Budowany przez Skarżącego i E. J. dom został sprzedany w stanie surowym, aby nie uległ zniszczeniu. Skarżący wpłacił do banku kwotę 150.000 zł na zmniejszenie kredytu zaciągniętego na rozbudowę domu Skarżącego. Od 2007 r. do chwili obecnej spłaca kredyt zaciągnięty na nieruchomość Skarżącego, ponieważ nie dysponuje on dochodami, a raty kredytu spłacał tylko w 2014 r. i 2015 r. Dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży działek przeznaczony był między innymi na spłatę ww. kredytu, wynajem mieszkania oraz w nieznacznym stopniu na zakup w 2019 r. domu.
1 października 2020 r. przesłuchano również Skarżącego w charakterze strony (k. 231-234 akt organu pierwszej instancji), który podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Oświadczył, iż wyjaśnienia w niniejszym przesłuchaniu dotyczą również sprzedaży nieruchomości dokonywanych w latach następnych tj. 2016, 2017, 2018. Potwierdził, iż w latach 2007-2015 nabywał wspólnie z E. J. nieruchomości w miejscowości C1. gmina M., z wyjątkiem działki nr [...], którą zakupił jako samoistny właściciel i jest jej właścicielem do chwili obecnej. Nie potrafił uzasadnić faktu zakupu powyższych nieruchomości wspólnie z E. J.. Oświadczył, iż było to chyba z miłości. Podkreślił, iż powodem podjęcia przez niego i E. J. decyzji o sprzedaży zakupionych wcześniej wspólnie działek był rozpad konkubinatu i konflikt między partnerami. E. J. nie chciała już inwestować w budowę domu, nie chciała też mieć ze Skarżącym wspólnych działek.
Skarżący zeznał również, iż przy sprzedaży działek nie korzystał z usług biura nieruchomości lub innych firm czy osób zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz nie umieszczał ogłoszeń o ofercie sprzedaży działek w gazetach, mediach itp. Działki sprzedawane były przygodnym osobom, które dowiedziały się pocztą pantoflową, że są działki na sprzedaż, natomiast dom został sprzedany koledze sąsiada. Uważa ponadto, iż ze sprzedaży przedmiotowych działek nie uzyskał dochodu, ponieważ musiał spłacać kredyty, zapłacić opłaty planistyczne oraz ponosić inne koszty związane z byłym konkubinatem.
W dalszej kolejności Dyrektor przywołał przepisy u.p.d.o.f.
Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ocenie podlega kwestia, czy dokonywane przez Skarżącego w 2018 r. sprzedaże działek położonych w C1., należy kwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, czy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób ciągły i zorganizowany.
Jak wyżej wspomniano, jedną z przesłanek wynikającą z wyżej powołanego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Analiza konkretnych okoliczności faktycznych sprawy wykazała, że prowadzone przez Skarżącego działania polegające na zakupie, podziale i sprzedaży nieruchomości najwyraźniej ukierunkowane były na osiąganie zysku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że w latach 2007 - 2014 Skarżący dokonał zakupu nieruchomości gruntowych, na który to wydatkował łącznie kwotę 74.774,09 zł, natomiast w latach 2013 - 2018 sprzedał kilkadziesiąt działek powstałych z podziału tych nieruchomości za łączną kwotę 682.660,00 zł. Wójt decyzją z 16 maja 2013 r. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...] i wkrótce po tym, tj. 18 czerwca 2013 r., Skarżący wraz z E. J. dokonał pierwszej sprzedaży powstałej w wyniku tego podziału działki. Powyższe świadczy o tym, że dokonując podziału nieruchomości najwyraźniej przyświecał Skarżącemu cel ich sprzedaży i zamiar osiągnięcia zysku. Co ważne, w wyniku podjętych przez Skarżącego czynności cena sprzedaży poszczególnych działek znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Zatem spełniona została z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza (albo pozarolnicza działalność) - oznacza działalność zarobkową.
W świetle powyższego wywody, że intencją Skarżącego nie było osiągnięcie jakiegokolwiek zysku ze sprzedaży działek, a jedynie pozyskanie środków celem przeznaczenia ich na budowę domu, czy też rozliczenia konkubinatu nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.
Odnosząc się dalej do ciągłości wykonywania działalności gospodarczej, Dyrektor wskazał, iż na przestrzeni kilkunastu lat, tj. w okresie od 2007 r. do 2018 r. dokonał Skarżący transakcji kupna nieruchomości gruntowych, ich podziału, wskutek czego powstało kilkadziesiąt niezabudowanych działek, a następnie sprzedaży tych działek. Tym samym element ciągłości miał miejsce i przejawiał się względnie stałym zamiarem wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, co polegało na dokonywaniu zakupu nieruchomości gruntowych, dążeniu do ich podziału oraz przekształcenia, a także ostatecznie ich sprzedaży.
W kwestii profesjonalności działalności Skarżącego, Dyrektor zauważył, że podejmował on działania długofalowe, które postępowały etapami w latach kolejnych. Polegały one jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy na scaleniu zakupionych działek nr [...], [...] i [...], następnie podziale powstałej w ten sposób działki nr [...] na 30 mniejszych działek, oraz wydzieleniu z działki [...] kolejnej. Co więcej, z tak powstałych działek w 2013 r. sprzedano - 9, w 2014 r. - 7, w 2015 r. - 3 (2 niezabudowane działki gruntu i 1 nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym), w 2016 r. - 2, w 2017 r. - 2 i w 2018 r.-2. Dodatkowo z działki nr [...] wydzielono w 2014 r. działki o numerach: [...], [...] i [...], z których działka nr [...] została sprzedana w 2015 r. oraz działka nr [...].
Z opisanych wyżej okoliczności wynika więc powtarzalność, a przez to ciągłość konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży: działek niezabudowanych,) w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu).
W przedmiotowej sprawie nie mają również żadnego znaczenia złożone 1 października 2020 r. przez Skarżącego i E. J. zeznania, że działki zostały początkowo zakupione z zamiarem wykorzystywania przez Skarżącego do działalności rolniczej, czy w celach prywatnych (być może celem przekazania ich dzieciom, wnukom). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego" (wyroki NSA z 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12, wyrok z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12).
Na tak zorganizowaną przez Skarżącego działalność w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami gruntowymi, wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności o których już wcześniej wspomniano, a mianowicie: 1) scalenie zakupionych nieruchomości gruntowych w jedną działkę o numerze [...], 2) następnie dokonanie podziału tej nieruchomości na działki budowlane; 3) wydzielanie drogi wewnętrznej z ogólnej powierzchni, 4) transakcje sprzedaży działek w bardzo krótkim okresie czasu po podziale.
Dalej Dyrektor podniósł, że Skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy działek. Podejmowane przez Skarżącego i E. J. działania marketingowe polegały na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi, a nabywcy zainteresowani działkami byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego. "Poczta pantoflowa", jak określił Skarżący podczas przesłuchania 1 października 2020 r. sposób przekazywania informacji o ofercie sprzedaży, okazała się jak najbardziej skuteczna, o czym świadczy intensywność i skala sprzedaży nieruchomości gruntowych będących ich własnością. Zatem pomimo niestosowania profesjonalnych instrumentów marketingowych oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców, a Skarżący niezależnie od skali korzyści osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami wykorzystujących ekspansywną reklamę do swojej działalności. Dodatkowo należy podkreślić, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z usług wyspecjalizowanych doradców lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Jeżeli źródła informacji wykorzystywane przez Skarżącego były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1460/21 z 15 marca 2022 r.).
Zdaniem Dyrektora o handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek, w tym w szczególności ilość dokonanych transakcji, ich rozmiar i zabieganie o zmianę charakteru działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Na zmianę zajętego wyżej stanowiska nie ma również wpływu fakt, iż Skarżący ma wykształcenie rolnicze i zakup nieruchomości gruntowych miał służyć powiększeniu gospodarstwa rolnego, a w przyszłości rozpoczęciu na tym terenie produkcji rolnej, która zresztą nie doszła do skutku. Bycie rolnikiem nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.
Dodatkowo należy podkreślić, że z pisma 30 listopada 2022 r., znak: [...] otrzymanego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddz. Regionalny wynika, że Skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r., przy czym nie figuruje w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto w piśmie tym wskazano, że nie jest beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta. Brak aktywności w tym zakresie potwierdził zatem, że grunty były traktowane jako towar handlowy.
Dyrektor podzielił co prawda stanowisko Skarżącego, że sprzedawanie części nieruchomości gruntowych w celu zapłaty zobowiązań może mieścić się w sferze zarządu własnym majątkiem, niemniej jednak uważam, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Na zmianę kwalifikacji nie mają również wpływu relacje osobiste pomiędzy Skarżącym a E.J. oraz fakt, że świadczył on pracę na rzecz O Sp. z o.o. i otrzymał odszkodowanie.
Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/23, w którym oddalono skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zasadność prezentowanego poglądu znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA w Gliwicach z 8 marca 2024 r. I SA/Gl 585/23 i I SA/Gl 586/23, w których oddalono skargi, w sprawach współwłaścicielki, posiadającej 1/2 udziału w nieruchomościach sprzedawanych w latach 2015 i 2016.
Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, błędne ocenienie zeznań Skarżącego i zeznań świadka.
2.4. W skardze na ww. decyzje Skarżący, zarzucił min. naruszenie art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy "decyzji odwoławczej I Organu", wydanej na podstawie przepisów, wobec których dokonana została wykładnia w sposób odbiegający od prokonstytucyjnego tj. z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co poskutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości dokonania prognozy konsekwencji prawnopodatkowych własnych działań w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalnością działań organów podatkowych, podczas gdy skarżący, jako podatnik powinien mieć prawo do korzystania z gwarancji bezpieczeństwa prawnego, oraz
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 181,191 i 187 § 1 i 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S. oraz M. J.,
2) art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pozbawienie strony bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A. S. i M. J. brak umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom,
3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do zakwalifikowania zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozwoliłoby bezsprzecznie uznać czynności podejmowane przez stronę jako wyzbywanie się majątku prywatnego,
4) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego wtoku postępowania polegającą na odmowie dania wiary zeznaniom świadka E. J. oraz przesłuchaniu strony, co skutkowało zakwalifikowaniem zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa ocena ww. zeznań wprost wskazuje, iż czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter sprzedaży majątku prywatnego i nie przybierało cech działalności gospodarczej,
5) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zeznań świadka E. J. i przesłuchania strony i przyjęcie, że strona podejmowała czynności przygotowania działek do sprzedaży tj. czynności związane z podziałem,
6) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że dokonanie scalenia oraz podziału zakupionych działek miało na celu zbywanie przez stronę działek celem uzyskania zysku, podczas gdy działania te spowodowane były uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydzieleniem drogi oraz zamiarem strony wybudowania domu na zakupionych działkach,
7) art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla strony oraz dokonanie oceny stanu faktycznego biorąc pod uwagę jedynie wyciągnięte z kontekstu zeznania świadków i strony, co doprowadziło do przypisania stronie przez organ podejmowania czynności mających cechy działalności gospodarczej, podczas gdy organy miały obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,
8) art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie oceny zebranych dowodów z pominięciem zasad logiki, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do oceny, że czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej, podczas gdy wszechstronna, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez stronę stanowiły wyzbywanie się majątku prywatnego i nie przebierało cech działalności gospodarczej,
9) art. 188 oraz art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka E. J. i Strony, podczas gdy dołączone do sprawy protokoły zeznań ww. świadka i Strony nie obejmowany transakcji przeprowadzanych w 2018 r.,
10) art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,
11) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 10 ust. 1 pkt 8), art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez stronę czynności sprzedaży działek podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy działania podejmowane przez stronę polegały na wyzbywaniu się majątku prywatnego i nie nosiły cech działalności gospodarczej,
2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy.
W konsekwencji czego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ drugiej instancji, uchylenie tych decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
W uzasadnieniu Skarżący w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie zasady "ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji", opisał swój osobisty udział w postępowaniu przed organami podatkowymi, powołał fragmenty decyzji organu odwoławczego z 27 października 2022 r. znak: 2401-IOD-1.4102.43.2021.21/MK i znak: 2401-IOD-1.4102.44.2021.19/MK. Odwołał się do orzecznictwa dotyczącego naruszenia, zawartych w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przytaczając fragment wyroku NSA z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 974/14.
Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący przywołał obszerne fragmenty licznych wyroków, w tym głównie NSA, odnoszących się często do przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powtórzył ww. zarzuty odnoszące się do zaskarżonych decyzji organów podatkowych i poprzedzających ich wydanie postępowań. Końcowo ponownie oprotestował stanowisko organów podatkowych kwalifikujące dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntów) oraz udziałów w nich do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2.6. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2025 r. skarżący podkreślił, iż jego zdaniem doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz przepisów procesowych, zawartych w art. 181 O.p. i art. 190 § 1 i § 2 O.p. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Akcentował, że zbycia nieruchomości dokonał po upływie 8 lat od daty ich zakupu. Zwracał uwagę na szereg wątpliwości, na gruncie ustawy podatkowej, co do klasyfikacji źródła przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, akcentując fakt, iż podatnik może napotykać trudności w jednoznacznym interpretowaniu tego, gdzie przebiega granica pomiędzy obrotem nieprofesjonalnym a tym, co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.
2.7. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2025 r. organ odwoławczy podnosił, że okoliczności przedstawione przez skarżącego w jego piśmie z dnia 26 marca 2025 r. są zasadniczo tożsame z dotychczas podniesionymi w odwołaniu. Zaznaczył też, że dokonywane przez podatnika czynności sprzedaży działek, wbrew twierdzeniom skarżącego, realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji - zastosowanie miał do nich art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.
2.8. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Skarżący oświadczył, że zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej skarbowej to dobry pomysł.
2.9. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. wydanym na rozprawie Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W jego uzasadnieniu zaakcentowano, iż w pozostałych dwóch sprawach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i za 2015 r. o sygn. akt odpowiednio I SA/Gl 891/24 oraz I SA/Gl 892/24 skarżący zarzucił organowi podatkowemu instrumentalne wszczęcie w dniu 27 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, przy czym wyrokiem nakazowym z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt [...] sąd karny uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrok powyższy nie jest jednak orzeczeniem prawomocnym, gdyż wniesiono od niego sprzeciw. Sąd zaznaczył, że zarzuty sformułowane przez skarżącego w niniejszej sprawie, dotyczące w szczególności zbycia nieruchomości oraz kwestie, które Sąd obowiązany będzie wziąć pod uwagę przy merytorycznym rozpatrywaniu skargi są tożsame z tymi, które zarysowały się w dwóch innych sprawach zawisłych przez tut. Sądem z udziałem skarżącego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 891/24) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 892/24). Rozpoznanie tych ostatnio wymienionych spraw oraz ich wynik są przy tym uzależnione od wszczętego przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego. Stąd też w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 891/24 oraz I SA/Gl 892/24 na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. Sąd postanowił o zawieszeniu postępowań do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu zasadne jest wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy niniejszej do czasu rozpatrywania merytorycznego dwóch pozostałych spraw skarżącego wyżej wymienionych, które pozostają zawieszone z uwagi na postępowanie karne skarbowe.
2.10. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2025 r., przedłożonym do akt spraw I SA/Gl 891/24 oraz I SA/Gl 892/24 skarżący poinformował, że postępowanie karne prowadzone przeciwko niemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w C. postanowienia o sygn. akt [...] z dnia 30 kwietnia 2025 r., na mocy którego umorzono postępowanie karne z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy, na skutek zażalenia organu, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy orzeczenie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego.
2.11. Przy piśmie procesowym z dnia 20 października 2025 r. skarżący przedłożył do akt sprawy powyższe postanowienia sądów powszechnych, w tym postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 30 kwietnia 2025 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. ze stwierdzeniem jego prawomocności od dnia 14 sierpnia 2025 r.
Ponadto, do akt spraw o sygn. I SA/Gl 891/24 oraz I SA/Gl 892/24 wpłynęła korespondencja z Sądu Okręgowego w C. [...] Wydziału Karnego Odwoławczego, zawierająca postanowienie z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. akt [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. umarzającego postępowanie o popełnienie przez skarżącego przestępstw z art. 54 § 2 k.k.s. ze wskazaniem, że ww. postanowienie Sądu Okręgowego jest prawomocne z datą jego ogłoszenia.
2.12. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r. Sąd orzekł o podjęciu zawieszonego postępowania sądowego w niniejszej sprawie.
2.13. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2026 r. organ odwoławczy akcentował, że decyzje wymiarowe zostały w niniejszej sprawie wydane przed upływem "nominalnego" przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., gdyż termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. a decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 17 maja 2014 r.
Ponownie organ akcentował też, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.
2.14. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2026 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
2.15. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2026 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz jak w pismach procesowych. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i powołał się na wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1155/23, I SA/Gl 585/23 oraz I SA/Gl 586/23. Na ww. rozprawie Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia na dzień 9 lutego 2026 r.
2.16. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2026 r. (które wpłynęło w dniu 28 stycznia 2026 r.) zatytułowanym "Stanowisko końcowe po rozprawie" skarżący podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko. Akcentował ponadto, że dokonywane przez niego czynności sprzedaży nieruchomości miały charakter zarządu majątkiem własnym po rozpadzie konkubinatu i obejmowały środki gromadzone wcześniej z przeznaczeniem na budowę domu. Nie nosiły w związku z tym cech działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia ciągłości czy też zarobkowego celu, charakterystycznych dla działalności gospodarczej.
2.17. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2026 r. organ odwoławczy wskazywał, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym odnośnie sposobu pozyskiwania przez skarżącego nabywców nieruchomości (poszczególnych działek) stanowiły wystarczający materiał dowodowy, zaś organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił przyczyny odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych świadków.
Dyrektor stwierdził ponadto, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja przychodów, uzyskanych z dokonanych w 2018 r. sprzedaży wydzielonych działek, wchodzących w skład nieruchomości położonej w C1., tj. czy przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.o.f., czy też do przychodów ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Skarżącego sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem własnym.
Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, która twierdzi, że przychód uzyskany zbycia nieruchomości zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny daje podstawę do orzekania, co oznacza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak podstaw do przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.
Zdaniem Sądu zarówno organy podatkowe jak i Skarżący nadmierną uwagę przywiązują do tego, kto był inicjatorem zakupu działek przez Skarżącego, co jak dalej zostanie wykazane, nie ma przesądzającego znaczenia dla kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem szerszego horyzontu czasowego (albowiem chodzi o sprzedaż nieruchomości gruntowych), tj. lat 2013-2018. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi, które nakierowane zostały na uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając to za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Sądu Dyrektor naruszył natomiast przepisy prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, które stanowiły towar handlowy, podczas gdy z akt sprawy wynika, że sprzedaż wydzielonych z działek stanowiących grunty rolne działek budowlanych mieściła się w zarządzie majątkiem osobistym.
3.5. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygał na gruncie określonych stanów faktycznych o prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.d.o.f. przychodów ze zbycia działek wydzielonych przez podatników z jednej większej nieruchomości w kontekście podejmowanych przez nich czynności związanych z taka sprzedażą. Tytułem przykładu należy wskazać na wyroki NSA z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23 NSA z dnia z dnia 9 marca 2015 r. II FSK 1423/14, czy z dnia 16 maja 2023 r. II FSK 21/23.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.
W tych ramach wskazać należy, ż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła.
W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r. II FSK 110/18).
Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).
Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, przewiduje w planie podziału drogi dojazdowe do nieruchomości stanowiących poszczególne działki, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach NSA wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r. II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r. II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.
Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.
Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach: II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 21/23).
Mając na uwadze powyższe konieczne jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania.
Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składają się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał formalny status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. II FSK 2096/12).
Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.
Podzielić należy także wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.
3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy okoliczności faktycznych należy zauważyć, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie Dyrektor nie wykazał, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych przez Skarżącego, w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem lat 2013 – 2018, nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami spełniając przesłanki z ar. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Jak już wskazano powyżej, Dyrektor naruszył art. 191 O.p. dokonując błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że organy podatkowe obu instancji nie podważyły wiarygodności wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz jego byłej partnerki co do okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, błędnie natomiast uznały, że nie mają one wpływu na kwalifikację źródła przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
3.7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wynikającej z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki definiującej działalność gospodarczą, tj. zarobkowego charakteru sprzedaży nieruchomości gruntowych Skarżącego i jego byłej partnerki wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy czynności Skarżącego związane z nabyciem w przeszłości nieruchomości i sprzedażą jej części oraz dalszym zamiarem zbywania kolejnych działek budowlanych świadczą o tym, że Skarżący działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane w jego imieniu własnym oraz na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków z wszystkich wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f
Spełnienie w konkretnym przypadki warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Ustawodawca nie wprowadza także barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23). Jednak zarobkowy charakter, bez ziszczenia się wszystkich przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie przesądza sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu samo uznanie przez organy podatkowe, że intencją Skarżącego było osiągnięcie jakiegokolwiek zysku ze sprzedaży działek, a nie jedynie pozyskanie środków na własne potrzeby celem przeznaczenia ich na budowę domu czy rozliczenia konkubinatu nie przesądza o kwalifikacji podejmowanych przez Skarżącego na przestrzeni lat czynności sprzedaży działek za działalność kwalifikowaną jako profesjonalny obrót nieruchomościami.
Podzielić należy także wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Z akt sprawy wynika, że okolicznością powodującą konieczność sprzedaży działek był rozpad konkubinatu w 2015 r. z byłą partnerką i chęć dokonana wzajemnych rozliczeń, w zakresie których przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...] w zakresie majątkowych rozliczeń konkubinatu, ponieważ wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży działek były wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, to jest "na realizację inwestycji budowy domu na działce nr [...] ".
Ponadto Skarżący osiągał dochody z pracy jako kierowca w ruchu międzynarodowym, które pozwoliły zgromadzić "spore oszczędności, które pozwoliły mi na utrzymanie się w kolejnych latach kiedy nie pracowałem zawodowo. Ponadto Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt [...] zasądził od spółki O w C. (byłego mojego pracodawcy) na moją rzecz kwotę 57.854,15 zł plus odsetki tytułem wynagrodzenia za pracę, godziny nadliczbowe oraz zwrot kosztów noclegu i dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych.
W oparciu o wydany wyrok ww. spółka wypłaciła mi kwotę około 84.000 zł. Wypłacona kwota została wykorzystana przeze mnie na bieżące utrzymanie. Nadto, w czasie kiedy nie pracowałem zawodowo jako kierowca utrzymywałem się z prac dorywczych, hodowli warzyw w swym ogrodzie, a także z produkcji tradycyjnych wyrobów wędliniarskich. Własne wyroby sprzedawałem wśród rodziny i sąsiadów. Dochody uzyskane w ten sposób były niewielkie, ale pozwalały na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Osiągane w ten sposób dochody nigdy nie przekroczyły kwoty wolnej od opodatkowania".
3.8. Zdaniem Sądu w realiach opisanego stanu faktycznego organy podatkowe nie wykazały, by działalność Skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie mogą świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie mogą jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazują na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.
Zasadnie podnosi NSA w wyroku z 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23, że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz z dnia 1 grudnia 2020 r. II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Zdaniem Sądu Dyrektor niezasadnie całkowicie zignorował następstwa finansowe rozpadu związku Skarżącego z E. J., eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Wręcz odwrotnie - deklarowane przez Skarżącego cele to przede zaspokojenie potrzeb własnych związanych z budową domu, w tym pokrycie kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi działek oraz rozliczenie finansowe związane z końcem związku pomiędzy nim a partnerką E.J.. Nie można, wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że przekształcenie nieruchomości rolnej zgodnie z planem zagospodarowania, następnie sprzedaż, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Podkreślenia jednak wymaga, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć, aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży.
Tymczasem opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego nie były dotychczas "zorganizowane" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie miały też one i nie będą miały cechy ciągłości – były powtarzalne, ale tylko w zakresie jednej dzielonej sukcesywnie na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącej poza scalaniem, podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się działalnością deweloperską, czy obrotem nieruchomościami. Można je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb materialny.
Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23 na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, przewiduje w planie podziału drogi dojazdowe do nieruchomości stanowiących poszczególne działki, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Powyższe działania nie przesądzają jeszcze o działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Stanowisko Skarżącego co do okoliczności zakupu i sprzedaży działek gruntowych w aspekcie istotnym dla przesądzenia czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jest zbieżne z zeznaniami E. J.. Była partnerka zeznała bowiem podczas przesłuchania w charakterze świadka 1 października 2020 r. (karta 288-292 akt organu i instancji), że "sprzedaż działek była konsekwencją sytuacji życiowej w jakiej znalazła się ona wraz ze Skarżącym.
Zdaniem Dyrektora na tak zorganizowaną przez Skarżącego działalność w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami gruntowymi, wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności o których już wcześniej wspomniano, a mianowicie: 1) scalenie zakupionych nieruchomości gruntowych w jedną działkę o numerze [...], 2) następnie dokonanie podziału tej nieruchomości na działki budowlane; 3) wydzielanie drogi wewnętrznej z ogólnej powierzchni, 4) transakcje sprzedaży działek w bardzo krótkim okresie czasu po podziale.
Tymczasem z orzecznictwa wynika, że aby sprzedaż nieruchomości gruntowych uznać można za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami ustalony przez organ podatkowy schemat działań Skarżącego powinien wskazywać na reinwestowanie przez niego środków uzyskanych ze sprzedaży działek (jako towarów handlowych) w zakup innych towarów handlowych – kolejnych działek a następnie ich podział – które miałyby zostać następnie sprzedane. Tego rodzaju czynności (reinwestowanie) stanowią podstawę działalności usługowej przedsiębiorcy (handlowca) i mogą stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą (wyroki NSA: z 24 lipca 2025 r. II FSK 141922, z dnia 6 listopada 2025 r. II FSK 209/23, z 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23).
Dyrektor nie wykazał jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor podzielił co prawda stanowisko Skarżącego, że sprzedawanie części nieruchomości gruntowych w celu zapłaty zobowiązań może mieścić się w sferze zarządu własnym majątkiem, niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy błędnie uznał, że taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie.
Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, iż sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Skład orzekający w sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r. II FSK 440/23, zgodnie z którym można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych tego samego rodzaju i przygotowanie do ich sprzedaży, a następnie samej sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym w tym kontekście należy konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania.
Profesjonalny obrót nieruchomościami polega na nabywaniu działek celem ich sprzedaży, a zysk ze sprzedaży przeznaczany jest na zakup kolejnych nieruchomości. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie wykazały, aby Skarżący dokonywał sprzedaży działek, a uzyskany z tego tytułu dochód inwestował w zakup kolejnych nieruchomości gruntowych.
Nie bez znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru sprzedaży działek pozostaje fakt, że Skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy działek, nie pozwala uznać by sprzedawane nieruchomości gruntowe stanowiły towar handlowy.
Jak wynika z akt sprawy podejmowane przez Skarżącego i E. J. działania marketingowe polegały na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi, a nabywcy zainteresowani działkami byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego. Informacje o ofercie sprzedaży przekazywane były "pocztą pantoflową", jak określił Skarżący podczas przesłuchania 1 października 2020 r., a nie w sposób charakterystyczny dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Zdaniem Sądu konkluzja Dyrektora sprowadzająca się do twierdzenia, że pomimo niestosowania przez Skarżącego i jego byłą partnerkę profesjonalnych instrumentów marketingowych oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców, to Skarżący niezależnie od skali korzyści osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami wykorzystujących ekspansywną reklamę do swojej działalności, nie zasługuje na aprobatę.
W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego wspartego przywołanym przez niego prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku I SA/Gd 1460/21 z 15 marca 2022 r. (który nie został poddany kontroli instancyjnej), że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z usług wyspecjalizowanych doradców lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Jeżeli źródła informacji wykorzystywane przez Skarżącego były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy.
Jak już wskazano powyżej granica pomiędzy sprzedażą nieruchomości w ramach zarządu majątkiem własnym a profesjonalnym obrotem nieruchomości bywa płynna i trudna do uchwycenia. W wytyczeniu tej granicy pomoże zatem rozgraniczenie czynności marketingowych podejmowanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami oraz działań i narzędzi jakie podejmują i jakimi dysponują osoby fizyczne w celu sprzedaży majątku osobistego. Trudno zatem uznać "pocztę pantoflową" za profesjonalne narzędzie marketingowe. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadzi zresztą do absurdalnych czy też niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (argumentum ad absurdum), w istocie pozbawiając osobę fizyczną środków mających na celu pozyskanie nabywców. W jaki bowiem sposób osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem własnym powinna sprzedać nieruchomość gruntową, aby nie narazić się na zarzut prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami?
Sam Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "oczywistym jest, że każda osoba, która chce dokonać sprzedaży musi znaleźć chętnego do nabycia i raczej nie może oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami".
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania skład orzekający nie podzielił stanowiska tut. Sądu zaprezentowanego w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. I SA/Gl 1155/23, w którym oddalono skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz w wyrokach z 8 marca 2024 r. I SA/Gl 585/23 i I SA/Gl 586/23, w których oddalono skargi, w sprawach współwłaścicielki, posiadającej 1/2 udziału w nieruchomościach sprzedawanych w latach 2015 i 2016.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do wykładni powołanych wyżej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 365 zł, obejmującą uiszczony w wpis sądowy od skargi.