Zgodnie z umową z dnia 20 sierpnia 2020 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy, pozostaje w związku z celami, którym służą nieruchomości znajdujące się we władaniu podatnika. Wyższą stawką podatku objęte są składniki majątku służące zarobkowaniu (w tym także budynki przeznaczone lub zajmowane na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności). Niższa stawka podatku obejmuje natomiast nieruchomości służące np. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Zdaniem Kolegium, skoro przedmiotowa nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi - do dnia 7 marca 2023 r.), to stanowi ona element tego przedsiębiorstwa i winna być opodatkowana odpowiednio stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. h).
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wszystkie umowy najmu lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych są podpisane przez podatnika, właściciela - zarządcę nieruchomości w C. przy ul. [...] [...] działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: D M. Z. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkową, to działalność polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określa zysk, jaki chce osiągnąć, ustalając czynsz za dany lokal oferowany do najmu. Wskazana w odwołaniu okoliczność, że ustalone przez podatnika czynsze są zbyt niskie i nie przekraczają 3% wartości odtworzeniowej nie ma zatem znaczenia dla stwierdzenia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podejmowane przez podatnika działania mają więc na celu generowanie przychodu z prowadzonej działalności i służą celom zarobkowym, a fakt współwłasności z małżonką nie zmienia faktu zajęcia i związania przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe Kolegium uznało, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa i zawiera prawidłowe wyliczenie podatku.
W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowani przez adwokata, zarzucili:
- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7, art. 8, art. 75 ust. 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez: niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuwzględnienie ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominięcie tych istotnych okoliczności stanu faktycznego związanych z charakterystyką nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, umowami najmu lokali mieszkalnych obowiązujących najemców, stawkami czynszowymi i okresem obowiązywania umów oraz statusem właścicielskim samej nieruchomości, jak również faktem, że podatnik zgłosił do opodatkowania wyższą stawkę tą część nieruchomości, którą wynajmuje bez związku z celami mieszkaniowymi,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. wobec bezpodstawnego przyjęcia, że dla części budynku winna mieć zastosowanie najwyższa stawka podatkowa, pomimo iż jest on budynkiem mieszkalnym przeznaczonym dla zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych wraz z gruntem związanym z tym celem.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz zasądzenie na rzecz skarżących solidarnie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektyw wskazanych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r,. sygn. akt III FSK 4061/21, Kolegium w istocie pominęło szczególne okoliczności sprawy, dotyczące specyfiki umów najmu lokali mieszkalnych przedłożonych do akt. Tymczasem obowiązujące stawki czynszowe (ok. 11 zł za 1 m2) z całą pewnością nie są stawkami "rynkowymi" pozwalającymi na osiągnięcie zysku. Skarżący za wynajmowane lokale mieszkalne pobiera czynsze, które w skali roku nie przekraczają 3% wartości odtworzeniowej lokalu po myśli art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dla przykładu czynsz najmu za lokal nr 10 o powierzchni 32,85 m2 wynosi 361,35 zł miesięcznie). Co również niezwykle istotne umowy najmu lokali mieszalnych mają charakter umów długoterminowych (na czas nieokreślony), co uniemożliwia osiąganie zysku z najmu krótkoterminowego. Różnica pomiędzy wynajmem lokali na cele mieszkaniowe, a zorganizowaną działalnością polegającą na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów została dostrzeżona przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 716/18, które to aspekty Kolegium pominęło. Pominięto także, iż skarżący nabyli nieruchomość "wraz z umowami najmu" lokali mieszkalnych, wstępując w prawa i obowiązki najemcy stosownie do art. 678 k.c., co, mając na uwadze stan techniczny lokali, również przesądza o tym, że w części dotyczącej lokali mieszkalnych podatnik nie realizuje zorganizowanej i ciągłej działalności zarobkowej nastawionej na osiągnięcie zysku.
Zarzucono także, że organ odwoławczy pominął, iż zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Budynki te mogą być amortyzowane, a wydatki z nimi związane mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, ale jednocześnie na gruncie u.p.o.l. nie są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne należałoby uznać, że przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jest całkowicie zbędny (por. glosa prof. L. Etela do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt ll FSK 1252/19, w. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, sierpień 2022).
Na poparcie stanowiska strony skarżącej przywołano wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 3043/21 oraz z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23.
W ocenie skarżących, mając na uwadze powyższe dyrektywy interpretacyjne, opodatkowane najwyższą stawką mogą być wyłącznie budynki, gdzie prowadzona jest faktyczna działalność gospodarcza wykluczająca podstawową funkcję mieszkalną danego budynku. Opodatkowanie części budynku zajętej na cele mieszkaniowe z zastosowaniem najwyższej stawki narusza zatem art. 5 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1551/23 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził w szczególności, że ustawodawca określając stawki podatku od nieruchomości przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą.
Sąd zauważył, że istnieją dwie linie orzecznicze dotyczące stwierdzenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Pierwsza z nich zakłada, iż przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Druga natomiast opowiada się za tym, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny w świetle art. 217 Konstytucji RP od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej.
WSA podkreślił, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik (w tym wypadku przedsiębiorca) zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, będący jego właścicielem, na którym, jako na osobie fizycznej, ciąży obowiązek złożenia rocznej informacji, bądź - w przypadku osób prawnych - obowiązek samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji podatkowej na cały rok.
WSA stwierdził, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje fakt zajęcia nieruchomości przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na najmie, bowiem jest ona istotą takiej działalności. Tym samym zastosowanie znajdują w tym przypadku stawki wynikające z uchwały właściwej rady gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zaś art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu. Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym informacji/deklaracji jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok.
WSA w Gliwicach zgodził się z organami, że skoro zakup przedmiotowej nieruchomości został ujęty w księgach rachunkowych jako środek trwały, co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, którą stanowi "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi" (do dnia 7 marca 2023 r.) to stanowi on element tego przedsiębiorstwa i winien być opodatkowany odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł pełnomocnik skarżących, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Pełnomocnik skarżących wskazał, że u podstaw skargi kasacyjnej leży naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię wobec bezpodstawnego przyjęcia, że dla części budynku skarżących winna mieć zastosowanie najwyższa stawka podatkowa jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo ustalenia, że ww. budynek jest w większości budynkiem mieszkalnym przeznaczonym dla zaspokojenia celów mieszkaniowych osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów i opodatkowania posiadanego budynku mieszkalnego według najwyższej stawki, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Wyrokiem z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1049/24 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że zagadnienie zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, stwierdził, że: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".
W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków) i odnieść tak sklasyfikowany budynek do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. Sąd wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, co stanowi wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem poszerzonego składu NSA, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.
Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale wyjaśnił również, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku". Stwierdził także, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.".
Aprobując powyższe stanowisko oraz powołując się na ogólną moc wiążącą uchwał NSA orzekający w niniejszej sprawie nie zgodził się z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że okoliczność wynajmowania budynków mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku od nieruchomości jest wystarczająca do opodatkowania tych budynków stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W świetle przywołanej uchwały NSA ważne jest bowiem ustalenie, czy budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Jeżeli tak, to należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
W konsekwencji za zasadne uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
NSA wskazał zatem, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny, czy część budynku położona w C. przy ul. [...] [...] przeznaczona dla zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych może zostać objęta stawką podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.
NSA zauważył, że w skardze oraz w skardze kasacyjnej skarżący podnosili, że w większości lokali zamieszkują lokatorzy z umowami długoterminowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska co do tej kwestii faktycznej, wskazując, że ocena ta będzie leżała w gestii sądu pierwszej instancji, podobnie jak ocena co do występowania w stanie faktycznym sprawy pozostałych elementów uwypuklonych w uchwale NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 27 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu - tj. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1551/23, wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1049/24.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy administracyjne, a także sąd administracyjny zobowiązane zostały do jej rozpatrzenia z uwzględnieniem uwag i argumentów wyrażonych we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA. W tym zakresie skład orzekający związany jest oceną prawną zaprezentowaną przez NSA.
Ocena ta jest konsekwencją uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, zgodnie z którą budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Jak wynika z uzasadnienia wspomnianej uchwały kluczowy dla zweryfikowania kryterium zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej jest charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. W tej ocenie prymat ma element wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części na realizowanie potrzeb mieszkaniowych.
NSA wyjaśnił przy tym, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Zaznaczył, że interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej, wynikającego z art. 25 k.c. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i pod określonym adresem (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe".
W efekcie, zdaniem NSA, przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W kontekście powyższego, wiążącego Sąd i organy w niniejszej sprawie stanowiska, zanegować należało twierdzenie organów, że skoro skarżący wynajmuje lokale mieszkalne w budynku stanowiącym środek trwały i czyni to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w tym przedmiocie to automatycznie budynek należy opodatkować stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).
W świetle przywołanej uchwały NSA należało bowiem ustalić, czy i w jakiej części nieruchomość obejmuje lokale mieszkalne służące trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Jeżeli tak, to należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Stanowisko przyjęte dotychczas przez organy, wyrażone przed wydaniem uchwały z dnia 21 października 2024 r., pozwalało uznać tę okoliczność za nieistotną dla rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w reakcji na wezwanie organu do przedłożenia umów dotyczących przekazania nieruchomości w posiadanie zależne, przedstawił przy piśmie z dnia 15 grudnia 2022 r. kserokopie 6 zawartych w dniu 31 sierpnia 2020 r. na czas nieokreślony umów najmu lokali mieszkalnych (lokale o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]). W § 5 ust. 1 tych umów zawarto zapis, że najemca oświadcza, iż wynajmuje lokal na cele mieszkaniowe i podano ile osób będzie zamieszkiwać w lokalu. Dotychczasowe, zanegowane aktualnie przez Sąd, stanowisko organu, nie wymagało weryfikowania wykorzystywania budynku mieszkalnego lub jego części na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, co w świetle wspomnianej uchwały jest kluczowe dla wyboru stosowanej stawki podatkowej.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i decydując o ewentualnej potrzebie jego uzupełnienia dokona ustaleń, czy sporny budynek i w jakiej części służył w 2022 r. trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie budynku oraz gruntu i mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego (1800 zł) stanowiące 1/2 stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
Po stronie skarżącej występowały dwie osoby fizyczne (małżonkowie), których prawa i obowiązki związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne. Przedmiot skargi stanowiła ta sama decyzja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 202 § 1 i § 2 p.p.s.a., jeżeli po stronie skarżącej występuje kilku uprawnionych w sprawie, zwrot kosztów przysługuje każdemu z nich odpowiednio do udziału w sprawie (§ 1), zaś jeżeli uprawnienia lub obowiązki skarżących, o których mowa w § 1, związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne, zwrot kosztów następuje na ich rzecz solidarnie (§ 2). Sytuacja wskazana w art. 202 § 2 p.p.s.a. wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, dlatego też zwrot kosztów na rzecz skarżących winien nastąpić solidarnie.
Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania Sąd miał na uwadze, że - jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze - wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. m.in. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16 oraz z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18).