Rozpatrując sprawę Kolegium zbadało także, czy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny, tj. czy zostały spełnione wymogi zawarte w art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W myśl tych regulacji, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji zadbał o to, aby dokumentacja była kompletna i nie budziła wątpliwości. Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Kontrolowane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przedstawił zarówno stan faktyczny jak też dokonał wyczerpującej analizy prawnej odnośnie spornego zagadnienia. Kolegium zbadało ponadto, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 2a o.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zwracając uwagę, że i w tym przypadku orzecznictwo sądowoadministracyjne udziela pewnych wskazówek, które pomóc mają w pełnej realizacji tej zasady. I tak, "naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce w sytuacji, gdy żadna z hipotez interpretacyjnych nie jest przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17). "Zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła wątpliwości prawnych a nie faktycznych" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16).
Mając na względzie powyższe orzecznictwo oraz analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy Kolegium zauważyło, że nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. Przepisy są bowiem jednoznaczne jeśli chodzi o opodatkowanie budowli. W tych sprawach nie występują nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a jedynie co do stanu faktycznego, czyli czy kontener posiada cechy budynku, czy budowli. Jak już zostało wskazane, wątpliwości te zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, co znalazło odbicie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w zebranym materiale dowodowym.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości typowych kontenerów telekomunikacyjnych należących do Spółki było rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten m.in. wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1048/22, zapadłym w stanie faktycznym i prawnym zbieżnym z występującym w sprawie, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Spółkę opartą o zarzuty i argumentację będącą odpowiednikiem treści odwołania. Sąd II instancji potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie braku trwałości związania z gruntem spornych kontenerów budowlanych.
W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.
art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 p.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji.
art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego.
art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb poprzez:
a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 Pb poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu skargi jej autor, po przedstawieniu zasady in dubio pro tributario, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pojawiają się wątpliwości dotyczące wykładni występującego w definicji legalnej "budynku" pojęcia "trwałego związana z gruntem", które nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., ani w P.b., a także są przedmiotem licznych wykładni dokonywanych przez sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie organ powołuje się na jednolitą linię orzeczniczą, podczas gdy istnieje rozbieżność w zakresie wykładni niezdefiniowanego pojęcia trwałego związku z gruntem. Owe rozbieżne linie orzecznicze są konsekwencją niejednoczonego podejścia organów podatkowych w zakresie trwałego związku z gruntem, tj. organy podatkowe podejmują różne rozstrzygnięcia w stosunku do takich samym kontenerów telekomunikacyjnych. Tej rozbieżności wielokrotnie doświadczyła Spółka i tylko dla przykładu można odnotować wyrok W SA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 64/21 z dnia 21 marca 2021 r., gdzie stroną była Spółka. Organ nie rozstrzygnął sporu zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 2a o.p., tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie winien był uczynić. Ponadto w ocenie Spółki reguła z art. 2a o.p. winna być zastosowana do wykładni art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z artykułem 3 pkt 5 u.p.b. W brew stanowisku organu podatkowego, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 u.p.b. (a więc w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/ 09, bowiem art. 3 pkt 5 u.p.b. nie może być uznany za przepis jednoznacznie, wskazujący obiekty kontenerowe jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, gdyż część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwałe związany z gruntem. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery, jako typ/rodzaj obiektu budowlanego zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że uzasadnienie zaskarżanej decyzji elementów wynikających z art. 210 § 4 o.p. nie zawiera. W szczególności organ nie wyjaśnił:
1) pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ogranicza się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium odłączenia kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którymi ustawodawca się nie posługuje,
2) dlaczego takie aspekty jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania z gruntem.
W konsekwencji decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego obejmującego analizę i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika przywołanie fragmentów wyroków sądów administracyjnych, dotyczących wybranych zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie może zostać uznane za wyjaśnienie przez organ podatkowy podstawy prawnej, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p. Kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych budzą szereg wątpliwości, a wykładania obowiązujących przepisów - wielokrotnie podejmowana przez sądy administracyjne, a nawet TK - nastręcza wielu trudności związanych z ustaleniem wzajemnej relacji tych przepisów i zdefiniowaniem pojęć niezdefiniowanych w interpretowanych regulacjach. Tym bardziej więc konieczna wydaje się szczegółowa prezentacja przyjętej przez organ podatkowy interpretacji przedmiotowych regulacji wraz z jej wyjaśnieniem, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.
Następnie pełnomocnik Spółki argumentował, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Pełnomocnik wskazał, że "w przedmiotowej sprawie tym celem była odmowa stwierdzenia nadpłaty". W ocenie Spółki prowadzone postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, narusza wszystkie wymienione powyżej przepisy. Organ zignorował przesłane przez stronę opinie biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora nadzoru H. K1. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O1. w ramach toczących się analogicznych postępowań, na okoliczność ustalenia dotyczące ustalenia cech technicznych i charakterystyki analogicznych obiektów pod kątem spełnienia przez nie cech budynku i budowli, w szczególności - spełnienia przez nie cechy trwałego związku z gruntem. Przesłane przez Spółkę opinie sporządzone przez osoby posiadające wiedzę specjalistyczną wymaganą dla oceny zagadnień mających kluczowe znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, nie jako opinie prywatne na zlecenie Spółki, ale przez niezależnych biegłych na zlecenie organów podatkowych, w ramach toczących się postępowań, w ocenie Spółki stanowiły istotny materiał dowodowy, który powinien podlegać weryfikacji organu. Organy rozstrzygające sprawę zarówno w I, jak i w II instancji, opinie te całkowicie pominęły, nie odnosząc się do przedstawionych w nich wywodów, wyjaśnień technicznych i płynących z nich wniosków, nie konfrontując ich z wywodami biegłego powołanego z niniejszej sprawie, ale też nie wskazując powodów, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności. Dowody zgromadzone w sprawie zostały więc potraktowane wybiórczo - z przyjęciem - pomimo szeregu powyżej wskazanych wad - dowodów uzasadniających tezę o konieczności opodatkowania spornych obiektów w wyższej wysokości i całkowitym pomięciem - bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy - dowodów przeciwnych. W ocenie strony działanie takie pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą budowania zaufania oraz przekonywania.
Zdaniem Spółki, organ wybiorczo ocenił dowody dostarczone przez Spółkę w konsekwencji czego było wadliwe ustalenia faktyczne. Zasadniczymi mankamentem decyzji jest niewyjaśnienie, z jakich powodów - w ocenie organu - kontener telekomunikacyjny nie jest trwałe związany z gruntem. Teza postawiona przez organ sprowadza się tylko do wskazania, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem. Organ wskazuje, iż "W związku z tym, że fundament kontenera w postaci ramy stalowej położony został bezpośrednio na gruncie, podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji, co oznacza, że konstrukcja obiektu nie jest z gruntem powiązana. Fundament nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też w gruncie w żaden sposób zakotwiony. Dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jego osadzenie jak i przeniesienie w inne miejsce nie wymaga wykonania robót ziemnych. Tak posadowionego obiektu nie można uznać za związanego z gruntem. Nie następuje wzajemne przenikanie jego trwałe połączonych elementów składowych konstrukcji z gruntem. Kontenery nie są więc w jakikolwiek sposób fizycznie połączone - "związane" z gruntem. Błędne jest wobec tego stanowisko Spółki, jakoby kontenery były trwałe związane z gruntem poprzez fundamenty betonowe, odpowiednie przygotowanie podłoża oraz instalację infrastruktury kablowej. Kontenery są bowiem jedynie posadowione na fundamencie, jednak nie posiadają zintegrowanych z nimi fundamentów. Do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już przez sam sposób montażu nie można wskazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem." (str. 6 Decyzji). Ponadto decyzja zawiera błąd logiczny zwany non sequitur, tj. organ sformułował hipotezę, w j której wniosek nie wynika z przesłanek, albo co najmniej równie zasadny jest wniosek odmienny. Innymi słowy, organ tezę o braku fundamentów, jak i cech trwałego związku z gruntem opiera na braku posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów oraz możliwości przemieszczenia kontenera w inne miejsce. Tymczasem wg najnowszej wiedzy oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wniosek płynie zgoła odmienny. Tezy stawione w decyzji zawierają błędy logiczne. Jednym z takich błędów jest błąd logiczny znany pod nazwą cherry picking oraz efekt potwierdzenia. Rzeczony błąd objawiają się tym, że organ zupełnie pomija okoliczności korzystne dla Spółki, takie jak dokumentacja techniczna, przegląd budowlany przedmiotowego kontenera, Instrukcja G-5, budując tezę na fakcie rzekomego braku trwałego związku z gruntem, gdyż organ nie dopatrzył się czynnika łączącego trwałe fundament z kontenerem.
Kolejno podniesiono, że uwzględniając ww. wyroki oraz dorobek orzecznictwa sądowo-administracyjnego w ocenie strony za zasadną należy uznać następującą interpretację spornych regulacji: pojęcie "trwałego związku z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.o.l., ani w ustawie Prawo budowlane. Brak takiej definicji pojęcia trwałego związku z gruntem w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1979, czy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 roku, sygn. akt FPS 14/99) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 41, A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, str. 81) skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu. Pełnomocnik Spółki odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując na rozumienie pojęcia "trwałego połączenia z gruntem". Zdaniem pełnomocnika, o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Sam fakt posiadania fundamentu, podobnie jak jego brak, nie świadczą o trwałości posadowienia obiektu budowlanego, bowiem jego funkcja, jako elementu konstrukcji, sprowadza się do przenoszenia obciążeń na grunt. Trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Pojęcie trwałego powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle czasowemu połączeniu związanemu z przemijającym użytkiem obiektu w danej lokalizacji. Zaznaczyć przy tym należy, że odnosi się to nie tyle do technicznej możliwości zmiany lokalizacji danego obiektu (co, jak wskazano przy aktualnym poziomie zaawansowania technicznego możliwe jest w przypadku znacznej ilości budynków), ale do faktycznej funkcjonalno-użytkowej charakterystyki danego obiektu. Zwrócono też uwagę na specyfikę kontenerów telekomunikacyjnych, wyróżniającą je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. W przypadku obiektów kontenerowych wykorzystywanych jako niezależne obiekty (np. punkty handlowe, czy zaplecze techniczne budów) ich posadowienie w danej lokalizacji z punktu widzenia techniczno-użytkowego ma niewątpliwie czasowy charakter. Są one ze swej istoty przeznaczone do wykorzystania w wielu lokalizacjach (np. zaplecza budów), bądź też zmiana lokalizacji danego obiektu mieści się w zakresie normalnego użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. kontenerowe punkty handlowe). W przypadku kontenerów telekomunikacyjnych sytuacja wygląda odmiennie. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od niemal 20 lat. O podobnych uwarunkowaniach funkcjonalno-użytkowych może być mowa w odniesieniu do mieszkaniowego budownictwa kontenerowego. Zasadniczo w warstwie budowlanej kontenery telekomunikacyjne i budynki mieszkaniowe kontenerowe niczym się nie różnią. Podobne jest też ich - uwarunkowane względami funkcjonalno-użytkowymi - trwałe umiejscawianie w oznaczonej lokalizacji. W kontekście tym warto więc przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, odnoszące się do kwestii trwałości związania obiektów kontenerowych powoływane szerzej przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z 7 stycznia 2026 r. (akta sądowe k. 65-67) pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi wskazując, że w sprawie należy uwzględnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 uznał definicję budowli, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r., za niekonstytucyjną. Odwołał się do wyroku WSA w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 218/25, w którym Sąd ten uznał, że skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21 uchylił niekonstytucyjną definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przepis ten przestał bezspornie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2025 r., a więc w sytuacji, gdy organ wydaje decyzje po tej dacie, to nawet sprawach dotyczących minionych okresów (tj. 2020-2024), nie może posługiwać się definicją budowli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. Innymi słowy, nowa definicja budowli, jeśli jest to korzystne dla podatnika, od 1 stycznia 2025 r. stała się przepisem o charakterze retroaktywnymi. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że choć w okolicznościach sprawy decyzja organu podatkowego została wydana przed 2025 r., niemniej decyla organu odwoławczego została wydana po 2025 r. W takich okolicznościach WSA w Poznaniu m.in. w wyroku z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. I SA/Po 478/25, również opowiedział się za koniecznością stosowania "nowych regulacji". Tym samym, jeżeli organ wskazał w decyzji, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem, to powinien był stwierdzić, że w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani jako budynek, ani jako budowla, bo trwale związanie z gruntem jest dodatkową przesłanką wymienioną w poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika Taki wniosek pozostawałby również w zgodzie z interpretacją ogólną Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 5 stycznia 2026 r., nr DPL2.8401.6.2025. Skarżąca zwróciła także uwagę, że niniejsza sprawa dotyczy roku, w którym funkcjonowała niekonstytucyjna definicja budowli i w czasie, gdy kwestia trwałego związania z gruntem była rozmaicie interpretowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Wydaje się zatem, że skoro w aktualnie trwających sporach należy nawet retroaktywnie stosować regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2025 r., to w odniesieniu do decyzji wydanych przed 2025 r.‘ należy przynajmniej stosować regułę z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i rozstrzygać spory na korzyść podatnika. Sytuacja, w której równolegle funkcjonują skrajne koncepcje trwałego związania z gruntem, a jedna z kluczowych definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została uznana za niezgodną z Konstytucją, powinna stanowić klasyczny przypadek zastosowania zasady na korzyść podatnika. W przeciwnym razie trudno w ogóle wyobrazić sobie warunki, w których należałoby stosować regułę in dubio pro tributario. Skarżąca zaakcentowała, że "nowe przepisy" odzwierciedlają jej dotychczasową argumentację, a więc należy dopuścić, że ta jest i była prawidłowa - nawet w odniesieniu do stanu prawnego funkcjonującego do 31 grudnia 2024 r. Nowe definicje korygują dotychczasowe mankamenty wybranych obszarów podatku od nieruchomości - ale nie zmieniają fundamentalnego sensu regulacji. Przy takich założeniach podatnik jest uprawniony by przyjąć, że to co jest, odpowiada temu co było lub przynajmniej miało być - ale (przyjmując na potrzeby niniejszego pisma) w warunkach konstytucyjnych. Nowa definicja trwałego związania z gruntem i sposób jej wykładni nie może być zatem daleka od tego, jak należało ją pojmować w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r. Skarżąca odwołała się także do poglądów doktryny dotyczących kontenerów, tj. publikacji Łukasza Rogowskiego "Podatek od nieruchomości w praktyce. Analiza nowego systemu opodatkowania obiektów budowlanych" i wywiodła, że obiekty kontenerowe połączone z dedykowanym im fundamentem, spełniają wymóg trwałości, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Innymi słowy, nawet przy zastosowaniu reżimu funkcjonującego do dnia 31 grudnia 2024 r., w ocenie Spółki, kontenery mogły podlegać opodatkowaniu jako budynki. Przyjęcie, w uproszczeniu, że tylko śruba ma znaczenie, może doprowadzić do abstrakcyjnych sytuacji, w których to podatnicy zaczną masowo przykręcać obiekty do podłoża, nawet jeśli te były z nim stabilnie związane przez kilkanaście lat. Ewentualnie odkręcać, jeśli to będzie zbieżne z ich argumentacją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Sporny w rozpoznawanej sprawie jest sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki obiektów budowlanych stanowiących kontenery telekomunikacyjne określonego stosowanego przez stronę typu. Z uwagi na powtarzalność cech obiektów jakich dotyczy spór, rozwiązań technicznych, a także argumentacji stosowanej przez strony, aktualność zachowują spostrzeżenia i wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniach wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach ze skargi Spółki, w których występuje tożsamy problem. W dalszych wywodach Sąd posłużył się argumentacją zaprezentowaną przez w wyroku WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2026 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 867/25, w pełni ją aprobując i przyjmując za własną.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii podnoszonej przez skarżącą w uzupełnieniu skargi, bowiem koniecznym jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań NSA.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, w ślad za wyrokiem NSA z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 155/16, że "W wielu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zakaz ustanawiania retroaktywnego prawa nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (por. wyrok TK z dnia 24 października 2000 r., K 12/00, OTK 2000, nr 7, poz. 255). Odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wtedy, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK 2001, nr 1, poz. 5), "a jednocześnie realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa" (por. wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29). Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków prawnych ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję" (por. wyrok TK z dnia 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, nr 4, poz. 37). Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03 (OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51), niesporne jest na tle polskiego dorobku konstytucyjnego, że rozstrzygając o konkretnej kwestii intertemporalnej, ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie wyboru rozwiązania, jednak przy zachowaniu pewnych reguł kierunkowych, mających zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, genetycznie związanej z ideą państwa prawnego. Te zasady kierunkowe obejmują rygorystyczny, choć nie absolutny, zakaz retroakcji właściwej. W przypadku retrospektywności (bezpośrednie działanie nowego prawa dla stosunków powstałych w czasie obowiązywania prawa dotychczasowego) Trybunał Konstytucyjny uznaje, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (por. wyrok TK z dnia 15 lipca 1996 r., K 5/96, OTK ZU 1996, nr 4, poz. 30; wyrok TK z dnia 10 grudnia 2007 r. , P 43/07, publik.: http://otk.trybunal.gov.pl).
W wyroku z dnia 25 września 2000 r., K 26/99 (OTK 2000, nr 6, poz. 186), Trybunał Konstytucyjny uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji RP, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów. Zgodzić się też należy z poglądem wyrażonym w prekursorskim orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. (U 1/86), że od zasady nieretroakcji powinno się odstępować tylko wyjątkowo, a odstępstwo może wynikać tylko z wyraźnego brzmienia ustawy i nie może być przedmiotem wnioskowań opartych na domniemaniach. Takie rygorystycznie oznaczone granice posługiwania się wstecznym działaniem prawa mają za sobą motywację aksjologiczną, właściwą dla demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Także Sąd Najwyższy przyjął w swoim orzecznictwie, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem wyraża się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań. Głównym motywem decydującym o restryktywnym posługiwaniu się retroaktywnym działaniem przepisów jest bowiem przekonanie o pogwałceniu sfery wolności i odpowiedzialności człowieka (obywatela), który działając w ramach stworzonych przez ustawy może decydować się na różne opcje i wybory (por. wyrok SN z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91).
Reasumując, należy stwierdzić, że wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego - zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) powinna zostać uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) winna być wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie powinna naruszać zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności nie powinna naruszać sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej powinna być uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną. W praworządnym państwie obywatel powinien być w stanie przewidzieć prawne rezultaty działań i zachowań, a także móc się do nich rozsądnie przygotować. Powinien zatem również dysponować pewnością, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będę także i później uznane przez porządek prawny. Jedynie sytuacja wyjątkowa, co wielokrotnie z mocą podkreślał Trybunał Konstytucyjny, może uzasadniać akceptację retroaktywnej normy prawnej, ograniczającej prawa podmiotowe i wolności prawnie chronione.".
W niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że ustawodawca wprowadzając zmiany w u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2025 r. (art. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1757) nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji pozwalających na zastosowanie nowych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Z art. 4-8 tej ustawy wynika wprost, że odnoszą się one do zdarzeń mających swój skutek materialnoprawny już w 2025 r.Także w ślad za wyrokiem NSA z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 128/24, przypomnieć należy, że wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, brzmi następująco:
"I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."
Jak wskazał NSA w tym wyroku, "Powołany wyrok nie jest zatem zwykłym wyrokiem negatoryjnym, lecz – co także dostrzega skarżąca – zawiera w sobie klauzulę odraczającą. Koncentrując się na skutkach wyroku, sam Trybunał wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego (...). Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. (...) Rację miał zatem Sąd I instancji, który stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy. (...) Zasadnie także Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, gdzie – wskazując na okoliczność, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17; jak również nie zwarł wskazań odnośnie do sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu – stwierdzono, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Stanowisko to zostało przy tym podtrzymane w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1369/23, którym to oddalono skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, uznając, że: "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).".
Sąd w pełni podziela ww. poglądy i uznaje za własne.
W konsekwencji nie sposób zgodzić się z argumentacją dotyczącą konieczności odstąpienia od opodatkowania spornych kontenerów z uwagi na brzmienie u.p.o.l. obowiązujące od 1 stycznia 2025 r.
Odnosząc się zaś do kwestii spornej należy zauważyć, że taki sam problem prawny rozpatrywany był w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dotyczące spornego problemu i tej samej skarżącej wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1025/23 i III FSK 1026/23; z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23 i III FSK 233/23; z 14 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470-4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 241-243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. np.: sygn. akt III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530-3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21; z 23 lutego 2023 r.: sygn. akt III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r.: sygn. akt III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r.: sygn. akt III FSK 3280-3282/21; z 28 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 1416-1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ponadto sporny problem był przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 37/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1201/23 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd powołał się także na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20; w Szczecinie z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20; w Opolu z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20; w Łodzi z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20); czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/23-I SA/Gl 1682/23).
Wskazać także należy na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie - wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 maja 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 95-99/25; z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 760/24; z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 28/24; czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 90-92/25. Orzeczenia te tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.
W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).
Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.
Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do p.b.
I tak, zgodnie z art. 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;
5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;
9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji spółki, kluczowe dla wyniku tej sprawy było więc ustalenie, czy sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. a tym samym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem tych obiektów zachodzi, prowadziło bowiem do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, ponieważ nie było sporu co do tego, że pozostałe warunki konieczne ku temu zachodziły (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu). Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem tychże kontenerów telekomunikacyjnych uniemożliwiało ich uznanie za budynek, co czyniło niezasadnym twierdzenia spółki zawarte w skardze.
W tej zasadniczej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Należy zauważyć, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia spornej kwestii włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących lat 2014-2018, obejmujący również opinię biegłego z 14 października 2019 r. (akta administracyjne organu podatkowego I instancji zał. 21). W konkluzji tej opinii wskazano, że obiekty posadowione są na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Fundament w postaci ramy stalowej nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też w gruncie w żaden sposób zakotwiony. Posadowienie kontenera bezpośrednio na gruncie nie wskazuje na trwałe związanie obiektu z gruntem. Obiekty kontenerowe, posadowione są, zgodnie z Instrukcją przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych ODAKRA-1 i 2. Według instrukcji przygotowania podłoża, która jest częścią dokumentacji technicznej, kontenery telekomunikacyjne posadowione są na ramie stalowej, stanowiącej fundament, bezpośrednio na gruncie, co ma swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Kontenery telekomunikacyjne, będące przedmiotem oceny nie są zatem posadowione na betonowych fundamentach. W związku z tym, że fundament kontenera w postaci ramy stalowej kładziony jest bezpośrednio na gruncie, podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu nie wymaga rozebrania fundamentów. Proces demontażu kontenera i przykładowo przeniesienia w inne miejsce jest procesem prostym, niewymagającym znaczących prac budowlanych. Stalowa rama każdego z kontenerów posadowiona jest bezpośrednio na podłożu gruntowym i nie jest trwale połączona z fundamentami betonowymi. W trakcie oględzin, przeprowadzonych w 2019 r. nie stwierdzono występowania pod ramą stalową kontenera żadnych fundamentów.
Wprowadzenie infrastruktury kablowej nie ma wpływu na trwałe związanie obiektu z gruntem oraz biorąc pod uwagę powyższą definicję, w której wymienione zostały wprost obiekty kontenerowe jako niepołączone trwale z gruntem, możemy mówić o tymczasowym charakterze obiektu. Kontenery posiadają konstrukcję samonośną, co oznacza, że nie wymaga dodatkowego podparcia, może być ustawiony samodzielnie. Fakt posiadania konstrukcji samonośnej nie świadczy wprost ani o trwałości ani zdolności do długoterminowej eksploatacji. Kontenery telekomunikacyjne podlegające ocenie w opinii, posadowione były na podłożu gruntowym (w niektórych przypadkach zabezpieczonym przed przemieszczeniem opaską z betonu wylewanego na mokro, płyt betonowych, żwiru). Konstrukcja samonośna ustawiona na gruncie wskazuje na możliwość łatwego przeniesienia obiektu bez znaczących prac budowlanych. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji. Do opinii dołączono dokumentację fotograficzną poszczególnych obiektów. W wyniku odsłonięcia rogu obiektu możliwe było ustalenie w jaki sposób obiekt został zagłębiony w ziemi. Najniższym elementem obiektów kontenerowych jest rama stalowa, której funkcją jest stabilizacja obiektu.
Należy zatem przypomnieć, że pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu oraz można go w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (do transportu są zamontowane w dolne części ramy uchwyty do zawiesi dźwigowych). Tym samym sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem.
Konsekwencją akceptacji przez Sąd treści uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 jest brak możliwości uwzględnienia zarzutów skarżącej, które pozostają w sprzeczności z treścią tego uzasadnienia. Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw skarżącej: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).
Brak trwałego związania z gruntem spornych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17; z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16).
Z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.
W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą.
Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 o.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a o.p.
Zgodnie z treścią art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener telekomunikacyjny za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.
Ostatecznie należy zauważyć, że skarga choć złożona w niniejszej sprawie jest w istocie powieleniem wcześniejszej skargi podatniczki, bowiem w skardze tej wskazuje się, że dotyczy złożonego "wniosku o nadpłatę", podczas gdy w niniejszej sprawie takie postępowanie się nie toczyło.
Sąd za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące braku uwzględnienia opinii biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora nadzoru H. K1. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O1. w ramach toczących się analogicznych postępowań, a to dlatego, że opinie te nie mają zastosowania w sprawie, a co więcej nie zostały przedłożone.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna a Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.