- nie zawiera żadnych obliczeń, kalkulacji kosztów, wskazania osiągniętych oszczędności;
- brak w nim informacji, w jaki sposób wyliczono ilość paneli fotowoltaicznych do zamontowania, podano jedynie, że ilość paneli fotowoltaicznych do zamontowania wynosi ok. 130-150 szt;
- zawarto jedynie ogólną informację, że koszt inwestycji dla etapu 1 powinien się zamknąć pomiędzy 150.000. a 200.000 zł, a okres zwrotu inwestycji to 5-7 lat, wskazano, że instalacja produkować będzie energię min. 25-30 lat, jednak z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika w oparciu o jakie dane audytor dokonał takich ustaleń;
- nie zawiera wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor;
- zawiera jednozdaniową lakoniczną ocenę stanu technicznego budynku, a mianowicie, że część obiektu od strony południowej nie nadaje się do obciążenia z powodu słabej konstrukcji dachu, ale z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika, na jakiej podstawie audytor doszedł do takich wniosków;
- zawiera ogólne wnioski, co do realizacji systemu fotowoltaicznego, typu: realizacja systemu fotowoltaicznego jest uzasadniona ekonomicznie i powinna przynieść znaczące oszczędności eksploatacyjne (dla etapu 1), właściciel obiektu (L sp. z o.o.) planuje przeniesienie produkcji do innego swojego obiektu, a audytowany obiekt ma pełnić rolę magazynowo - biurową, co zmniejszy zapotrzebowanie na energię elektryczną, ewentualna wielkość zużycia energii elektrycznej uzależniona jest od ostatecznego zapotrzebowania obiektu (po zmianie jego funkcji) oraz oszczędności wynikających z pracy etapu 1 - sugerowana jest obserwacja efektów przez co najmniej rok kalendarzowy.
Zweryfikowano także treść Audytu energetycznego z 30 grudnia 2019 r. dla hali przy ul. [...] [...] w M. i stwierdzono, że:
- nie zawiera żadnych obliczeń, kalkulacji kosztów, wskazania osiągniętych oszczędności lub braku uzasadnienia ekonomicznego;
- z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika w oparciu o jakie dane audytor dokonał zawartych w nim ustaleń, zgodnie z którymi w obiekcie nie ma możliwości montażu systemu fotowoltaicznego z uwagi na nośność dachu, jedynym rozwiązaniem byłoby wzmocnienie konstrukcji, jednak koszty z tym związane spowodowałyby nieopłacalność systemu - bardzo długi okres zwrotu inwestycji;
- nie zawiera wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor;
- zawiera lakoniczne wnioski, co do realizacji systemu fotowoltaicznego, typu: realizacja systemu fotowoltaicznego jest nieuzasadniona ekonomicznie; właściciel obiektu (L sp. z o.o.) jest w trakcie przeniesienia do hali produkcji (urządzenia i linie produkcyjne) co spowoduje znaczny wzrost zapotrzebowania na energię elektryczną, z uwagi na planowane zmiany zaleca się wykonanie audytu energetycznego po zakończeniu realizacji zmian, tj. po montażu i uruchomieniu wszystkich maszyn i urządzeń.
Organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu analizy audytów energetycznych nasuwają się następujące wnioski:
Po pierwsze, w obu audytach energetycznych wskazano taki sam punkt poboru energii dla budynków zlokalizowanych w M. przy ul. [...] [...] oraz ul. [...] [...] tj. [...]. Tymczasem zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 67 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne punkt poboru energii jest to punkt pomiarowy w instalacji lub sieci, dla którego dokonuje się rozliczeń oraz dla którego może nastąpić zmiana sprzedawcy. Głównym elementem punktu poboru energii elektrycznej jest licznik energii elektrycznej. Każdy punkt poboru energii przypisany jest do jednej nieruchomości, bądź lokalu stanowiącego odrębną własność. W takich punktach poboru mierzona jest energia pobrana przez odbiorcę oraz jej moc. Z powyższego wynika, że każdy ze wskazanych powyżej budynków ma własny punkt poboru energii i co za tym idzie własny licznik energii elektrycznej.
Po drugie, w obu audytach energetycznych brak jest wskazania imienia i nazwiska oraz adresu audytora koordynującego wykonanie audytów oraz posiadanych przez niego kwalifikacji, a także współautorów audytów, tj. imion i nazwisk, zakresów wykonanych prac. Są to dane obowiązkowe, które powinny być umieszczane na stronach tytułowych audytów. Dane te wynikają bowiem z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, tj. strony tytułowej, która winna być sporządzona zgodnie ze wzorem podanym w tabeli 1 części 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Po trzecie, na stronach nr 1 obu audytów energetycznych w punkcie 1) Dane inwestora: Właściciel/Reprezentant (dane kontaktowe) wskazano: L sp. z o.o. W. P., tel. +48 [...], e-mail: [...]. J1. M. zeznał, że audyty energetyczne przekazał osobiście bezpośrednio W. P., który był wtedy pracownikiem spółki i. Zgodnie z odpowiedzią, udzieloną przez L. W2. spółka L: nie zlecała opracowania audytów energetycznych dla obiektów przemysłowych, zlokalizowanych przy ul. [...] [...] oraz [...] [...]; nie zatrudniała W. P.; nie wynajmowała budynków przy ul. [...] [...] oraz [...].[...] W. P. reprezentował I sp. z o.o., z którą spółka L współpracowała w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 30 września 2020 r. W ramach tej umowy spółka L zleciła przede wszystkim koordynowanie prowadzonych przez siebie prac inwestycyjnych. Z powyższego wynika, że W. P. nie miał prawa być wskazany w obu audytach w polu 1) Dane inwestora.
Po czwarte, oba audyty energetyczne nie zawierają wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor przy ich opracowywaniu. Przesłuchiwany J1. M. zeznał, że audyty przygotowywane były w oparciu o przekazaną przez spółkę I dokumentację (dokumenty techniczne dotyczące konstrukcji hali) oraz o wizję lokalną, wykonaną przez pracowników Spółki. Wskazał również, że właścicielem obiektów, dla których sporządzone zostały oba audyty energetyczne była firma I. J1. M. zeznał również, że był na wizji lokalnej wraz ze swoim pracownikiem, mimo to nie potrafił podać żadnych szczegółów. Wyjaśnił jedynie, że: Spółka posiadała chyba cześć dokumentacji fotograficznej, której osobiście nie sporządzał, być może ktoś ją sporządził na potrzeby jakiejś roboczej analizy; dokumentację fotograficzną może wykonywał któryś z pracowników firmy I; na bieżąco współpracowali w zakresie tych audytów ze zlecającym; dysponuje jakimiś zdjęciami, ale nie wie, kto był ich autorem. Natomiast Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów z przeprowadzonych wizji lokalnych, np. protokołów, dokumentacji fotograficznej, notatek, uzgodnień, itp., które potwierdziłyby udział w tych wizjach. J1. M. nie potrafił również wyjaśnić, czy dokumentacja fotograficzna udostępniona przez I sp. z o.o. została wykorzystana przy sporządzeniu audytów. Stwierdził jedynie lakonicznie, że jest możliwe, iż w części została wykorzystana, za wiedzą I sp. z o.o. Zdjęcia, które są wykorzystane w opracowaniach niekoniecznie były dostarczone przez firmę I.
Po piąte, J1. M. nie potrafił dokładnie wskazać, kto sporządził audyty energetyczne. Zeznał, że zostały przygotowywane przez J. W. i w zakresie edukacyjnym przez M. K., natomiast on je podpisał. Tymczasem M. K. w odpowiedzi na pytanie, czy w ramach obowiązków służbowych wykonywał opracowania, analizy albo audyty energetyczne dla I sp. z o.o. zeznał, że dla tej firmy akurat nie. Ponadto zgodnie z zapisami dokumentu "Zlecenie na wykonanie audytów energetycznych" z 18 listopada 2019 r. oba audyty energetyczne miały zostać sporządzone w celu optymalizacji zużycia energii elektrycznej po stronie źródeł energii i swoim zakresem obejmować: szczegółową identyfikację potencjału - bilans energetyczny, analizę bilansu energetycznego dla okresu rocznego, wariantowe określenie możliwych oszczędności energetycznych oraz niezbędne wyliczenia i informacje o możliwych do uzyskania wynikach. Tymczasem audyty nie zostały sporządzone zgodnie z zapisami ww. dokumentu, gdyż zawierały jedynie informację o konieczności obserwacji zużycia energii elektrycznej po zmianie, a następnie sporządzenie kolejnego audytu energetycznego. Trzeba także zaznaczyć, że Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za audyty. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby zleceniobiorca, tj. Spółka oczekiwała na zapłatę za "wykonane" audyty energetyczne i wykazała się bezczynnością w kwestii jej odzyskania, w tym m.in. nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 89a u.p.t.u.
Z przedłożonych dokumentów nie wynika również, w jaki sposób został ustalony i skalkulowany koszt wykonania obu audytów. W dokumencie "Zlecenie na wykonanie audytów energetycznych" z 18 listopada 2019 r. znalazł się jedynie lakoniczny zapis, że strony uzgodniły dla każdego z obiektów cenę netto 4.700,00 zł.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że faktury o numerach [...] z 31 grudnia 2019 r. oraz [...] z 31 grudnia 2019 r. nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a wykazany w nich podatek w łącznej wysokości 4.922,00 zł stanowi kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz A1 z tytułu wykonania usług doradczych związanych z przygotowaniem firmy pod ulgę na badania i rozwój. Całościowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie transakcji udokumentowanej tą fakturą pozwala stwierdzić, że faktura nr [...] z 31 stycznia 2020 r. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami, figurującymi na tej fakturze. Świadczą o tym ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności: na fakturze widnieje data sprzedaży - 31 stycznia 2020 r., natomiast wszystkie przedkładane zarówno przez Spółkę, jak i M1. C. dokumenty, które mają poświadczać wykonanie usług doradczych zawierają daty z okresu od kwietnia do października 2020 r. Ani Spółka, ani M1. C. nie przedłożyli żadnych dokumentów, datowanych przed 1 lutego 2020 r. Dodatkowo znaczna część dokumentów przedstawionych przez Spółkę ("Koncepcja przebudowy budynku hali warsztatowej.."), jak i przez M1. C. (wydruki z księgi rachunkowej, wydruki zeznań rocznych) nie zostały przygotowane przez Spółkę. Faktura weszła do obrotu prawnego, a firma A1 uwzględniła ją w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., w efekcie kwota podatku należnego za ten miesiąc została obniżona o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
Odnośnie powyższej faktury organ odwoławczy zauważył, że J1. M. w trakcie przesłuchania nie potrafił określić okresu, w którym wykonywano usługi na rzecz A1, wykazane na fakturze. Z odpowiedzi J1. M., jak i przedłożonych dokumentów wynika, że prace jakie wykonywał J1. M. dotyczyły wniosku w ramach konkursu nr [...], który został ogłoszony w kwietniu 2020 r., tj. po dacie wystawienia faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r. Fakt ten potwierdził również świadek M. K. oraz M1. C.
Organ odwoławczy skonstatował, że słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższa faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, figurującymi na niej. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt złożenia przez M1. C. korekty pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 oraz zeznania PIT- 36L za 2020 r., w których usunęła z rozliczeń ww. fakturę. W konsekwencji określono Spółce w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6.900,00 zł z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r.
Organ odwoławczy podzielił również dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionej przez Spółkę - w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. - w fakturze nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawionej przez A dla Spółki z tytułu wykonania prac projektowych zgodnie z umową nr [...], albowiem faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, polegającej na wykonaniu przez ww. firmę usługi wymienionej na tej fakturze. I tak M. K. zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności w związku ze współpracą Spółki i A. Z kolei A1. B. w piśmie z 30 grudnia 2020 r. wskazała z imienia i nazwiska M. K., jako jedną z osób odpowiedzialnych i prowadzących kontrakt (spotkania, wizje lokalne, uzgodnienia). Odnośnie związku zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną przez A nr [...] z 31 stycznia 2020 r. ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w piśmie z 24 czerwca 2021 r. J1. M. wyjaśnił, że faktura zakupu wystawiona przez firmę A związana była między innymi z pracami projektowymi budowy budynków jednorodzinnych na ul. [...] w Z. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że zakres czynności, jakie miała wykonać A w przypadku nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] nie odpowiada postanowieniom umowy nr [...] z 7 lutego 2019 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że A nie uczestniczyła na żadnym etapie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Jedynym dokumentem, dotyczącym usług wykonanych przez A, związanych z nieruchomością w Z. przy ul. [...], jaki Spółka przedłożyła w toku postępowania, jest jedna karta formatu A4, oznaczona jako: "Zał. 1 Karta lokalizacji Umowa Nr [...] A M Sp. z o.o." Zatem koncepcja przygotowana przez A to tylko dwie linijki tekstu, zawartego w punkcie 4 ww. karty lokalizacji o treści: koncepcja usytuowania 3 domów jednorodzinnych oraz koncepcja wydzielenia działek ([...], [...],[...]).
Dodatkowo ustalano, że kwota netto 62.500,00 zł z faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r., określająca wartość prac projektowych zgodnie z umową nr [...], na podstawie których podjęto decyzję o nabyciu jednej z nieruchomości, jest nieadekwatna do wartości zakupu tej nieruchomości. Nieruchomość w Z. przy ul. [...] została sprzedana przez D1 sp. z o.o. - zgodnie z fakturą nr [...] z 20 grudnia 2019 r.- za kwotę brutto 200.000,00 zł. Koszt wykonania prac projektowych stanowił zatem ponad 33% wartości tej nieruchomości. W tych okolicznościach nasuwa się uzasadniony wniosek, że wydanie na prace projektowe tak dużej kwoty w porównaniu z wartością nieruchomości, której te prace dotyczyły, było działaniem nieracjonalnym. Spółka 10 lutego 2020 r. zapłaciła za fakturę nr [...] z 31 stycznia 2020 r., natomiast nie zapłaciła w terminie za zakupioną nieruchomość.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że A nie wykonała na rzecz Spółki usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r. Tym samym faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktura ta wpisuje się w regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do każdego z wyroków sądów administracyjnych powołanych w odwołaniu.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy:
a) art. 108 ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 106i ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że z uwagi na fakt braku płatności zaliczki w ciągu 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej przez skarżącą dla: A w dniu 31 grudnia 2019 r. nr [...], [...] w dniu 31 grudnia 2019 r. nr [...], Firmy Usługowo Handlowej A. S. w dniu 31 grudnia 2019 r. nr [...] oraz z uwagi na fakt pierwotnego odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur przez nabywców (pomimo braku prawa do odliczenia tego podatku) korekty ww. faktur nie odnoszą skutku w postaci obniżenia podatku należnego, w efekcie czego skarżąca jest zobowiązania do poniesienia ciężaru podatku od towarów i usług wskazanego na ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
b) art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że faktury wystawione przez skarżącą: nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla D sp. z o.o., nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla I sp. z o.o., nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla I sp. z o.o., nr [...] z 31 stycznia 2020 r. dla A1 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami, podczas gdy przeciwnie do błędnych ustaleń organów podatkowych faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i stanowią usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a skarżąca jest zobowiązana do poniesienia ciężaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności wykonane na rzecz skarżącej przez A i udokumentowane fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r. nie zostały wykonane, a w związku z tym wskazana faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy czynności udokumentowane ww. fakturą zostały faktycznie dokonane (miały rzeczywisty charakter);
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż:
- faktury korygujące wystawione przez skarżącą wskazane w pkt 1 lit. a) nie wpływają na obniżenie wysokości podatku należnego i wykazanego na fakturach zaliczkowych wystawionych przez skarżącą w grudniu 2019 r. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
- faktury wskazane w pkt 1 lit. b) dokumentują czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach;
- w następstwie ich wystawienia doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, co jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie miało miejsca.
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na uchybienia, których dopuścił się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien uchylić ją w całości i uznać, że rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym zakresie są prawidłowe.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z wyjaśnień A1. . wynika m.in., że zakup paneli fotowoltaicznych miał być sfinansowany z kredytu obrotowego przyznanego a. Kredyt miał zostać uruchomiony w IV kwartale 2019 r. Po zapewnieniach banków o możliwości uruchomienia finansowania celem zagwarantowania dostępu do produktu zostało złożone zamówienie u skarżącej. Pomimo wcześniejszych zapewnień ze strony banków i dobrych wyników finansowych a banki nie udzieliły w IV kwartale 2019 r. finansowania, a procedura przyznania kredytu przesunęła się na 2020 r. a otrzymywała cały czas zapewnienia z banków, że decyzja o przyznaniu finansowaniu będzie szybka. W styczniu 2020 r. A1. B. oczekiwała na ostateczną pozytywną decyzję kredytową. Termin uruchomienia finansowania zbiegł się z wybuchem pandemii C0VID-19, co w pierwszej kolejności zawiesiło decyzyjność w bankach w zakresie kredytowania, a następnie w dużej mierze wstrzymało akcje kredytowe dla mikro firm. Kredyt ostatecznie w wymaganym przez firmę terminie nie został udzielony. W związku z powyższym, A1. B. została zmuszona do rezygnacji z kontraktu, w efekcie czego skarżąca wystawiła faktury korygujące do faktur zaliczkowych wystawionych dla A. Skarżąca podkreśla, że faktury zaliczkowe wystawione dla A zostały skorygowane na podstawie faktur korygujących nr [...] oraz [...], wystawionych 31 stycznia 2020 r., tj. po 31 dniach od wystawienia korygowanych faktur zaliczkowych. Natomiast faktura zaliczkowa wystawiona dla Firmy Usługowo Handlowej A. S. została skorygowana na mocy faktury korygującej nr [...] wystawionej po 62 dniach od wystawienia faktury. Podkreśliła, że miało to miejsce w okresie, w którym działalność wielu przedsiębiorców, w tym także Spółki stanęła pod znakiem zapytania, została zaburzona w efekcie zawirowań w globalnej gospodarce, wywołanych nabierającą na sile pandemią C0VID-19.
Zdaniem skarżącej skorygowanie faktur zaliczkowych po 31 dniach lub 62 dniach, w kontekście wydarzeń z 2020 r., nie powinno stanowić argumentacji uzasadniającej zastosowanie normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podjęła działania tak szybko jak to było możliwe, tj. w odpowiednim czasie. Uznanie faktur zaliczkowych za "faktury puste" i uniemożliwienie dokonania ich skutecznej korekty godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która stanowi zasadniczy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej.
Dodatkowo skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, jakoby nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, tj. A oraz Firmą Usługowo Handlową A. S.
Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazała, że wystawione przez nią faktury: nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla D Sp. z o.o.; nr [...] i nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla I sp. z o.o. oraz nr [...] z 31 stycznia 2020 r. dla A1 dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy Spółką a ww. podmiotami. I tak odnośnie faktur wystawionych na rzecz E sp. z o.o. nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby stworzyła raport ze zlepków informacji pozyskanych za pośrednictwem Internetu, już po dacie wystawienia faktury. W rzeczywistości przeprowadzona przez nią analiza polegała na zgromadzeniu znacznej ilości danych oraz ich opracowaniu. Wybrane fragmenty analizy faktycznie mogą być zbieżne z treściami zawartymi w ogólnodostępnych opracowaniach i raportach, niemniej podobieństwo to wynika ze zbieżności wyciąganych wniosków przez osoby posiadające wiedzę specjalistyczną w obszarze OZE oraz wzięcia pod uwagę w toku analizy wniosków zawartych także w źródłach ogólnodostępnych. W jej ocenie, organ nie akcentuje, iż skarżąca, zamiast na raporcie dotyczącym 2020 r., mogła wspierać się na raporcie pt. "Rynek fotowoltaiki w Polsce w 2019 r.", który był dostępny w czerwcu 2019 r. i który zawierał zbliżone, jak nie analogiczne treści.
Z kolei odnośnie faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawionej dla A1 skarżąca uważa, że zgromadzone dowody wskazują na fakt wykonania przez nią usług dotyczących ulgi na badania i rozwój. W szczególności z zeznań świadków wynika, że przedmiotem świadczeń skarżącej była analiza finansowa i operacyjna pod kątem uzyskania możliwości skorzystania z ulgi na badania i rozwój oraz możliwości pozyskania środków finansowych z Regionalnych Programów Operacyjnych. Podnosi także, że fakt skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji przez A1 nie może stanowić argumentu przemawiającego za słusznością tez stawianych przez organ podatkowy. Skarżąca nie zna motywacji, którą kierował się podatnik. Skarżąca nie dokonała takiej korekty z uwagi na fakt, że wskazane usługi zostały wykonane.
Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawioną przez A podniosła, że usługa udokumentowana tą fakturą miała miejsce, na co wskazuje umowa [...] z 7 lutego 2019 r. oraz m.in. karty lokalizacji poszczególnych działek. Z dowodów tych wynika, że A wykonała usługę, której przedmiotem było wsparcie udzielone skarżącej w zakresie projektu inwestycyjnego, w tym doradztwo, konsulting, koncepcje projektowe, pośrednictwo w zakupie terenów inwestycyjnych. Treść kart lokalizacji działek stanowiących dowód w sprawie stanowi przykład dokumentu zawierającego zwięzłe podsumowanie oceny projektów inwestycyjnych rozważanych przez skarżącą, dokonane przez A. Z kart tych wynika charakterystyka działek oraz podsumowanie koncepcji zagospodarowania działek. Jedna z nieruchomości została na skutek usług świadczonych przez A zagospodarowana trzema domami jednorodzinnymi.
Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wywodziła, że organ odwoławczy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy i bezpodstawnie pominął fakt, że faktury zaliczkowe wystawione dla A zostały wystawione w związku z planowaną dostawą paneli fotowoltaicznych pomiędzy kontrahentami. Towar, co do którego odnosiły się faktury zaliczkowe istniał. Zaś organ podatkowy pominął fakt, że analizowane transakcje odbywały się w początkowym okresie pandemii wirusa C0VID-19.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność określenia podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur zaliczkowych dla A oraz Firmy Usługowo Handlowej A. S. Ponadto spór dotyczy także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur: nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz I sp. z o.o. oraz nr [...] wystawionej na rzecz A1. Sporna jest też transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawioną przez A, w stosunku do której organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.
Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca 10 grudnia 2019 r. zawarła umowę z D1 sp. z o.o. na dostawę i dystrybucję paneli fotowoltaicznych, importowanych z Chin. Po otrzymaniu informacji, że towar wypłynął z Chin, skarżąca zaczęła szukać odbiorców. Przed Świętami Bożego Narodzenia w 2019 r. skarżąca znalazła dwóch potencjalnych odbiorców, którzy zadeklarowali chęć zakupu większej ilości tego towaru. Spółka D1 wystawiła 2 faktury proforma (nr [...] z 20 grudnia 2019 r. i nr [...] z 31 grudnia 2019 r.). Skarżąca w tych samych dniach wystawiła 2 faktury zaliczkowe dla firmy [...] (nr [...] z 20 grudnia 2019 r. i nr [...] z 31 grudnia 2019 r.) i jedną fakturę dla Firmy Usługowo Handlowej A. S. (nr [...] z 31 grudnia 2019 r.). Faktury zaliczkowe weszły do obrotu prawnego. Skarżąca rozliczyła je w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., pomimo faktu że kontrahenci nie dokonali zapłaty zaliczek i tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nabywca - A zaewidencjonowała otrzymane faktury zaliczkowe i rozliczyła w ewidencji JPK_VAT za grudzień 2019 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r., pomimo że nie zapłaciła kwot zaliczek, określonych na tych fakturach. W efekcie A zyskała nienależne odliczenie podatku w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. Kolejny nabywca - Firma Usługowo Handlowa A. S. zaewidencjonowała otrzymaną fakturę zaliczkową i rozliczyła w ewidencji JPK_VAT za grudzień 2019 r. oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., pomimo że nie zapłaciła kwoty zaliczki określonej na tej fakturze. W rezultacie Firma Usługowo Handlowa A. S. zyskała nienależne odliczenie podatku w rozliczeniu za grudzień 2019 r.
Skarżąca do ww. faktur zaliczkowych wystawiła 31 stycznia 2020 r., po upływie 30 dni, dla A dwie faktury korygujące o numerach [...] oraz [...]. Faktury te skarżąca ujęła w pliku JPK_VAT za styczeń 2020 r. oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast fakturę korygującą nr [...] dla Firmy Usługowo Handlowej A. S., skarżąca wystawiła 2 marca 2020 r., czyli po upływie ponad dwóch miesięcy od wystawienia faktury zaliczkowej. Faktura ta została ujęta w pliku JPK_VAT za marzec 2020 r. oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Podkreślenia wymaga, że dopiero 19 stycznia 2021 r., w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., na wniosek organu pierwszej instancji, A złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. oraz za I kwartał 2020 r., w których nie wykazała faktur zaliczkowych oraz ich korekt. Natomiast Firma Usługowo Handlowa A. S. do dnia wszczęcia kontroli u skarżącej nie rozliczyła faktury korygującej w złożonych plikach JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7, tłumacząc, że nie odebrała korespondencji na czas i nie dotarła do niej faktura korygująca. Ostatecznie dopiero w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., A. S. 4 grudnia 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudnia 2019 r., w której zmniejszyła zakupy i podatek naliczony o wartości, wynikające z faktury zaliczkowej, wystawionej przez skarżącą.
Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji skarżącej zawartych z I sp. z o.o. W tym zakresie należy przypomnieć, że skarżąca wystawiła dwie faktury o numerach: [...] z 31 grudnia 2019 r. z tytułu wykonania kompleksowej analizy części rynku OZE w zakresie systemów fotowoltaicznych oraz [...] z 31 grudnia 2019 r. z tytułu wykonania audytów energetycznych dwóch wskazanych obiektów przemysłowych ze szczególnym uwzględnieniem źródeł ciepła i energii elektrycznej (w tym OZE) oraz optymalizacji zużycia energii elektrycznej po stronie źródeł energii. Jednakże jak ustaliły organy podatkowe przedłożone przez skarżącą opracowanie "ANALIZA rynku Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w zakresie systemów fotowoltaicznych", którego wykonanie miała dokumentować faktura nr [...] z 31 grudnia 2019 r., nie mogło powstać w grudniu 2019 r., jak określono w stopce tej analizy. Znaczna część tego dokumentu, w tym dane liczbowe oraz rysunki, pochodzą bowiem w całości albo z niewielkimi modyfikacjami z opracowań, dostępnych dopiero w 2020 r., tj. w marcu, maju i czerwcu 2020 r. W analizie tej zawarte są fragmenty publikacji z Internetu (dosłowne albo częściowo zmodyfikowane), przy czym opracowanie nie zawiera żadnych informacji o wykorzystaniu utworów innych autorów. Zasadnie, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe obu instancji za niewiarygodne uznały zeznania J1. M., który na pytanie, kiedy i komu z I sp. z o.o. przekazano opracowanie zatytułowane "ANALIZA rynku Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w zakresie systemów fotowoltaicznych", odpowiedział, że o ile go pamięć nie myli, opracowanie przekazano W. P., chyba nawet osobiście. Odnośnie osób, które miały przygotować ww. analizę, J1. M. złożył rozbieżne wyjaśnienia. W piśmie z 23 września 2020 r. wskazał, że usługa została wykonana przez pracowników Spółki – J. W. we współpracy z udziałowcem J1. W1. Natomiast podczas przesłuchania, przeprowadzonego 14 czerwca 2021 r., w odpowiedzi na pytanie, kto i kiedy wykonał opracowanie dla I sp. z o.o. zatytułowane "ANALIZA rynku Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w zakresie systemów fotowoltaicznych", zeznał, że nad dokumentem pracowano wspólnie w Spółce. Głównie J1. M. tym się zajmował, ponieważ już wtedy bardzo poważnie Spółka zajęła się wprowadzeniem na rynek oferty fotowoltaicznej. Z kolei M. K. jedynie słyszał o firmie I z siedzibą w M., jednakże nie zna żadnych osób zarówno z zarządu spółki, jak i jej pracowników. Nie wiedział, w jakim zakresie Spółka współpracowała z firmą I, ponieważ nie wykonywał żadnych prac na rzecz tej firmy.
W rezultacie Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, jakoby w rzeczywistości przeprowadzona analiza polegała na gromadzeniu znacznej ilości danych i ich opracowaniu, gdyż nie znajduje ona potwierdzenia w treści analizy. Fragmenty analizy mogą być oczywiście zbieżne z treściami zawartymi w ogólnodostępnych opracowaniach, jak wskazuje skarżąca, niemniej jednak w sporządzonym opracowaniu powinien być widoczny wkład własny usługobiorcy, czyli skarżącej, w postaci własnej oceny zgromadzonego materiału sporządzonej w kontekście indywidualnych okoliczności, a nie tylko powielenie ogólnodostępnych treści pozyskanych z Internetu. Zatem pozyskany materiał z ogólnodostępnych opracowań przy wykonywaniu danej usługi powinien stanowić jedynie bazę wyjściową do przeprowadzenia własnej, zindywidualizowanej analizy zaistniałych bądź przyszłych okoliczności/zdarzeń, co do których opracowywana jest dana analiza, a następnie wyciągnięcia stosownych wniosków i podsumowań właściwych w realiach konkretnego stanu rzeczy, czyli dotyczącego zleceniodawcy, w tym przypadku I sp. z o.o. Natomiast takiej zindywidualizowanej analizy w przypadku zakwestionowanych usług zabrakło.
Organy podatkowe dokonały także prawidłowych ustaleń odnośnie usług wykonania audytów energetycznych dwóch obiektów przemysłowych wykazanych w fakturze nr [...] z 31 grudnia 2019 r. wystawionej dla I sp. z o.o., co szczegółowo Sąd przedstawił prezentując stan faktyczny, na str. 10 - 14 uzasadnienia.
W tym aspekcie Sąd podkreśla, że z dokumentu oznaczonego jako: "Zlecenie na wykonanie audytów energetycznych" z 18 listopada 2019 r., skierowanego do skarżącej przez I sp. z o.o. wynika, że audyty energetyczne miały zostać sporządzone w celu optymalizacji zużycia energii elektrycznej po stronie źródeł energii i swoim zakresem obejmować: szczegółową identyfikację potencjału - bilans energetyczny, analizę bilansu energetycznego dla okresu rocznego, wariantowe określenie możliwych oszczędności energetycznych oraz niezbędne wyliczenia i informacje o możliwych do uzyskania wynikach. Natomiast skarżąca nie przedłożyła dokumentacji technicznej audytowanych obiektów, która, zgodnie z zapisami zlecenia, była do niego załączona. Z samego zlecenia nie wynika, dla jakich budynków miały zostać wykonane audyty energetyczne oraz kto był ich właścicielem. Z kolei z przedłożonych do kontroli audytów energetycznych wynika, że właścicielem budynków zlokalizowanych przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...] w M., dla których zostały sporządzone audyty, nie była spółka I tylko L sp. z o.o. Co więcej Prezes Zarządu L sp. z o.o. L. W1. w piśmie z 9 grudnia 2022 r. wyjaśnił, że L sp. z o.o. nie wynajmowała budynków w M. przy ul. [...] [...] oraz [...] [...], nie zlecała również opracowania audytów energetycznych dla tych obiektów przemysłowych oraz nie zatrudniała W. P. W. P. reprezentował I sp. z o.o., z którą spółka L współpracowała w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 30 września 2020 r. Dodatkowo Audyt energetyczny z 20 grudnia 2019 r. dla hali przy ul. [...] [...] w M. nie zawiera żadnych obliczeń, kalkulacji kosztów, wskazania osiągniętych oszczędności, brak w nim informacji, w jaki sposób wyliczono ilość paneli fotowoltaicznych do zamontowania, podano jedynie, że ilość paneli fotowoltaicznych do zamontowania wynosi ok. 130-150 szt., zawarto jedynie ogólną informację, że koszt inwestycji dla etapu 1 powinien się zamknąć pomiędzy 150.000 a 200.000 zł, a okres zwrotu inwestycji to 5-7 lat, wskazano, że instalacja produkować będzie energię min. 25-30 lat. Z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika w oparciu o jakie dane audytor dokonał takich ustaleń, nie zawiera wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor, zawiera jedynie jednozdaniową lakoniczną ocenę stanu technicznego budynku, a mianowicie, że część obiektu od strony południowej nie nadaje się do obciążenia z powodu słabej konstrukcji dachu, ale z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika, na jakiej podstawie audytor doszedł do takich wniosków, zawiera ogólne wnioski, co do realizacji systemu fotowoltaicznego. Podobnie Audyt energetyczny z 30 grudnia 2019 r. dla hali przy ul. [...] [...] w M. nie zawiera żadnych obliczeń, kalkulacji kosztów, wskazania osiągniętych oszczędności lub braku uzasadnienia ekonomicznego, z żadnych informacji zawartych w audycie nie wynika w oparciu o jakie dane audytor dokonał zawartych w nim ustaleń, zgodnie z którymi w obiekcie nie ma możliwości montażu systemu fotowoltaicznego z uwagi na nośność dachu, nie zawiera wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor, zawiera jedynie lakoniczne wnioski, co do realizacji systemu fotowoltaicznego.
Sąd zauważa, że skarżąca nie zgadzając się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że usługi audytu energetycznego nie zostały wykonane nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na poparcie swojej tezy.
Niezasadny jest także zarzut skarżącej, że organy podatkowe błędnie uznały, iż faktura nr [...] z 31 stycznia 2020 r., wystawiona przez skarżącą na rzecz A1 dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Argumenty przedstawione w skardze są nieprzekonywujące na tle ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Po pierwsze, na fakturze widnieje data sprzedaży - 31 stycznia 2020 r., natomiast wszystkie przedkładane zarówno przez skarżącą, jak i M1. C. dokumenty, które mają poświadczać wykonanie usług doradczych zawierają daty z okresu od kwietnia do października 2020 r. Ani skarżąca, ani M1. C. nie przedłożyły żadnych dokumentów, datowanych przed 1 lutego 2020 r. Po drugie, znaczna część dokumentów przedstawionych przez skarżącą ("Koncepcja przebudowy budynku hali warsztatowej..."), jak i przez M1. C. (wydruki z księgi rachunkowej, wydruki zeznań) nie zostały przygotowane przez skarżącą. Po trzecie, J1. M. w trakcie przesłuchania nie potrafił określić okresu, w którym wykonywano usługi na rzecz A1, wykazane na fakturze. J1. M. zeznał również, że zajmował się bezpośrednio przygotowaniem projektu dla firmy A1 związanego z pozyskaniem dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Jego praca sprowadziła się do przygotowania analizy dokumentów przedłożonych przez firmę A1 oraz spółkę zależną, tj. M1 sp. z o.o. oraz opracowania wniosku. Z odpowiedzi J1. M., jak i przedłożonych dokumentów wynika, że prace jakie wykonywał J1. M. dotyczyły wniosku w ramach konkursu, który został ogłoszony w kwietniu 2020 r., tj. po dacie wystawienia faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r. Fakt ten potwierdził świadek M. K. oraz M1. C. Po czwarte, M1. C., jak również skarżąca nie przedłożyły żadnych dokumentów, potwierdzających fakt wykonania ww. usług. Okolicznością pośrednio przemawiającą za niewykonaniem przedmiotowych usług przez skarżącą jest fakt skorygowania przez A1 podatku wykazanego na ww. fakturze.
Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r. wystawioną przez A dla skarżącej z tytułu wykonania prac projektowych zgodnie z umową nr [...]. Słuszne są bowiem wnioski organów podatkowych, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, polegającej na wykonaniu przez ww. firmę usługi wymienionej na tej fakturze. Rozważania organu odwoławczego odnośnie transakcji udokumentowane powyższą faktura są bardzo szczegółowe. Sąd przypomni w tym zakresie najistotniejsze okoliczności. I tak M. K. zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności w związku ze współpracą Spółki i A. Z kolei A1. B. w piśmie z 30 grudnia 2020 r. wskazała z imienia i nazwiska M. K., jako jedną z osób odpowiedzialnych i prowadzących kontrakt (spotkania, wizje lokalne, uzgodnienia). Odnośnie związku zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną przez A nr [...] z 31 stycznia 2020 r. ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w piśmie z 24 czerwca 2021 r. J1. M. wyjaśnił, że faktura zakupu wystawiona przez firmę A związana była między innymi z pracami projektowymi budowy budynków jednorodzinnych na ul. [...] w Z. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że zakres czynności, jakie miała wykonać A w przypadku nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] nie odpowiada postanowieniom umowy nr [...] z 7 lutego 2019 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że A nie uczestniczyła na żadnym etapie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Jedynym dokumentem, dotyczącym usług wykonanych przez A, związanych z nieruchomością w Z. przy ul. [...], jaki skarżąca przedłożyła w toku postępowania, jest jedna karta formatu A4, oznaczona jako: "Zał. 1 Karta lokalizacji Umowa Nr [...] A M Sp. z o.o." Zatem koncepcja przygotowana przez A to tylko dwie linijki tekstu, zawartego w punkcie 4 ww. karty lokalizacji o treści: koncepcja usytuowania 3 domów jednorodzinnych oraz koncepcja wydzielenia działek ([...], [...],[...]).
Dodatkowo wskazać należy, że kwota netto 62.500,00 zł z faktury nr [...] z 31 stycznia 2020 r., określająca wartość prac projektowych zgodnie z umową nr [...], na podstawie których podjęto decyzję o nabyciu jednej z nieruchomości, jest nieadekwatna do wartości zakupu tej nieruchomości. Nieruchomość w Z. przy ul. [...] została bowiem sprzedana przez D1 sp. z o.o. za kwotę brutto 200.000,00 zł. Koszt wykonania prac projektowych stanowił zatem ponad 33% wartości tej nieruchomości.
Zatem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 106i ust. 7 u.p.t.u. w stosunku do faktur zaliczkowych wystawionych przez skarżącą dla A oraz Firmy Usługowo Handlowej A. S. Istotnie bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktur korygujących do tych faktur, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Firmy Handlowo Usługowa A. S. i A, mimo że nie zapłaciły kwot zaliczek, określonych na ww. fakturach, odliczyły kwoty podatku naliczonego od podatku należnego w deklaracji za IV kwartał 2019 r. i grudzień 2019 r.
Należy zauważyć, że samo wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nie wykazuje się jej w deklaracjach VAT-7 oraz w plikach JPK_VAT, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu faktury zaliczkowej powstaje w chwili otrzymania zapłaty, jednak wystawienie takiej "pustej" faktury zaliczkowej, w myśl ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego. Jednak w przypadku wprowadzenia takiej faktury zaliczkowej do obrotu, podatnik powinien wyeliminować ją z obrotu gospodarczego najpóźniej z upływem 30-tego dnia od jej wystawienia. Zatem zgodnie z ogólną zasadą w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę zaliczkową i nie otrzyma płatności w ciągu 30 dni od jej wystawienia, można przyjąć, że mamy do czynienia z "pustą fakturą", która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie takiej "pustej faktury" zaliczkowej, w myśl art. 108 u.p.t.u. może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego. Przepis art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wskazuje okoliczności, w jakich podatnik może korygować wystawione faktury VAT. Nie ma w nim wymienionej okoliczności braku zapłaty zaliczki z faktur zaliczkowych. Jeżeli jednak faktura zaliczkowa w wyniku braku wpłaty zaliczki nie zostanie skorygowana, to jako wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. będzie stanowić fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na możliwość skorygowania błędów, związanych z wystawieniem "pustej faktury", pomimo że na gruncie przepisów u.p.t.u. ustawodawca nie przewidział tego wprost. Korekta wadliwej faktury, co do zasady, jest dopuszczalna nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie działał w dobrej wierze, jednakże warunkiem jej skuteczności jest to, by wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Działania wystawcy podjęte w odpowiednim czasie to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia "pustych faktur" bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje spoczywa na podatniku. Wskazuje się również, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Wskazany przepis ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.
W sytuacji, gdy fakt wystawienia nierzetelnych faktur został wykryty i udokumentowany przez organ podatkowy to podjęta przez podatnika próba skorygowania rozliczeń nie może być uznana za działanie podjęte "w odpowiednim czasie" i tym samym nie pozwala za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/20 w przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1350/24).
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku. Jeżeli jednak nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona.
W rozpoznawanej sprawie doszło do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych, a wyeliminowanie ich z obrotu u nabywców nastąpiło dopiero w trakcie prowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej. Zatem wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych dla A oraz Firmy Usługowo Handlowej A. S. nie uwalnia skarżącej od odpowiedzialności wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Reasumując, faktury zaliczkowe wystawione dla A i Firmy Usługowo Handlowej A. S. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są "pustymi fakturami". Tym samym nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a wykazane w nich kwoty podatku należnego stanowią kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą: nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla I sp. z o.o., nr [...] z 31 grudnia 2019 r. dla I sp. z o.o., nr [...] z 31 stycznia 2020 r. dla A1. Faktury te bowiem nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami. Natomiast faktura nr [...] wystawiona dla D Sp. z o.o. dotyczyła usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, zatem nieprawidłowości w zakresie usługi udokumentowanej tą fakturą nie mają wpływu na wysokość podatku należnego za grudzień 2019 r., a tym samym na wartość przedmiotu sporu.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane przepisy. A nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 31 stycznia 2020 r.
W konsekwencji faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W świetle powyższych rozważań niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143) oddalił skargę.