżej za nieusprawiedliwione należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W konsekwencji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935).
-----------------------
6/32