E. J. zeznała również, iż wspólnie ze Skarżącym zakupiła działkę nr [...] położoną w C1., gmina M., aby w przyszłości przekazać ją jej dzieciom lub córce Skarżącego. Podkreśliła, iż nie był to zakup w celach zarobkowych. Była to duża działka, dlatego też wspólnie ze Skarżącym już w chwili jej zakupu, podjęliście decyzję, aby w przyszłości podzielić ją na mniejsze działki, ponieważ trudno byłoby ją sprzedać lub komuś przekazać. Decyzją Wójta, w oparciu o przedstawiony przez nich plan podziału, działka nr [...] została podzielona na trzy działki, w tym dwie budowlane i jedna na poszerzenie drogi gminnej, którą kupiła gmina. Koszty geodezyjne związane z podziałem działki nr [...] ponosiła wspólnie ze Skarżącym, ale nie może ich udokumentować. Działka nr [...] została sprzedana, ponieważ już nie mieszkała ze Skarżącym i chciała mieć środki na zakup swojego mieszkania. Dodała ponadto, że do chwili obecnej spłaca zresztą kredyt. Ponieważ Skarżący nie pracował kredytobiorcą była E. J., a on był kredytobiorcą rzeczowym. Wynajmowałam również mieszkanie. W związku z powyższym potrzebowałam pieniędzy i dlatego sprzedawałam działki. Od 15 sierpnia 2015 r. toczy się z powództwa E.J. sprawa w Sądzie Okręgowym w C. sygn. akt [...] o zwrot nakładów z tytułu konkubinatu w kwocie 345.000zł. Do chwili obecnej od 2007 r. z dwuletnią przerwą spłacam w/w kredyt, który był zaciągnięty na rozbudowę starego domu, którego właścicielem był i jest Skarżący. E. J. zeznała również, iż przy sprzedaży działek nie korzystano z biura nieruchomości lub innych firm czy osób zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie umieszczano również ogłoszeń z ofertą sprzedaży działek w gazetach, mediach itp. Oświadczyła, iż sprzedaż działek nie była nastawiona na osiągnięcie zysku z tego tytułu. Sprzedaż działek była konsekwencją sytuacji życiowej w jakiej się państwo znaleźli.
Budowany przez Skarżącego i E. J. dom został sprzedany w stanie surowym, aby nie uległ zniszczeniu. Skarżący wpłacił do banku kwotę 150.000 zł na zmniejszenie kredytu zaciągniętego na rozbudowę domu Skarżącego. Od 2007 r. do chwili obecnej spłaca kredyt zaciągnięty na nieruchomość Skarżącego, ponieważ nie dysponuje on dochodami, a raty kredytu spłacał tylko w 2014 r. i 2015 r. Dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży działek przeznaczony był między innymi na spłatę ww. kredytu, wynajem mieszkania oraz w nieznacznym stopniu na zakup w 2019 r. domu.
1 października 2020 r. przesłuchano również Skarżącego w charakterze strony (k. 231-234 akt organu pierwszej instancji), który podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Oświadczył, iż wyjaśnienia w niniejszym przesłuchaniu dotyczą również sprzedaży nieruchomości dokonywanych w latach następnych tj. 2016, 2017, 2018. Potwierdził, iż w latach 2007-2015 nabywał wspólnie z E. J. nieruchomości w miejscowości C1.gmina M., z wyjątkiem działki nr [...], którą zakupił jako samoistny właściciel i jest jej właścicielem do chwili obecnej. Nie potrafił uzasadnić faktu zakupu powyższych nieruchomości wspólnie z E. J.. Oświadczył, iż było to chyba z miłości. Podkreślił, iż powodem podjęcia przez niego i E. J. decyzji o sprzedaży zakupionych wcześniej wspólnie działek był rozpad konkubinatu i konflikt między partnerami. E. J. nie chciała już inwestować w budowę domu, nie chciała też mieć ze Skarżącym wspólnych działek.
Skarżący zeznał również, iż przy sprzedaży działek nie korzystał z usług biura nieruchomości lub innych firm czy osób zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz nie umieszczał ogłoszeń o ofercie sprzedaży działek w gazetach, mediach itp. Działki sprzedawane były przygodnym osobom, które dowiedziały się pocztą pantoflową, że są działki na sprzedaż, natomiast dom został sprzedany koledze sąsiada. Uważa ponadto, iż ze sprzedaży przedmiotowych działek nie uzyskał dochodu, ponieważ musiał spłacać kredyty, zapłacić opłaty planistyczne oraz ponosić inne koszty związane z byłym konkubinatem.
W dalszej kolejności Dyrektor przywołał przepisy u.p.d.o.f.
Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ocenie podlega kwestia, czy dokonywane przez Skarżącego w 2015 r. sprzedaże działek położonych w C1., należy kwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, czy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób ciągły i zorganizowany.
Jak wyżej wspomniano, jedną z przesłanek wynikającą z wyżej powołanego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Analiza konkretnych okoliczności faktycznych sprawy wykazała, że prowadzone przez Skarżącego działania polegające na zakupie, podziale i sprzedaży nieruchomości najwyraźniej ukierunkowane były na osiąganie zysku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że w latach 2007 - 2014 Skarżący dokonał zakupu nieruchomości gruntowych, na który to wydatkował łącznie kwotę 74.774,09 zł, natomiast w latach 2013 - 2018 sprzedał kilkadziesiąt działek powstałych z podziału tych nieruchomości za łączną kwotę 682.660,00 zł. Wójt decyzją z 16 maja 2013 r. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...] i wkrótce po tym, tj. 18 czerwca 2013 r., Skarżący wraz z E. J. dokonał pierwszej sprzedaży powstałej w wyniku tego podziału działki. Powyższe świadczy o tym, że dokonując podziału nieruchomości najwyraźniej przyświecał Skarżącemu cel ich sprzedaży i zamiar osiągnięcia zysku. Co ważne, w wyniku podjętych przez Skarżącego czynności cena sprzedaży poszczególnych działek znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Zatem spełniona została z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza (albo pozarolnicza działalność) - oznacza działalność zarobkową.
W świetle powyższego wywody, że intencją Skarżącego nie było osiągnięcie jakiegokolwiek zysku ze sprzedaży działek, a jedynie pozyskanie środków celem przeznaczenia ich na budowę domu, czy też rozliczenia konkubinatu nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.
Odnosząc się dalej do ciągłości wykonywania działalności gospodarczej, Dyrektor wskazał, iż na przestrzeni kilkunastu lat, tj. w okresie od 2007 r. do 2018 r. dokonał Skarżący transakcji kupna nieruchomości gruntowych, ich podziału, wskutek czego powstało kilkadziesiąt niezabudowanych działek, a następnie sprzedaży tych działek. Tym samym element ciągłości miał miejsce i przejawiał się względnie stałym zamiarem wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, co polegało na dokonywaniu zakupu nieruchomości gruntowych, dążeniu do ich podziału oraz przekształcenia, a także ostatecznie ich sprzedaży.
W kwestii profesjonalności działalności Skarżącego, Dyrektor zauważył, że podejmował on działania długofalowe, które postępowały etapami w latach kolejnych. Polegały one jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy na scaleniu zakupionych działek nr [...], [...] i [...], następnie podziale powstałej w ten sposób działki nr [...] na 30 mniejszych działek, oraz wydzieleniu z działki [...] kolejnej. Co więcej, z tak powstałych działek w 2013 r. sprzedano - 9, w 2014 r. - 7, w 2015 r. - 3 (2 niezabudowane działki gruntu i 1 nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym), w 2016 r. - 2, w 2017 r. - 2 i w 2018 r.-2. Dodatkowo z działki nr [...] wydzielono w 2014 r. działki o numerach: [...], [...] i [...], z których działka nr [...] została sprzedana w 2015 r. oraz działka nr [...].
Z opisanych wyżej okoliczności wynika więc powtarzalność, a przez to ciągłość konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży: działek niezabudowanych,) w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu).
W przedmiotowej sprawie nie mają również żadnego znaczenia złożone 1 października 2020 r. przez Skarżącego i E. J. zeznania, że działki zostały początkowo zakupione z zamiarem wykorzystywania przez Skarżącego do działalności rolniczej, czy w celach prywatnych (być może celem przekazania ich dzieciom, wnukom). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego" (wyroki NSA z 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12, wyrok z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12).
Na tak zorganizowaną przez Skarżącego działalność w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami gruntowymi, wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności o których już wcześniej wspomniano, a mianowicie: 1) scalenie zakupionych nieruchomości gruntowych w jedną działkę o numerze [...], 2) następnie dokonanie podziału tej nieruchomości na działki budowlane; 3) wydzielanie drogi wewnętrznej z ogólnej powierzchni, 4) transakcje sprzedaży działek w bardzo krótkim okresie czasu po podziale.
Dalej Dyrektor podniósł, że Skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy działek. Podejmowane przez Skarżącego i E.J. działania marketingowe polegały na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi, a nabywcy zainteresowani działkami byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego. "Poczta pantoflowa", jak określił Skarżący podczas przesłuchania 1 października 2020 r. sposób przekazywania informacji o ofercie sprzedaży, okazała się jak najbardziej skuteczna, o czym świadczy intensywność i skala sprzedaży nieruchomości gruntowych będących ich własnością. Zatem pomimo niestosowania profesjonalnych instrumentów marketingowych oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców, a Skarżący niezależnie od skali korzyści osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami wykorzystujących ekspansywną reklamę do swojej działalności. Dodatkowo należy podkreślić, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z usług wyspecjalizowanych doradców lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Jeżeli źródła informacji wykorzystywane przez Skarżącego były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1460/21 z 15 marca 2022 r.).
Zdaniem Dyrektora o handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek, w tym w szczególności ilość dokonanych transakcji, ich rozmiar i zabieganie o zmianę charakteru działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Na zmianę zajętego wyżej stanowiska nie ma również wpływu fakt, iż Skarżący ma wykształcenie rolnicze i zakup nieruchomości gruntowych miał służyć powiększeniu gospodarstwa rolnego, a w przyszłości rozpoczęciu na tym terenie produkcji rolnej, która zresztą nie doszła do skutku. Bycie rolnikiem nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.
Dodatkowo należy podkreślić, że z pisma 30 listopada 2022 r., znak: [...] otrzymanego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddz. Regionalny wynika, że Skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r., przy czym nie figuruje w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto w piśmie tym wskazano, że nie jest beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta. Brak aktywności w tym zakresie potwierdził zatem, że grunty były traktowane jako towar handlowy.
Dyrektor podzielił co prawda stanowisko Skarżącego, że sprzedawanie części nieruchomości gruntowych w celu zapłaty zobowiązań może mieścić się w sferze zarządu własnym majątkiem, niemniej jednak uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Na zmianę kwalifikacji nie mają również wpływu relacje osobiste pomiędzy Skarżącym a E. J. oraz fakt, że świadczył on pracę na rzecz O Sp. z o.o. i otrzymał odszkodowanie.
Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 kwietnia 2024 r. I SA/Gl 1155/23, w którym oddalono skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz w wyrokach z 8 marca 2024 r. I SA/Gl 585/23 i I SA/Gl 586/23, w których oddalono skargi, w sprawach współwłaścicielki, posiadającej 1/2 udziału w nieruchomościach sprzedawanych w latach 2015 i 2016.
Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, błędne ocenienie zeznań Skarżącego i zeznań świadka.
2.4. W skardze na ww. decyzje Skarżący, zarzucił min. naruszenie art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy "decyzji odwoławczej I Organu", wydanej na podstawie przepisów, wobec których dokonana została wykładnia w sposób odbiegający od prokonstytucyjnego tj. z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co poskutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości dokonania prognozy konsekwencji prawnopodatkowych własnych działań w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalnością działań organów podatkowych, podczas gdy skarżący, jako podatnik powinien mieć prawo do korzystania z gwarancji bezpieczeństwa prawnego, oraz
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 181,191 i 187 § 1 i 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S. oraz M. J.,
2) art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pozbawienie strony bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A. S. i M. J. brak umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom,
3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do zakwalifikowania zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozwoliłoby bezsprzecznie uznać czynności podejmowane przez stronę jako wyzbywanie się majątku prywatnego,
4) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego wtoku postępowania polegającą na odmowie dania wiary zeznaniom świadka E. J. oraz przesłuchaniu strony, co skutkowało zakwalifikowaniem zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa ocena ww. zeznań wprost wskazuje, iż czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter sprzedaży majątku prywatnego i nie przybierało cech działalności gospodarczej,
5) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zeznań świadka E. J. i przesłuchania strony i przyjęcie, że strona podejmowała czynności przygotowania działek do sprzedaży tj. czynności związane z podziałem,
6) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że dokonanie scalenia oraz podziału zakupionych działek miało na celu zbywanie przez stronę działek celem uzyskania zysku, podczas gdy działania te spowodowane były uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydzieleniem drogi oraz zamiarem strony wybudowania domu na zakupionych działkach,
7) art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla strony oraz dokonanie oceny stanu faktycznego biorąc pod uwagę jedynie wyciągnięte z kontekstu zeznania świadków i strony, co doprowadziło do przypisania stronie przez organ podejmowania czynności mających cechy działalności gospodarczej, podczas gdy organy miały obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,
8) art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie oceny zebranych dowodów z pominięciem zasad logiki, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do oceny, że czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej, podczas gdy wszechstronna, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez stronę stanowiły wyzbywanie się majątku prywatnego i nie przebierało cech działalności gospodarczej,
9) art. 188 oraz art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka E. J. i Strony, podczas gdy dołączone do sprawy protokoły zeznań ww. świadka i Strony nie obejmowany transakcji przeprowadzanych w 2018 r.,
10) art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,
11) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 10 ust. 1 pkt 8), art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez stronę czynności sprzedaży działek podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy działania podejmowane przez stronę polegały na wyzbywaniu się majątku prywatnego i nie nosiły cech działalności gospodarczej,
2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy.
W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ drugiej instancji, uchylenie tych decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
W uzasadnieniu Skarżący w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie zasady "ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji", opisał swój osobisty udział w postępowaniu przed organami podatkowymi, powołał fragmenty decyzji organu odwoławczego z 27 października 2022 r. znak: 2401-IOD-1.4102.43.2021.21/MK i znak: 2401-IOD-1.4102.44.2021.19/MK. Odwołał się do orzecznictwa dotyczącego naruszenia, zawartych w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przytaczając fragment wyroku NSA z 17 maja 2016 r. II FSK 974/14.
Podniósł także, że Naczelnik postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. znak [...] "postanowił przedstawić(...) zarzut za 2014 r. dopiero w sierpniu 2020 r. tj. po pięciu latach i ośmiu miesiącach od 2014 roku a cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia", natomiast "w piśmie z dnia 30 marca 2021 r. w uzasadnieniu do postanowienia Nr [...] w wyniku analizy dokumentów za 2015 rok ujawniono uszczuplenie na kwotę za 2015 rok 12851.00. zł". W ocenie skarżącego "nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana przez organ pierwszej instancji wyłącznie w celu ukrycia zaniechania organu podatkowego, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy by organ podatkowy wszczął postępowanie karno-skarbowe jedynie w celu uniknięcia przedawnienia terminu wydania decyzji".
Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący przywołał obszerne fragmenty licznych wyroków, w tym głównie NSA, odnoszących się często do przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powtórzył ww. zarzuty odnoszące się do zaskarżonych decyzji organów podatkowych i poprzedzających ich wydanie postępowań. Końcowo ponownie oprotestował stanowisko organów podatkowych kwalifikujące dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntów) oraz udziałów w nich do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2.6. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2025 r. Skarżący podkreślił, iż jego zdaniem doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego a ponadto złamana została zasada in dubio pro tributario. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Akcentował, że delikty skarbowe z art. 54 k.k.s. mogą być popełnione jedynie w zamiarze bezpośrednim. Zaznaczył też, że przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 sierpnia 2020 r. organ nie podjął żadnych czynności. Zdaniem skarżącego, w jego sprawie brak jest podstaw materialnoprawnych oraz procesowych do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe a jedynie zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był powodem uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Podnosił też, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty, gdyż dokonywał on wpłat na poczet tego zobowiązania.
2.7. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2025 r. organ odwoławczy podnosił, że okoliczności przedstawione przez skarżącego w jego piśmie z dnia 26 marca 2025 r. są zasadniczo tożsame z dotychczas podniesionymi w odwołaniu. Zaznaczył też, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego uzasadnione było podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek jego zapłaty, lecz termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 27 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego.
Organ odwoławczy nadesłał ponadto odpis wyroku nakazowego z dnia 26 lutego 2025 r. o sygn. akt [...], wydanego przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny wobec skarżącego, w którym uznano go za winnego popełnienia czynów uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 oraz za rok 2015 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami poprzez niezłożenie w terminie deklaracji podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s.
2.8. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. skarżący przedłożył pismo procesowe z dnia 22 kwietnia 2025 r., zawierające wniosek o uchylenie decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wraz z załącznikami w postaci zeznań podatkowych oraz pism z postępowania karnego.
Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Skarżący oświadczył, że zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej skarbowej to dobry pomysł.
2.9. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. wydanym na rozprawie Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W jego uzasadnieniu zaakcentowano, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił organowi podatkowemu instrumentalne wszczęcie w dniu 27 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, przy czym wyrokiem nakazowym z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt [...] sąd karny uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrok powyższy nie jest jednak orzeczeniem prawomocnym, gdyż wniesiono od niego sprzeciw. W ocenie Sądu prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej, z uwagi na istotę niniejszego postępowania oraz kwestie związane z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mieć będzie istotne znaczenie dla sprawy niniejszej, która zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
2.10. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2025 r. skarżący poinformował, że postępowania karne prowadzone przeciwko niemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w C. postanowienia o sygn. akt [...] z dnia 30 kwietnia 2025 r., na mocy którego umorzono postępowanie karne z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy, na skutek zażalenia organu, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy orzeczenie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego. Następnie przy piśmie procesowym z dnia 20 października 2025 r. skarżący przedłożył do akt sprawy powyższe postanowienia sądów powszechnych, w tym postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 30 kwietnia 2025 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. ze stwierdzeniem jego prawomocności od dnia 14 sierpnia 2025 r. Do akt sprawy wpłynęła następnie również korespondencja z Sądu Okręgowego w C. [...] Wydziału Karnego Odwoławczego, zawierająca postanowienie z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. akt [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. umarzającego postępowanie o popełnienie przez skarżącego przestępstw z art. 54 § 2 k.k.s. ze wskazaniem, że ww. postanowienie Sądu Okręgowego jest prawomocne z datą jego ogłoszenia.
2.11. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r. Sąd orzekł o podjęciu zawieszonego postępowania sądowego w niniejszej sprawie.
2.12. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2026 r. organ odwoławczy akcentował, że umorzenie postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. nie stanowi o instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym a prawem podatkowym, gdyż w prawie karnym istotnym elementem podlegającym badaniu jest to, czy dana osoba mogła dać w danych okolicznościach posłuch normie prawnej (ale tego nie uczyniła), zaś w prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione, pozbawiona jest znaczenia.
2.13. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2026 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
2.14. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2026 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz jak w pismach procesowych. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i powołał się na wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1155/23, I SA/Gl 585/23 oraz I SA/Gl 586/23. Na ww. rozprawie Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia na dzień 9 lutego 2026 r.
2.15. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2026 r. (które wpłynęło w dniu 28 stycznia 2026 r.) zatytułowanym "Stanowisko końcowe po rozprawie" skarżący podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko. Akcentował ponadto, że dokonywane przez niego czynności sprzedaży nieruchomości miały charakter zarządu majątkiem własnym po rozpadzie konkubinatu i obejmowały środki gromadzone wcześniej z przeznaczeniem na budowę domu. Nie nosiły w związku z tym cech działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia ciągłości czy też zarobkowego celu, charakterystycznych dla działalności gospodarczej.
2.16. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2026 r. organ odwoławczy wskazywał, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym odnośnie sposobu pozyskiwania przez skarżącego nabywców nieruchomości (poszczególnych działek) stanowiły wystarczający materiał dowodowy, zaś organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił przyczyny odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych świadków.
Dyrektor stwierdził ponadto, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja przychodów, uzyskanych z dokonanych w 2015 r. sprzedaży wydzielonych działek, wchodzących w skład nieruchomości położonej w C1., tj. czy przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.o.f., czy też do przychodów ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Skarżącego sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem własnym.
Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, która twierdzi, że przychód uzyskany zbycia nieruchomości zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd rozpoznał sprawę merytorycznie, uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W dalszej natomiast uzasadni swoje stanowisko co do meritum sprawy.
3.4. W tych ramach podnieść należy, że Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległo przedawnieniu.
Zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik został zawiadomiony o tym, że z dniem 20 sierpnia 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierają okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.
Zdaniem Sądu o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczy aktywność procesowa organów.
Z akt sprawy wynika bowiem, iż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego (wniosek o ukaranie) wpłynęło do komórki skarbowej 26 czerwca 2020 r. Pismem z 25 sierpnia 2020 r., zawiadomienie to zostało uzupełnione o informację dotyczącą zmiany kwoty uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r., znak [...], wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, poprzez niezłożenie w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014 (PIT-36), przez co narażono ww. podatek na uszczuplenie w kwocie 18.188,00 zł, czym naruszono art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.
Postanowieniem z tej samej daty Naczelnik przedstawił Skarżącemu zarzut, że prowadząc w C1. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe uchylał się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami poprzez niezłożenie w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014 (PIT-36), przez co narażono ww. podatek na uszczuplenie w kwocie 18.188,00 zł, czym naruszono art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Treść tego postanowienia została Skarżącemu ogłoszona 17 września 2020 r. W tym samym dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego, na okoliczność czego został sporządzony protokół.
Z kolei pismem z 28 sierpnia 2020 r. (doręczonym 2 września 2020 r.), wydanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 r., w związku z wszczęciem 27 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.
Natomiast pismami z 3 września 2020 r. i 6 października 2020 r. (doręczonymi pełnomocnikom Skarżącego, odpowiednio 21 września 2020 r. i 9 października 2020 r.), wydanymi w trybie art. 70c O.p. Naczelnik zawiadomił o zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.
Czynności te miały więc miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., to jest przed 31 grudnia 2020 r.
Ponadto 1 października 2020 r. Naczelnik wydał postanowienie, znak [...], zawierające uzasadnienie do postanowienia Nr [...] o przedstawieniu zarzutów, zgodnie z wnioskiem Skarżącego zgłoszonym do protokołu przesłuchania podejrzanego, spisanego 17 września 2020 r.
W dniu 9 października 2020 r. Naczelnik wystąpił do Krajowego Rejestru Karnego przy Ministerstwie Sprawiedliwości z zapytaniem o udzielenie informacji dotyczących aktualnych danych o karalności.
Wnioskiem z 26 października 2020 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz jego przesłuchania. Celem realizacji ww. wniosku 12 maja i 23 czerwca 2021 r. Naczelnik przesłuchał w charakterze świadków, odpowiednio: E. J., S. O. i A. O..
23 lutego 2021 r. Naczelnik wydał postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutu. W postanowieniu tym wskazano, że oprócz 2014 r. również w 2015 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe uchylał się od opodatkowania poprzez niezłożenie stosownego zeznania podatkowego.
Prowadzone przeciwko Skarżącemu postępowania karne o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w C. postanowienia o sygn. akt [...] z dnia 30 kwietnia 2025 r., na mocy którego umorzono postępowanie karne z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy, na skutek zażalenia organu, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy orzeczenie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego.
Wprawdzie w sprawie doszło do przeprowadzenia postępowania przygotowawczego i następnie do postępowania sądowego (w dwóch instancjach), zakończonego ww. prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, to jednak organ wyjaśnił, jakie czynności były podejmowane pomiędzy w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przed skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie.
Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego, przywołując w tym zakresie art. 11 p.p.s.a.
W tych ramach wskazać należy, że zdaniem składu orzekającego zasadnie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2023 r. I FSK 1342/23, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej, nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia, w dacie wszczęcia postępowania dowodami, wskazującymi na zawinione działanie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 Kks, który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczucie organu procesowego, wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 Kpk, zadaniem postępowania przygotowawczego jest m. in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach - dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej, że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 Kks.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2026 r., że umorzenie postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. nie stanowi o instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Zasadnie bowiem organ zwrócił uwagę, że zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym a prawem podatkowym, gdyż w prawie karnym istotnym elementem podlegającym badaniu jest to, czy dana osoba mogła dać w danych okolicznościach posłuch normie prawnej (ale tego nie uczyniła), natomiast w prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione, pozbawiona jest znaczenia.
Powołanym wyżej postanowieniem tym Sąd nie jest związany. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
3.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny daje podstawę do orzekania, co oznacza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak podstaw do przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.
Zdaniem Sądu zarówno organy podatkowe jak i Skarżący nadmierną uwagę przywiązują do tego, kto był inicjatorem zakupu działek przez Skarżącego, co jak dalej zostanie wykazane, nie ma przesądzającego znaczenia dla kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem szerszego horyzontu czasowego (albowiem chodzi o sprzedaż nieruchomości gruntowych), tj. lat 2013-2018. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi, które nakierowane zostały na uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając to za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Sądu Dyrektor naruszył natomiast przepisy prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, które stanowiły towar handlowy, podczas gdy z akt sprawy wynika, że sprzedaż wydzielonych z działek stanowiących grunty rolne działek budowlanych mieściła się w zarządzie majątkiem osobistym.
3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygał na gruncie określonych stanów faktycznych o prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.d.o.f. przychodów ze zbycia działek wydzielonych przez podatników z jednej większej nieruchomości w kontekście podejmowanych przez nich czynności związanych z taka sprzedażą. Tytułem przykładu należy wskazać na wyroki NSA z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23 NSA z dnia z dnia 9 marca 2015 r. II FSK 1423/14, czy z dnia 16 maja 2023 r. II FSK 21/23.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.
W tych ramach wskazać należy, ż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła.
W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r. II FSK 110/18).
Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).
Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, przewiduje w planie podziału drogi dojazdowe do nieruchomości stanowiących poszczególne działki, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach NSA wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r. II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r. II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.
Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.
Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach: II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 21/23).
Mając na uwadze powyższe konieczne jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania.
Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składają się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał formalny status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. II FSK 2096/12).
Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.
Podzielić należy także wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.
3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy okoliczności faktycznych należy zauważyć, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie Dyrektor nie wykazał, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych przez Skarżącego, w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem lat 2013 – 2018, nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami spełniając przesłanki z ar. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Jak już wskazano powyżej, Dyrektor naruszył art. 191 O.p. dokonując błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że organy podatkowe obu instancji nie podważyły wiarygodności wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz jego byłej partnerki co do okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, błędnie natomiast uznały, że nie mają one wpływu na kwalifikację źródła przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do wynikającej z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki definiującej działalność gospodarczą, tj. zarobkowego charakteru sprzedaży nieruchomości gruntowych Skarżącego i jego byłej partnerki wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy czynności Skarżącego związane z nabyciem w przeszłości nieruchomości i sprzedażą jej części oraz dalszym zamiarem zbywania kolejnych działek budowlanych świadczą o tym, że Skarżący działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane w jej imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków z wszystkich wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f
Spełnienie w konkretnym przypadki warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Ustawodawca nie wprowadza także barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23). Jednak zarobkowy charakter, bez ziszczenia się wszystkich przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie przesądza sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu samo uznanie przez organy podatkowe, że intencją Skarżącego było osiągnięcie jakiegokolwiek zysku ze sprzedaży działek, a nie jedynie pozyskanie środków na własne potrzeby celem przeznaczenia ich na budowę domu czy rozliczenia konkubinatu nie przesądza o kwalifikacji podejmowanych przez Skarżącego na przestrzeni lat czynności sprzedaży działek za działalność kwalifikowaną jako profesjonalny obrót nieruchomościami.
Podzielić należy także wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Z akt sprawy wynika, że okolicznością powodującą konieczność sprzedaży działek był rozpad konkubinatu w 2015 r. z byłą partnerką i chęć dokonana wzajemnych rozliczeń, w zakresie których przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...] w zakresie majątkowych rozliczeń konkubinatu, ponieważ wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży działek były wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, to jest "na realizację inwestycji budowy domu na działce nr [...] ".
Ponadto Skarżący osiągał dochody z pracy jako kierowca w ruchu międzynarodowym, które pozwoliły zgromadzić "spore oszczędności, które pozwoliły mi na utrzymanie się w kolejnych latach kiedy nie pracowałem zawodowo. Ponadto Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt [...] zasądził od spółki O w C. (byłego mojego pracodawcy) na moją rzecz kwotę 57.854,15 zł plus odsetki tytułem wynagrodzenia za pracę, godziny nadliczbowe oraz zwrot kosztów noclegu i dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych.
W oparciu o wydany wyrok ww. spółka wypłaciła mi kwotę około 84.000 zł. Wypłacona kwota została wykorzystana przeze mnie na bieżące utrzymanie. Nadto, w czasie kiedy nie pracowałem zawodowo jako kierowca utrzymywałem się z prac dorywczych, hodowli warzyw w swym ogrodzie, a także z produkcji tradycyjnych wyrobów wędliniarskich. Własne wyroby sprzedawałem wśród rodziny i sąsiadów. Dochody uzyskane w ten sposób były niewielkie, ale pozwalały na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Osiągane w ten sposób dochody nigdy nie przekroczyły kwoty wolnej od opodatkowania".
3.8. Zdaniem Sądu w realiach opisanego stanu faktycznego organy podatkowe nie wykazały, by działalność Skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie mogą świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie mogą jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazują na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.
Zasadnie podnosi NSA w wyroku z 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23, że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz z dnia 1 grudnia 2020 r. II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Zdaniem Sądu Dyrektor niezasadnie całkowicie zignorował następstwa finansowe rozpadu związku Skarżącego z E. J., eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Wręcz odwrotnie - deklarowane przez Skarżącego cele to przede zaspokojenie potrzeb własnych związanych z budową domu, w tym pokrycie kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi działek oraz rozliczenie finansowe związane z końcem związku pomiędzy nim a partnerką E. J.. Nie można, wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że przekształcenie nieruchomości rolnej zgodnie z planem zagospodarowania, następnie sprzedaż, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Podkreślenia jednak wymaga, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć, aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży.
Tymczasem opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego nie były dotychczas "zorganizowane" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie miały też one i nie będą miały cechy ciągłości – były powtarzalne, ale tylko w zakresie jednej dzielonej sukcesywnie na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącej poza scalaniem, podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się działalnością deweloperską, czy obrotem nieruchomościami. Można je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb materialny.
Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23 na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, przewiduje w planie podziału drogi dojazdowe do nieruchomości stanowiących poszczególne działki, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Powyższe działania nie przesądzają jeszcze o działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Stanowisko Skarżącego co do okoliczności zakupu i sprzedaży działek gruntowych w aspekcie istotnym dla przesądzenia czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jest zbieżne z zeznaniami E. J.. Była partnerka zeznała bowiem podczas przesłuchania w charakterze świadka 1 października 2020 r. (karta 288-292 akt organu i instancji), że "sprzedaż działek była konsekwencją sytuacji życiowej w jakiej znalazła się ona wraz ze Skarżącym.
Zdaniem Dyrektora na tak zorganizowaną przez Skarżącego działalność w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami gruntowymi, wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności o których już wcześniej wspomniano, a mianowicie: 1) scalenie zakupionych nieruchomości gruntowych w jedną działkę o numerze [...], 2) następnie dokonanie podziału tej nieruchomości na działki budowlane; 3) wydzielanie drogi wewnętrznej z ogólnej powierzchni, 4) transakcje sprzedaży działek w bardzo krótkim okresie czasu po podziale.
Tymczasem z orzecznictwa wynika, że aby sprzedaż nieruchomości gruntowych uznać można za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami ustalony przez organ podatkowy schemat działań Skarżącego powinien wskazywać na reinwestowanie przez niego środków uzyskanych ze sprzedaży działek (jako towarów handlowych) w zakup innych towarów handlowych – kolejnych działek a następnie ich podział – które miałyby zostać następnie sprzedane. Tego rodzaju czynności (reinwestowanie) stanowią podstawę działalności usługowej przedsiębiorcy (handlowca) i mogą stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą (wyroki NSA: z 24 lipca 2025 r. II FSK 141922, z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23, z 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23).
Dyrektor nie wykazał jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor podzielił co prawda stanowisko Skarżącego, że sprzedawanie części nieruchomości gruntowych w celu zapłaty zobowiązań może mieścić się w sferze zarządu własnym majątkiem, niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy błędnie uznał, że taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie.
Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, iż sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Skład orzekający w sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23, zgodnie z którym można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych tego samego rodzaju i przygotowanie do ich sprzedaży, a następnie samej sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym w tym kontekście należy konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania.
Profesjonalny obrót nieruchomościami polega na nabywaniu działek celem ich sprzedaży, a zysk ze sprzedaży przeznaczany jest na zakup kolejnych nieruchomości. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie wykazały, aby Skarżący dokonywał sprzedaży działek, a uzyskany z tego tytułu dochód inwestował w zakup kolejnych nieruchomości gruntowych.
Nie bez znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru sprzedaży działek pozostaje fakt, że Skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy działek, nie pozwala uznać by sprzedawane nieruchomości gruntowe stanowiły towar handlowy.
Jak wynika z akt sprawy podejmowane przez Skarżącego i E. J. działania marketingowe polegały na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi, a nabywcy zainteresowani działkami byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego. Informacje o ofercie sprzedaży przekazywane były "pocztą pantoflową", jak określił Skarżący podczas przesłuchania 1 października 2020 r., a nie w sposób charakterystyczny dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Zdaniem Sądu konkluzja Dyrektora sprowadzająca się do twierdzenia, że pomimo niestosowania przez Skarżącego i jego byłą partnerkę profesjonalnych instrumentów marketingowych oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców, to Skarżący niezależnie od skali korzyści osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami wykorzystujących ekspansywną reklamę do swojej działalności, nie zasługuje na aprobatę.
W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego wspartego przywołanym przez niego prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku I SA/Gd 1460/21 z 15 marca 2022 r. (który nie został poddany kontroli instancyjnej), że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z usług wyspecjalizowanych doradców lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Jeżeli źródła informacji wykorzystywane przez Skarżącego były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy.
Jak już wskazano powyżej granica pomiędzy sprzedażą nieruchomości w ramach zarządu majątkiem własnym a profesjonalnym obrotem nieruchomości bywa płynna i trudna do uchwycenia. W wytyczeniu tej granicy pomoże zatem rozgraniczenie czynności marketingowych podejmowanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami oraz działań i narzędzi jakie podejmują i jakimi dysponują osoby fizyczne w celu sprzedaży majątku osobistego. Trudno zatem uznać "pocztę pantoflową" za profesjonalne narzędzie marketingowe. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadzi zresztą do absurdalnych czy też niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (argumentum ad absurdum), w istocie pozbawiając osobę fizyczną środków mających na celu pozyskanie nabywców. W jaki bowiem sposób osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem własnym powinna sprzedać nieruchomość gruntową, aby nie narazić się na zarzut prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami?
Sam Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "oczywistym jest, że każda osoba, która chce dokonać sprzedaży musi znaleźć chętnego do nabycia i raczej nie może oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami".
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania skład orzekający nie podzielił stanowiska tut. Sądu zaprezentowanego w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. I SA/Gl 1155/23, w którym oddalono skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz w wyrokach z 8 marca 2024 r. I SA/Gl 585/23 i I SA/Gl 586/23, w których oddalono skargi, w sprawach współwłaścicielki, posiadającej 1/2 udziału w nieruchomościach sprzedawanych w latach 2015 i 2016.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do wykładni powołanych wyżej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 386 zł, obejmującą uiszczony w wpis sądowy od skargi.