Wyrok WSA z dnia 29 kwietnia 2026, sygn. I SA/Gl 904/25

W tym zakresie wskazano także, że korzystanie przez pasażerów z usług publicznego transportu zbiorowego następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani zasadniczo do uiszczenia opłaty. Również osoby korzystające z miejsca postojowego na parkingu, zawierają umowę cywilnoprawną najmu miejsca postojowego na czas postoju pojazdu, zobowiązują się do przestrzegania zasad korzystania z parkingu oraz wniesienia opłaty za parking. Ponadto, Wnioskodawca realizując usługi lokalnego transportu zbiorowego, wykonuje działalność gospodarczą – nawet realizując nieodpłatne przewozy na podstawie odrębnych ustaw oraz aktów prawa miejscowego. Z działalnością gospodarczą Miasta łączą się także wpływy z tytułu opłaty za jazdę bez ważnego biletu lub kary umownej. Miasto w tym zakresie posiada interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB3-2.4012.727.2019.1.AZ z dnia 3 stycznia 2020 r.

W odniesieniu do powyższych czynności nie ulega więc wątpliwości, że Miasto nie działa tu jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Oznacza to, że w analizowanych przypadkach Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a ww. czynności stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika VAT.

Całość wydatków, które poniesie Miasto w związku z Inwestycją związana będzie zatem ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

Pkt 1) wydatki na budynek obsługi podróżnych wraz z wyposażeniem obiektu, systemem monitoringu wizyjnego, systemem informacji pasażerskiej, systemem inteligentnego zarządzania obiektem BMS, w którym funkcjonować będzie przestrzeń dedykowana podróżnym tj. kasy biletowe, zaplecze sanitarne, usługi dla podróżnych (mała gastronomia), poczekalnie dla pasażerów publicznego transportu zbiorowego (zarówno lokalnego i podmiejskiego, jak również dalekobieżnego i międzynarodowego), w tym komunikacji kolejowej. W budynku znajdować się będzie siedziba nowej jednostki organizacyjnej Miasta. Nowa jednostka organizacyjna Miasta będzie zarządzać publicznym transportem zbiorowym organizowanym przez Miasto oraz infrastrukturą Węzła Przesiadkowego. Zakres działania tej jednostki organizacyjnej Miasta obejmować będzie również zawieranie umów cywilnoprawnych w imieniu Miasta na każdy rodzaj usług świadczonych z wykorzystaniem CP. Przy czym zawierane umowy dzierżawy stacji ładowania pojazdów będą regulowały także rozliczenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W budynku obsługi podróżnych prowadzona będzie przez Miasto wyłącznie działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT, polegająca na:

- świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego,

- dzierżawie powierzchni na działalność usługową dla podróżnych (mała gastronomia),

- świadczeniu usług wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników,

- zapowiadania połączeń przewoźników.

Pkt 2) wydatki na układ komunikacyjny składający się z ciągów pieszych i rowerowych dedykowany podróżnym, w szczególności:

- zadaszonej kładki pieszo-rowerowej wraz z dźwigami osobowymi, ruchomymi schodami na perony kolejowe i na wschodnią i zachodnią linię kolejową nr [...] oraz z rampami wjazdowymi dla rowerów nad linią kolejową nr [...] i ul. [...];

- terenu pieszo-rowerowego z wieżą zegarową w obrębie budynku obsługi podróżnych umożliwiającego pasażerom i rowerzystom przemieszczanie i korzystanie z wybudowanej infrastruktury CP.

- miejsc postojowych typu bike&ride dedykowanych rowerzystom, którzy pozostawiają rower i przesiadają się do publicznej komunikacji zbiorowej kontynuując w ten sposób podróż.

Ciągi piesze i rowerowe są niezbędne z perspektywy funkcjonowania Węzła Przesiadkowego i spełniania jego podstawowych funkcji – bez odpowiedniej komunikacji umożliwiającej podróżnym dotarcie do Węzła Przesiadkowego, przemieszczanie się po obiektach Węzła Przesiadkowego jak również możliwości jego opuszczenia, oraz pozostawienia roweru, w przypadku rowerzystów, Węzeł Przesiadkowy nie spełniałby żadnej ze swoich funkcji, a Miasto nie uzyskiwałoby wpływów pochodzących ze sprzedaży opodatkowanej VAT.

Pkt 3) wydatki na Zieloną strefę pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką, stanowiących bezpośrednie otoczenie Węzła Przesiadkowego.

Jest to strefa służąca pasażerom jako przestrzeń oczekiwania na środki publicznego transportu zbiorowego w okresie sprzyjających warunków pogodowych, stanowiąca alternatywę poczekalni w budynku obsługi podróżnych. Przestrzeń ta objęta jest systemem informacji pasażerskiej. Występuje tu zatem związek ze świadczeniem przez Miasto usług publicznego transportu zbiorowego jak również usług zapowiadania przez Miasto połączeń przewoźników oraz wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, czyli działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, która będzie prowadzona przez Miasto z wykorzystaniem powstałej infrastruktury.

Pkt 4) wydatki na układ drogowy dedykowany i dostosowany do potrzeb publicznego transportu zbiorowego – rozbudowa odcinka ul. [...] w granicach Centrum Przesiadkowego, tj. odcinka drogi dedykowanego wyłącznie dla poruszania się komunikacji publicznej wraz z peronami, tablicami dynamicznej informacji oraz wiatami przystankowymi/zadaszeniami oraz odcinka drogi umożliwiającego skomunikowanie pojazdów indywidualnych (wjazd i wyjazd) z parkingiem park&ride wraz z elementami systemu ITS związanymi wyłącznie z komunikacją publiczną Organizatora (tj. Miasta) oraz parkingiem, m.in. w zakresie dynamicznej informacji dla kierowców – modułów tablic informujących o wolnych miejscach parkingowych na terenie parkingu park&ride, systemu monitoringu wizyjnego na ciągach drogowych oraz tablic dynamicznej informacji pasażerskiej na stanowiskach przystankowych zlokalizowanych wzdłuż tego odcinka ul. [...].

Układ drogowy będzie dedykowany i dostosowany do potrzeb transportu zbiorowego oraz służył wyłącznie potrzebom publicznego transportu zbiorowego, ponadto będzie umożliwiał dojazd samochodów osobowych do miejsc typu park&ride, z których korzystać będą pasażerowie. Na tym odcinku ul. [...] wybudowane zostaną stanowiska peronowe dla lokalnego transportu zbiorowego Organizatora obsługiwanego przez Spółkę, na których zamontowane zostaną tablice dynamicznej informacji. Obsługa pasażerska lokalnego transportu zbiorowego Organizatora prowadzona będzie na tych stanowiskach peronowych – wydatki na układ drogowy są zatem niezbędne i nierozerwalnie związane z prawidłowym funkcjonowaniem Węzła Przesiadkowego, przedmiotowa infrastruktura drogowa dedykowana będzie wyłącznie użytkownikom Węzła, tj. przewoźnikom, pasażerom, podmiotom prowadzącym na terenie Węzła działalność usługową dla pasażerów. Występuje tu zatem związek z każdym rodzajem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, która będzie prowadzona przez Miasto z wykorzystaniem powstałej infrastruktury przesiadkowej.

Pkt 5) wydatki na obiekt dworca autobusowego ze stanowiskami dla publicznej komunikacji zbiorowej i tablicami informacji pasażerskiej, zapleczem technicznym wraz z układem komunikacyjnym składającym się z dróg wewnętrznych i placu manewrowego oraz postojowego do bezpośredniej obsługi obiektu dworca – służący poruszaniu się wyłącznie pojazdów publicznego transportu zbiorowego.

Na terenie dworca autobusowego znajdować się będą perony dla pojazdów publicznego transportu zbiorowego, na których prowadzona będzie obsługa pasażerska. W związku z prowadzeniem obsługi pasażerskiej przez różnych przewoźników, na obszarze dworca autobusowego będą świadczone przez Miasto odpłatnie usługi wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy oraz zapowiadania połączeń. Ponadto w ramach dzierżawy terenu cześć terenu dworca zostanie przeznaczona na postój autobusów publicznej komunikacji zbiorowej.

Obiekt dworca autobusowego będzie zatem bezpośrednio związany z usługami wywieszania, wyświetlania rozkładów jazdy, zapowiadania połączeń i dzierżawy terenu, czyli z działalnością gospodarczą Miasta opodatkowaną VAT.

Pkt 6) wydatki na miejsca park&ride, wyposażone w stacje ładowania pojazdów elektrycznych, usytuowane w obiekcie dworca autobusowego na wyższych poziomach (+1, +2) wraz z rampą wjazdową, przeznaczone dla osób korzystających z publicznego transportu zbiorowego. Miejsca dedykowane będą kierowcom pojazdów indywidualnych, którzy pozostawiają je i przesiadają się do publicznej komunikacji zbiorowej kontynuując w ten sposób podróż.

Postój pojazdów realizowany będzie wyłącznie odpłatnie na podstawie zakupu dedykowanego biletu upoważniającego do podróży lokalnym transportem zbiorowym Organizatora lub uiszczenia opłaty wyłącznie za parking w przypadku korzystania z transportu oferowanego przez innych przewoźników. Stacje ładowania pojazdów zostaną wydzierżawione zewnętrznym podmiotom. Każda z nich wyposażona zostanie w podlicznik, na podstawie którego Miasto będzie obciążało dzierżawcę za energię elektryczną.

Wydatki te są zatem związane z przychodami Miasta uzyskiwanymi z opodatkowanej VAT działalności gospodarczej w zakresie udostępniania odpłatnych miejsc parkingowych dla samochodów oraz dzierżawy stacji ładowania pojazdów i sprzedaży energii elektrycznej.

Pkt 7) wydatki na instalacje fotowoltaiczne na dachu obiektu dworca autobusowego wytwarzające energię elektryczną na potrzeby funkcjonowania infrastruktury Węzła Przesiadkowego.

W przypadku instalacji fotowoltaicznych będzie występował związek z infrastrukturą całego Węzła Przesiadkowego, a zatem z każdym rodzajem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, która będzie prowadzona przez Miasto z wykorzystaniem Węzła Przesiadkowego (w tym sprzedaż energii elektrycznej na rzecz dzierżawców stacji ładowania pojazdów). Ponadto potencjalnie wystąpi możliwość sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej do przedsiębiorstwa energetycznego.

Pkt 8) wydatki na błękitno-zieloną infrastrukturę na obiektach kubaturowych tj. dworca autobusowego i budynku obsługi podróżnych w postaci zielonych ścian (ogrodu wertykalnego) i dachów porośniętych roślinnością sprzyjających różnorodności biologicznej i wpływających na termikę obiektów użytkowanych przez podróżnych oraz zbiorników retencyjnych.

W przypadku wydatków na błękitno-zieloną infrastrukturę będzie występował związek z infrastrukturą Węzła Przesiadkowego w postaci dworca autobusowego oraz budynku obsługi podróżnych, a zatem każdym rodzajem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, która będzie prowadzona przez Miasto z wykorzystaniem powstałej infrastruktury przesiadkowej.

Pkt 9) wydatki na stacje ładowania pojazdów elektrycznych na terenie placu postojowego dla autobusów publicznej komunikacji zbiorowej. Stacje ładowania autobusów zostaną wydzierżawione zewnętrznym podmiotom. Każda z nich wyposażona zostanie w podlicznik, na podstawie którego Miasto będzie obciążało dzierżawcę za energię elektryczną.

Wydatki te są zatem związane z przychodami Miasta z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie dzierżawy stacji ładowania pojazdów i sprzedaży energii elektrycznej.

Pkt 10) wydatki na układ drogowy dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych z funkcją drogi przeciwpożarowej (układ dedykowany wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Centrum Przesiadkowego, droga będzie miała charakter wewnętrzny).

Układ drogowy związany będzie z budynkiem obsługi podróżnych, a zatem będzie wykazywał związek z każdym rodzajem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Miasto z wykorzystaniem tego budynku.

Pkt 11) wydatki na infrastrukturę podziemną i naziemną m.in.: przyłącza kanalizacyjne, kanalizacja deszczowa i sanitarna, przyłącza do sieci cieplnej, przyłącza do sieci wodociągowych, teleinformatycznych, przyłącza energetyczne itp. niezbędna do funkcjonowania obiektów Węzła Przesiadkowego.

Wydatki na infrastrukturę podziemną i nadziemną, są niezbędne do funkcjonowania CP, wykazują zatem związek z każdym rodzajem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Miasto z wykorzystaniem Węzła Przesiadkowego.

Pkt 12) wydatki na kampanię informacyjno-promocyjną podnoszącą świadomość mieszkańców w zakresie propagowania korzystania ze środków publicznego transportu zbiorowego i ruchu niezmotoryzowanego oraz zachęcająca pasażerów do korzystania z nowopowstałej infrastruktury Centrum Przesiadkowego.

Wydatki na kampanię informacyjno-promocyjną wykazują związek ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego przez Miasto, które to usługi są wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wszystkie ww. wydatki (12 kategorii wydatków), które ma zamiar ponieść w ramach Inwestycji, poniesione będą celem osiągnięcia pełnej funkcjonalności Węzła Przesiadkowego wraz z uzyskaniem efektu w postaci usprawnienia publicznego transportu zbiorowego, co w konsekwencji wpłynie na wysokość opodatkowanych VAT wpływów do Miasta, generowanych w związku z wykorzystaniem Węzła Przesiadkowego do świadczenia przez Miasto usług lokalnego transportu zbiorowego. Ponadto Miasto w związku z Węzłem Przesiadkowym będzie także otrzymywało wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych czynności opodatkowanych VAT – w szczególności: najmu powierzchni usługowych usytuowanych w budynku obsługi podróżnych, dzierżawy terenu celem zapewnienia miejsc postojowych dla autobusów, usług wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, usługi zapowiadania połączeń przewoźników, usługi udostępniania miejsc postojowych pojazdów na parkingu park&ride, dzierżawy stacji ładowania pojazdów elektrycznych oraz sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

W konsekwencji. Miasto stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT w całości od wydatków, które ponosić będzie na realizację Inwestycji, tj. w zakresie wszystkich 12 kategorii wydatków. Każda z wyżej wskazanych kategorii wydatków wykazuje bowiem bezpośredni lub pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT do świadczenia, których będzie wykorzystywana Inwestycja. Ponadto Miasto nie przewiduje sytuacji, w której wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających u.p.t.u..

Wydatki poszczególnych kategorii są ze sobą powiązane w sposób nierozerwalny, realizacja wydatków jednej z kategorii wynika wprost z konieczności poniesienia wydatków kategorii innej. Węzeł Przesiadkowy jest inwestycją kompleksową, która w całości dedykowana jest pasażerom, a w konsekwencji związana wprost z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Miasta.

Możliwość odliczania VAT naliczonego w całości od podobnych wydatków potwierdzona została przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.471.2018.2.NK. Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.10.JM. Pełne prawo do odliczenia potwierdzane jest także w przypadku wydatków na centralny system sterowania ruchem implementowany przez jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, w której jednostki samorządu terytorialnego uzyskują wpływy z tytułu sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS sygn. 0114-KDIP4-1.4012.664.2022.9.S.MK z dnia 29 kwietnia 2024 r., prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. I SA/Go 104/23 z dnia 27 lipca 2023 r. i z powiązanym w nim wyrokiem NSA sygn. I FSK 1922/23 z 9 lutego 2024 r. Podejście, zgodnie z którym prawo do pełnego odliczenia przysługuje w związku z zakupami powiązanymi z prowadzeniem przez gminy działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest także zgodne z podejściem wyrażonym spójnie w orzecznictwie. Chociażby w wyroku NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. I FSK 2222/18 czy w wyroku sygn. I FSK 837/22 z dnia 24 stycznia 2023 r. Prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych jednostki samorządu terytorialnego ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego potwierdza także wyrok NSA sygn. I FSK 184/20 z dnia 14 marca 2023 r. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie występuje także pewna analogia do samorządowych projektów obejmujących strefy aktywności gospodarczej. Również w przypadku tego typu inwestycji wiążących się z działalnością gospodarczą gmin potwierdzano pełne prawo do odliczenia VAT. Jako przykład takiego podejścia można powołać wyrok NSA sygn. I FSK 2315/19 z dnia 13 stycznia 2023 r.

Uwzględniając powołaną wyżej praktykę interpretacyjną i orzeczniczą, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że ponosząc wydatki na Inwestycję Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich 12 kategorii wydatków (ze wspomnianym zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 88 u.p.t.u.). Planowane zakupy wykazują bowiem związek z działalnością gospodarczą Miasta w zakresie nie tylko usług lokalnego transportu zbiorowego, ale także innego rodzaju działalności opodatkowanej VAT Miasta obejmującej w szczególności dzierżawę terenu, najem powierzchni usługowych usytuowanych w budynku obsługi podróżnych, usługi w zakresie zapowiadania połączeń przewoźników, wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, usługi udostępniania miejsc postojowych, dzierżawę stacji ładowania pojazdów elektrycznych oraz sprzedaż energii elektrycznej.

Ad 2

Miasto poniesie nakłady na usunięcie kolizji. Nakłady te zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz P2 S.A. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących nakładów na usunięcie kolizji (jako nieodłącznego elementu budowy Węzła Przesiadkowego) Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Miasto poczyni bowiem nakłady na usunięcie kolizji w związku z budową Węzła Przesiadkowego, który z założenia jest przewidziany do wykorzystania przez Miasto w związku z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Miasta polegającą na świadczeniu usług lokalnego transportu publicznego oraz dzierżawie terenu, najmie powierzchni usługowych usytuowanych w budynku obsługi podróżnych, świadczeniu usług zapowiadania połączeń przewoźników, wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, świadczeniu usług udostępniania miejsc postojowych, dzierżawie stacji ładowania pojazdów elektrycznych oraz sprzedaży energii elektrycznej. Nakłady na usunięcie kolizji wykazują więc związek z działalnością gospodarczą Miasta jako podatnika VAT, a to oznacza, że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które są konieczne dla przyznania podatnikowi pełnego prawa do odliczenia.

Gmina wskazała, że przepisy u.p.t.u. nie wskazują, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym) a sprzedażą opodatkowaną. Co do zasady, związek ten może mieć charakter bezpośredni bądź pośredni. Związek pośredni istnieje wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej danego podatnika.

Skoro w zakresie pytania 1, Inwestycja będzie wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem, mimo iż nakłady na usunięcie kolizji przekazane będą nieodpłatnie P2 S.A., to wydatki na nakłady ponoszone będą w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Gdyby bowiem Miasto nie realizowało Inwestycji, to nie ponosiłoby wydatków na usunięcie kolizji. Co więcej, bez poniesienia nakładów na usunięcie kolizji Miasto nie byłoby w stanie zrealizować Inwestycji. Miasto jako podmiot prowadzący w analizowanej sprawie działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT, nie zdecydowałoby się na poniesienie kosztu związanego z usunięciem kolizji, jeżeli nie planowałoby wybudowania Węzła Przesiadkowego, który wiązać ma się z uzyskiwaniem wpływów opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że pomiędzy wydatkami na usunięcie kolizji, które ponieść ma Miasto, a wykonywanymi przez nie czynnościami opodatkowanymi VAT występować będzie pośredni związek. Usunięcie kolizji jest warunkiem koniecznym do realizacji Inwestycji, która to z kolei Inwestycja jest ściśle związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (działalnością opodatkowaną VAT).

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.707.2023.3.WH z dnia 1 marca 2024 r. oraz sygn. 0111-KDIB3-1.4012.214.2022.1.KO z dnia 28 kwietnia 2022 r. Prawo do odliczenia VAT zostało także potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.9.2023.1.AA z dnia 22 lutego 2023 r. czy sygn. 0114-KDIP1-1.4012.11.2023.1.MM z dnia 27 stycznia 2023 r., a także sygn. 0111-KDIB3-1.4012.964.2021.1.ABU z dnia 29 grudnia 2021 r. oraz sygn. IBPP2/443-1192/14/JJ z dnia 1 grudnia 2014 r. Zdaniem Miasta z analizy praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wynika zatem, że podejście organów podatkowych jest utrwalone odnośnie do przyznania podatnikom prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której dochodzi do nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz podmiotu trzeciego, kiedy to poniesienie nakładów jest konieczne w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przy czym z praktyki interpretacyjnej wynika, że bez znaczenia dla przyznania tego prawa jest fakt czy nakłady te usytuowane są na gruncie stanowiącym własność podatnika przekazującego nieodpłatnie nakłady czy też na gruncie należącym do podmiotu trzeciego. Bez znaczenia pozostaje także co jest przedmiotem przekazywanych nakładów, a w szczególności czy jest to przykładowo odtworzenie infrastruktury energetycznej, kolejowej, drogowej, czy też wytworzenie zupełnie nowej infrastruktury.

W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, że będzie miało prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków ponoszonych na usunięcie kolizji (z wyjątkami wynikającymi z art. 88 u.p.t.u.). Dla powyższego stanowiska nie ma znaczenia okoliczność, że przeniesienie przez Miasto nakładów poniesionych przez nie na usunięcie kolizji na rzecz P2 S.A. będzie miało charakter nieodpłatny. Jedyną przesłanką istotną w analizowanej sprawie jest okoliczność, że przyszłe wydatki Miasta na usunięcie kolizji związane będą ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT związaną z Centrum Przesiadkowym.

Mając na względzie wyżej przytoczone argumenty, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez niego w ramach realizacji Inwestycji w celu usunięcia kolizji.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2b, ust. 2d, ust. 2g i ust. 2h u.p.t.u. oraz § 1, § 2 pkt 8 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i wyjaśnił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny wskazał następnie na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.s.g., art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.) wskazując, że Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Odnosząc się do wskazanych 12 kategorii wydatków organ interpretacyjny wskazał, że analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi wydatkami należy zauważyć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Miasto, zdaniem organu interpretacyjnego, konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków dotyczących ww. infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedmiotem działalności Miasta jest m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (zarządzeń, uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Obowiązki polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz zostały ustalone przepisami prawa miejscowego w postaci Zarządzenia Prezydenta Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe usługi przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują się w prowadzoną przez Państwa ogólną działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Oprócz świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego będą Państwo otrzymywali wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych czynności opodatkowanych VAT, w szczególności: najmu powierzchni usługowych usytuowanych w budynku obsługi podróżnych, dzierżawy terenu celem zapewnienia miejsc postojowych dla autobusów, usług wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, usługi zapowiadania połączeń przewoźników, usługi udostępniania miejsc postojowych pojazdów na parkingu park&ride, dzierżawy stacji ładowania pojazdów elektrycznych oraz sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, że węzeł przesiadkowy wykorzystywany będzie w celu świadczenia usług komunikacji publicznej i innych ww. usług opodatkowanych podatkiem VAT, to jego budowa i utrzymanie będzie służyło realizacji zadań własnych. Ww. elementy infrastruktury takie jak budynek obsługi podróżnych, obiekt dworca autobusowego oraz zielona strefa pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką, będą ogólnodostępne. W przypadku budynku obsługi podróżnych, obiektu dworca autobusowego oraz zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką - są one dostępne dla każdego – każdy z pasażerów korzystających z płatnych przejazdów jak i bezpłatnych oferowanych zarówno przez Gminę, jak i innych przewoźników oraz postronne osoby mogą korzystać z ww. obiektów. Zatem ww. wydatki będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (m.in. sprzedażą biletów uprawniających do korzystania z transportu miejskiego/dzierżawą), jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej – zaspokajaniem potrzeb wspólnoty, dla których Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym z tytułu zakupów dotyczących budynku obsługi podróżnych, obiektu dworca autobusowego oraz zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką, będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w ocenie organu interpretacyjnego Miasto będzie miałoi prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynku obsługi podróżnych, obiektu dworca autobusowego oraz zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką, tj. wydatków poniesionych na budowę budynku obsługi podróżnych (1 kategoria wydatków), obiektu dworca autobusowego (5 kategoria wydatków), instalacji fotowoltaicznych na dachu obiektu dworca autobusowego (7 kategoria wydatków), błękitno-zielonej infrastruktury na obiekcie dworca autobusowego i budynku obsługi podróżnych w postaci zielonych ścian i dachów porośniętych roślinnością (8 kategoria wydatków), infrastruktury podziemnej i naziemnej, m.in. przyłączy kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłączy do sieci cieplnej, przyłączy do sieci wodociągowych, teleinformatycznych, przyłączy energetycznych, itp., niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów (11 kategoria wydatków) oraz zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką (3 kategoria wydatków), w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przysługiwało będzie również w stosunku do wydatków dotyczących układu drogowego dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych (10 kategoria wydatków). Przedstawiony we wniosku opis układu dróg nie wskazuje na to, aby był on dostępny dla innych rodzajów pojazdów (przykładowo dla podróżnych, czy przypadkowych osób), lecz będzie używany wyłącznie przez dostawców i obsługę techniczną budynku obsługi podróżnych czy też na cele przeciwpożarowe. Układ dedykowany jest wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Centrum Przesiadkowego, droga będzie miała charakter wewnętrzny. Jeśli zatem układ ten będzie miał wyłącznie charakter wewnętrzny, a nie ogólnodostępny i nie będzie częścią drogi publicznej, to w związku z jego ścisłym połączeniem funkcjonalnym czy konstrukcyjnym z budynkiem obsługi podróżnych – powinien podlegać takim samym zasadom odliczenia, jak ten budynek, tj. zostać uznany za wydatek o przeznaczeniu mieszanym.

Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych na miejsca park&ride wyposażone w stacje ładowania pojazdów elektrycznych, usytuowane w obiekcie dworca autobusowego na wyższych poziomach (+1, +2) wraz z rampą wjazdową (6 kategoria wydatków) oraz na stacje ładowania pojazdów elektrycznych na terenie placu postojowego dla autobusów komunikacji zbiorowej (9 kategoria wydatków), Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków. W opisie sprawy wskazano bowiem, że wydatki te są związane z przychodami Gminy uzyskiwanymi z opodatkowanej VAT działalności gospodarczej w zakresie udostępniania odpłatnych miejsc parkingowych dla samochodów oraz dzierżawy stacji ładowania pojazdów i stacji ładowania autobusów i sprzedaży energii elektrycznej. Postój pojazdów realizowany będzie wyłącznie odpłatnie na podstawie zakupu dedykowanego biletu upoważniającego do podróży lokalnym transportem zbiorowym Organizatora lub uiszczenia opłaty wyłącznie za parking w przypadku korzystania z transportu oferowanego przez innych przewoźników. Z kolei stacje ładowania pojazdów i stacje ładowania autobusów zostaną wydzierżawione zewnętrznym podmiotom. Każda z nich wyposażona zostanie w podlicznik, na podstawie którego Miasto będzie obciążało dzierżawcę za energię elektryczną.

Również w odniesieniu do wydatków poniesionych na perony i tablice dynamicznej informacji oraz wiaty przystankowe/zadaszenia (część 4 kategorii wydatków), będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wybudowane stanowiska peronowe, przystanki/zadaszenia, na których zostaną zamontowane tablice dynamicznej informacji związane będą wyłącznie z komunikacją publiczną Organizatora (Miasto).

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących układu komunikacyjnego składającego się z ciągów pieszych i rowerowych dedykowanych podróżnym (2 kategoria wydatków) oraz układu drogowego (część 4 kategorii wydatków), wskazano, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ciągi piesze i rowerowe będą ogólnodostępne. Zatem korzystać z nich będą mogły wszystkie osoby, a nie tylko osoby korzystające z komunikacji publicznej oferowanej przez Gminę. Tym samym budowa ciągów pieszych i rowerowych będzie się wpisywać w zakres realizowanych przez Miasto w charakterze organu władzy publicznej zadań własnych. Również budując/rozbudowując drogi Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej. Budowa/rozbudowa ciągów pieszych i rowerowych oraz dróg wynika z realizacji zadań własnych i służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pośredni wpływ tych wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedtsawiono we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Czynności opodatkowane występujące po stronie Miasta, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i na które Gmina się powołuje, nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Ciągi piesze i rowerowe oraz drogi ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących układu komunikacyjnego składającego się z ciągów pieszych i rowerowych dedykowanych podróżnym (2 kategoria wydatków) oraz układu drogowego (część 4 kategorii wydatków).

W ramach ww. inwestycji Miasto będzie ponosiło również wydatki na kampanię informacyjno-promocyjną. Z wniosku wynika, że wydatki te wykazują związek ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego przez Gminę, które to usługi wykonywane są w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Należy jednakże zauważyć, że – jak wskazano – kampania informacyjno-promocyjna ma na celu podnoszenie świadomości mieszkańców w zakresie propagowania korzystania ze środków publicznego transportu zbiorowego i ruchu niezmotoryzowanego oraz zachęcenie pasażerów do korzystania z nowopowstałej infrastruktury Centrum Przesiadkowego. Przy czym w ww. centrum przesiadkowym usługi transportu zbiorowego będzie świadczyła nie tylko Gmina, ale również inni przewoźnicy. Ww. kampania nie będzie miała zatem związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ale również z czynnościami wykonywanymi przez inne podmioty. Zatem Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących kampanii informacyjno-promocyjnej (12 kategoria wydatków), w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od 12 kategorii wydatków ponoszonych na realizacje inwestycji dotyczącej budowy węzła przesiadkowego, ponieważ będzie wykorzystywała tą infrastrukturę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jedynie w przypadku wydatków poniesionych na miejsca park&ride wyposażone w stacje ładowania pojazdów elektrycznych, usytuowane w obiekcie dworca autobusowego na wyższych poziomach (+1, +2) wraz z rampą wjazdową (6 kategoria wydatków) oraz stacje ładowania pojazdów elektrycznych na terenie placu postojowego dla autobusów komunikacji zbiorowej (9 kategoria wydatków), a także wydatków poniesionych na perony i tablice dynamicznej informacji oraz wiaty przystankowe/zadaszenia (część 4 kategorii wydatków), będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków.

Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych na budowę budynku obsługi podróżnych (1 kategoria wydatków), obiektu dworca autobusowego (5 kategoria wydatków), instalacji fotowoltaicznych na dachu obiektu dworca autobusowego (7 kategoria wydatków), błękitno-zielonej infrastruktury na obiekcie dworca autobusowego i budynku obsługi podróżnych w postaci zielonych ścian i dachów porośniętych roślinnością (8 kategoria wydatków), infrastruktury podziemnej i naziemnej, m.in. przyłączy kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłączy do sieci cieplnej, przyłączy do sieci wodociągowych, teleinformatycznych, przyłączy energetycznych, itp., niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów (11 kategoria wydatków), zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką (3 kategoria wydatków), układu drogowego dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych (10 kategoria wydatków),oraz kampanii informacyjno-promocyjnej (12 kategoria wydatków), jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Z kolei w stosunku do wydatków dotyczących układu komunikacyjnego składającego się z ciągów pieszych i rowerowych dedykowanych podróżnym (2 kategoria wydatków) oraz układu drogowego (część 4 kategorii wydatków), nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanym wyżej zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości od 9 kategorii wydatków ponoszonych na usunięcie kolizji, organ interpretacyjny wskazał, że z opisu wniosku wynika, że wydatki te mają związek z budową Węzła Przesiadkowego. Jak rozstrzygnięto powyżej, Węzeł Przesiadkowy będzie służył zarówno w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i w ramach zadań własnych. W związku z powyższym wydatki związane z usunięciem kolizji będą związane z działalnością mieszaną Węzła Przesiadkowego i tym samym będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ww. 9 kategorii wydatków na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez: błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania – polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że co do towarów i usług nabywanych przez Skarżącą na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie wydatków opisanych w kategoriach 1-3 (budowa budynku obsługi podróżnych, układu komunikacyjnego oraz zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką), w kategorii 5 (budowa obiektu dworca autobusowego), w kategoriach 7-8 (budowa instalacji fotowoltaicznych na dachu obiektu dworca autobusowego oraz błękitno-zielonej infrastruktury na obiektach kubaturowych), w kategoriach 10-12 (budowa układu drogowego dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych, infrastruktury podziemnej i naziemnej umożliwiającej funkcjonowanie Węzła Przesiadkowego oraz wydatków na prowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej), a także części wydatków opisanych w kategorii 4 (budowa układu drogowego) oraz w zakresie wydatków na usunięcie kolizji - Skarżąca działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym nie działa wyłącznie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że Skarżąca dokonując ww. zakupów działa wyłącznie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ponieważ przeznacza te zakupy oraz dokonuje ich wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenia odpłatnych usług transportu pasażerów oraz innych odpłatnych usług opisanych we Wniosku) oraz nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez: błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że co do towarow i usług nabywanych przez Skarżącą na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie wydatków opisanych w kategorii 2 (budowa układu komunikacyjnego) oraz części wydatków opisanych w kategorii 4 (budowa układu drogowego) Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ budując te obiekty Skarżąca będzie działała jako organ władzy publicznej wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, a wydatki te nie będą w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ,na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej przysługuję prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości ze względu na to, że przeznacza ona ww. zakupy w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie odpłatnych usług transportu pasażerów oraz innych odpłatnych usług opisanych we Wniosku). Ocena Organu podatkowego narusza również zasadę neutralności VAT ponieważ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała ww. zakupy w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c) art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania – polegającą na błędnym przyjęciu, że ww. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy znajdą zastosowanie do towarów i usług nabywanych przez Skarżącą na potrzeby realizacji inwestycji pn. "Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego w B." w zakresie wydatków opisanych w kategorii 1 (budowa budynku obsługi podrożnych), w kategorii 3 (budowa zielonej strefy pasażera w postaci skwerów z zielenią niską i wysoką), w kategorii 5 (budowa obiektu dworca autobusowego), w kategoriach 7-8 (budowa instalacji fotowoltaicznych na dachu obiektu dworca autobusowego oraz błękitno-zielonej infrastruktury na obiektach kubaturowych), a także w kategoriach 10-12 (budowa układu drogowego dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych, infrastruktury podziemnej i naziemnej umożliwiającej funkcjonowanie Węzła Przesiadkowego oraz prowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej) oraz w zakresie wydatków związanych z usunięciem kolizji, a to z tego względu, że powstałe w ten sposób elementy infrastruktury będą ogólnodostępne, tj. będą dostępne również dla osób postronnych, nie korzystających z przejazdów oferowanych przez Miasto lub innych przewoźników, a w konsekwencji, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków w całości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ponieważ przedmiotowa inwestycja jest realizowana wyłącznie dla potrzeb i w celu poprawy warunków świadczenia odpłatnych usług transportu pasażerów oraz innych odpłatnych usług opisanych we Wniosku, w odniesieniu do których Skarżąca działa wyłącznie w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ww. przepisy art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy nie powinny mieć w ogóle zastosowania, a Skarżącej w odniesieniu do przedmiotowych wydatków przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, na podstawie art. 86 ust. 1

u.p.t.u.. Ocena Organu podatkowego narusza również zasadę neutralności VAT ponieważ pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała ww. zakupy w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy,

a) art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14b §1 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w związku z pominięciem podnoszonych tam okoliczności, według których Skarżąca:

- deklarowała wykorzystanie zrealizowanej inwestycji tylko i wyłącznie do działalności

gospodarczej,

- wskazywała, że nie przewiduje sytuacji, w której infrastruktura wytworzona w ramach Projektu będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych czy niepodlegających u.p.t.u.,

- wskazywała na nierozerwalne powiązanie wydatków wszystkich kategorii i na

kompleksowy charakter inwestycji dedykowanej w całości pasażerom i wprost związanej z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Miasta, a także poprzez czynienie założeń, że ogólnodostępność infrastruktury i rodzaj wydatków determinują cel dokonywania przedmiotowych zakupów oraz planowany sposób ich wykorzystania.

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ze względu na pomijanie okoliczności wskazywanych we Wniosku oraz czynienie własnych założeń co do celu i sposobu wykorzystania ponoszonych przez Miasto wydatków.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Gmina podniosła, że analizowanej sprawie zasadniczą sporną kwestią jest kwestia statusu Miasta w związku z realizacją Projektu jako podatnika VAT.

Gmina odwołała się do definicję "podatnika" z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz regulacji z art. 15 ust. 2 tej ustawy wskazując, że przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wyjaśniono, że w określonych przypadkach jednostki samorządu terytorialnego mogą być wyłączone z kręgu podatników VAT o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowiący implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz Załącznika nr 1 do tej dyrektywy. Zdaniem miasta z brzmienia tych przepisów wspólnotowych wynika więc wprost, że w odniesieniu do wykonywania "przewozu osób" organy władzy publicznej - takie jak Skarżąca - są w każdym przypadku uważane za podatników VAT. Organy władzy publicznej są w każdym przypadku uważane za podatników VAT także w zakresie dostawy energii elektrycznej (poz. 2 Załącznika I).

Konsekwencją przyjęcia, że w odniesieniu do odniesieniu do wykonywania przewozu osób Miasto jako organ władzy publicznej w każdym przypadku powinno być uznawane za podatnika YAT jest przyjęcie, że – wbrew temu co wskazano w Interpretacji - okoliczność, że Miasto w odniesieniu do niektórych innych czynności występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawane za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - w tym konkretnym przypadku nie ma żadnego znaczenia. W odniesieniu do wykonywania przewozu osób bowiem (a tego dotyczy Projekt i dokonywane w jego ramach wydatki oraz zadane we Wniosku pytania) Miasto jest w każdym przypadku z mocy prawa uznawane za podatnika VAT, na zasadach zrównanych w podmiotami komercyjnymi. Takie podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wyraźnie wskazuje się, że działalność gospodarcza jednostek samorządu terytorialnego w zakresie budowy i zarządzania infrastrukturą związaną z lokalnym transportem zbiorowym jest działalnością analogiczną do tej wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców. w ocenie Skarżącej, pomimo, że Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego co do zasady wykonuje również czynności, w odniesieniu do których występuje jako organ władzy publicznej nie uznawany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to jednak sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku inwestycji w infrastrukturę objętą zakresem Projektu, tj. infrastrukturę budowaną w celu wykonywania zadań w zakresie lokalnego przewozu osób, w odniesieniu do której Miasto w każdym przypadku jest uznawane za podatnika VAT, na zasadach analogicznych jak przedsiębiorcy komercyjni. Nie ma znaczenia, że na gruncie u.s.g. czynności te stanowią tzw. zadania własne związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Skoro czynności te są wykonywane w oparciu o umowy cywilnoprawne oraz w sposób cechujący się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, to należy uznać, że są realizowane w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż Miasto w ich obszarze nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego w sprawie wydatków określonych w kat. 1. 3. 5. 7-8 oraz 10-12 Wniosku ("ogólnodostępność" obiektów) Miasto nie zgodziło się z nim. W ocenie Miasta, w przypadku gdy celem Projektu jest wybudowanie kompleksowej , powiązanej ze sobą technicznie i funkcjonalnie infrastruktury, która jako całość ma służyć wyłącznie poprawie warunków funkcjonowania systemu publicznego transportu zbiorowego (a tym samym wyłącznie poprawie warunków funkcjonowania systemu generującego po stronie Miasta czynności opodatkowane podatkiem VAT), nie ma żadnych podstaw, ani prawnych ani logicznych, do dzielenia tej infrastruktury na poszczególne elementy i dopatrywania się w odniesieniu do części z nich związku z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że inwestorem w Projekcie, a tym samym podmiotem ponoszący wydatki, jest jednostka samorządu terytorialnego, która jako taka jest zobowiązana do realizowania określonych tzw. zadań własnych. Jakkolwiek bowiem część infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu faktycznie może być "ogólnodostępna" - w takim sensie, że dostęp do niej nie będzie ograniczony wyłącznie do osób, które zakupiły bilet na przejazd lub bilet wstępu na parking bądź też podmiotów, z którymi Miasto zawrze stosowne umowy dzierżawy (i jako taka nie będzie bezpośrednio generowała przychodu) - to jednak jej budowa odbędzie się wyłącznie w związku z realizacją Projektu jako całości, w celu zwiększenia atrakcyjności korzystania z infrastruktury udostępnianej odpłatnie (a w niektórych przypadkach w celu umożliwienia potencjalnym nabywcom dotarcia do niej), przez co będzie bezpośrednio wpływała na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem rezultatów Projektu jako całości.

Jak Miasto wskazywało we Wniosku (i jak również wskazuje sama nazwa Projektu), celem inwestycji jest "budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego w B.". Węzła, którego zadaniem jest poprawa warunków funkcjonowania systemu publicznego transportu zbiorowego w Mieście. Węzeł z oczywistych względów będzie składał się z wielu elementów, którym przypisane będą poszczególne funkcje. Niektóre elementy będą generowały przychody w sposób bezpośredni (jak na przykład miejsca parkingowe czy stacje ładowania pojazdów elektrycznych [wydatki opisane w kat. 6 i 9 Wniosku]), inne będą miały charakter towarzyszący (wspierający). Wszystkie one jednak będą zintegrowane, tj. będą połączone, technicznie i funkcjonalnie, a ich celem będzie wyłącznie umożliwienie pasażerom korzystania z odpłatnych usług transportu pasażerskiego (układ komunikacyjny i drogowy, obiekt dworca autobusowego oraz budynek obsługi pasażerów, infrastruktura podziemna i naziemna, instalacja fotowoltaiczna [wydatki opisane w kat. 1-2, 4-7, 9-11 Wniosku] oraz usunięcie kolizji) bądź też zachęcenie ich do korzystania z tych usług, w tym poprzez zapewnienie odpowiedniej ich jakości, adekwatnej do realiów i oczekiwań (zielona strefa pasażera, błękitno-zielona infrastruktura na dachu, promocja Projektu [wydatki opisane w kat. 3, 8 i 12 Wniosku]). A przez to zwiększanie przychodów, które uzyska Miasto.

Z uwagi na charakter Projektu, nie ulega wątpliwości, że z części infrastruktury będą mogły korzystać osoby postronne, a tym samym, że mogą potencjalnie wystąpić sytuacje, które same w sobie nie będą generowały czynności opodatkowanych VAT. Sytuacje te jednak będą towarzyszyły świadczeniu przez Miasto odpłatnych usług transportu pasażerskiego i nie mogą być postrzegane jako odrębny przedmiot działalności. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że po stronie Miasta występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zdaniem miasta takie podejście znajduje uzasadnienie w wyrokach TSUE z 22 października 20.15 r. w sprawie C-126/14 oraz z 16 września 2020 r. w sprawie C-528/19, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18. realizacja Projektu ma związek z prowadzonym przez Miasto odpłatnym transportem zbiorowym. Niektóre efekty Projektu będą co prawda "ogólnodostępne" w rozumieniu takim, że dostęp do nich nie będzie kontrolowany ani ograniczany i może się zdarzyć, że z dostępu tego korzystać będą również osoby postronne, w żadnym wypadku jednak Miasto nie będzie realizowało Projektu w celu umożliwienia korzystania z infrastruktury tymże osobom postronnym. Projekt będzie realizowany wyłącznie w celu poprawy jakości świadczonych przez Miasto odpłatnych usług transportu zbiorowego. Potencjalne nieodpłatne korzystanie przez osoby postronne nie niweluje zatem związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem YAT i nie powoduje, że są/będą one wykorzystywane w jakimkolwiek stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tak również WSA w Krakowie w cytowanym już wyżej wyroku z 14 lipca 2023 r., sygn. I SA/Kr 387/23).

Ogólnodostępność obiektów takich jak dworce czy centra przesiadkowe jest wpisana w charakterystykę tego typu obiektów. Nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie takich obiektów bez zapewnienia swobodnego do nich dostępu. Nie można twierdzić, że nie wprowadzając zakazu wstępu dla osób, które nie kupiły biletu komunikacji zbiorowej lub w danym momencie nie zobowiązują się do takiego zakupu.

Miasto działa jako organ władzy publicznej oraz że w tym zakresie rezygnuje z prowadzenia działalności gospodarczej. Również bowiem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podatnika może on oferować świadczenia towarzyszące takiej działalności gospodarczej, podejmowane przez niego bez opłaty, ale całkowicie w tej działalności się mieszczące i działalności tej służące.

Przykładem może być możliwość swobodnego wstępu do sklepów czy centrów handlowych, który zwykle nie wiąże się z obowiązkiem nabycia towaru lub usługi, a w ich braku - obowiązkiem zapłaty opłaty za wstęp. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku Węzła Przesiadkowego - to, że dana osoba ma w danym momencie charakter osoby "postronnej", tj. nie nabyła uprzednio biletu, ani nie pojawiła się w obiekcie w celu jego nabycia, nie oznacza, że nie dokona takiego nabycia w przyszłości, a jej obecność jest związana z innymi celami i zaspokaja inne jej potrzeby, na przykład rekreacyjne. Mało prawdopodobne jest bowiem, aby Węzeł Przesiadkowy odwiedzały osoby, które nie są zainteresowane - ani w danym momencie ani nigdy w przyszłości - skorzystaniem z oferowanych przez ten obiekt usług. Miasto nie będzie kontrolowało ani ograniczało dostępu do przedmiotowych obiektów, nie oznacza to jednak, że obiekty te będą przez Miasto wykorzystywane do wykonywania zadań własnych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty innych niż odpłatny transport publiczny. Tak nie będzie, co Miasto wyraźnie wskazało we Wniosku. We Wniosku o wydanie interpretacji Miasto wskazało, że wszystkie wydatki (12 kategorii wydatków), które ma zamiar ponieść w ramach Projektu zostaną poniesione w związku z realizacją kompleksowej inwestycji budowy Węzła Przesiadkowego, w celu uzyskania efektu w postaci usprawnienia publicznego transportu zbiorowego, co wpłynie na wysokość wpływów uzyskiwanych przez Miasto z tytułu świadczenia odpłatnych usług transportu zbiorowego, a także wykonywania innych czynności opodatkowanych VAT, w szczególności w zakresie najmu i dzierżawy powierzchni usługowych, miejsc postojowych i stacji ładowania pojazdów, a także odpłatnego świadczenia innych usług związanych z obsługą Węzła (usługi wywieszania i wyświetlania rozkładów jazdy przewoźników, usługi zapowiadania połączeń przewoźników, sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej). W odniesieniu do każdej z ww, kategorii Miasto przedstawiło związek (bezpośredni lub pośredni) wydatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które będzie wykonywać wykorzystując infrastrukturę Węzła Przesiadkowego, a także wskazało, że nie przewiduje sytuacji, w której wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających ustawie o YAT. Powyższe oznacza, że nabywając towary i usługi związane z realizacją Projektu, Miasto działa w charakterze podatnika VAT, a nie w charakterze organu władzy publicznej. Dotyczy to także wydatków na usunięcie kolizji.

Analogicznie w przypadku wydatków określonych w kategorii 2 i częściowo 4 Gmina uznała, że organ interpretacyjny błędnie zakłada, że budowa/rozbudowa przez jednostkę samorządu terytorialnego obiektów typu ciąg komunikacyjny czy drogowy, w odniesieniu do której zastosowanie mieć może ustawa o drogach publicznych, w każdym przypadku jest dokonywana w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 września 2023 r., sygn. I SA/Wr 975/22 z orzecznictwa TSUE wprost wynika, że zakres stosowania Dyrektywy YAT, w tym jej art. 13 ust. 1, nie powinien zależeć od wyboru formy działania, lecz od kryteriów materialnych. Dlatego też nie ma znaczenia jaki status budowane ciągi piesze i rowerowe oraz układ drogowy będą miały na gruncie ustawy o drogach publicznych. Jeśli celem ich budowy będzie - jak to ma miejsce w omawianym przypadku - wytworzenie infrastruktury (w tym drogi) wyłącznie dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, to status drogi (jako drogi publicznej lub wewnętrznej) na gruncie ustawy o drogach publicznych nie powinien mieć żadnego znaczenia. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie TSUE (por. wyrok w sprawie C-320/88), jednolite stosowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy terminy w nim używane będą interpretowane na poziomie wspólnotowym, tj. w rozumieniu ekonomicznym, bez odnoszenia się do definicji stosowanych przez poszczególne państwa członkowskie dla potrzeb ich wewnętrznych regulacji krajowych. Tymczasem we wniosku wskazano, że układ drogowy będzie dedykowany i dostosowany do potrzeb transportu zbiorowego oraz będzie służył wyłącznie potrzebom publicznego transportu zbiorowego, ponadto będzie umożliwiał dojazd samochodów osobowych do miejsc typu park&ride, z których korzystać będą pasażerowie, z kolei ciągi piesze i rowerowe są niezbędne z perspektywy funkcjonowania Węzła Przesiadkowego i spełniania jego podstawowych funkcji - bez odpowiedniej komunikacji umożliwiającej podróżnym dotarcie do Węzła Przesiadkowego, przemieszczanie się po obiektach Węzła Przesiadkowego jak również możliwości jego opuszczenia oraz pozostawienia roweru, w przypadku rowerzystów. Węzeł nie spełniałby żadnej ze swoich funkcji, a Miasto nie uzyskiwałoby wpływów pochodzących ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Podobnie ścieżki piesze i rowerowe, które mają powstać w ramach kategorii 2, będą dedykowane podróżnym i będą one niezbędne i nierozerwalnie związane z prawidłowym funkcjonowaniem Węzła Przesiadkowego. Ponadto we Wniosku Miasto wyjaśniło także jak duże znaczenie dla funkcjonowania tego typu obiektów jak

dworce czy centra przesiadkowe ma ich lokalizacja w sąsiedztwie podobnych obiektów i usytuowanie poszczególnych obiektów na terenie, wręcz ze wskazaniem odległości w metrach między obiektami. Miasto podkreślało także we Wniosku całościowy i nierozerwalny' charakter Inwestycji. Konsekwentnie, zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że wydatki z kategorii 2 i części kategorii 4 Miasto będzie ponosić jako organ władzy publicznej, celem realizacji zadania własnego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., a nie jako podatnik VAT.

Podniesiono zatem, że wydając Interpretację organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, bowiem nie zastosował powołanych przepisów art. 15 u.p.t.u. w odniesieniu do celu w jakim Skarżąca będzie ponosić wszystkie kategorie wydatków związane z realizacją Projektu. Stanowiło to naruszenie zasady neutralności VAT wynikającej z art. 86 ust. 1 i art. 168 Dyrektywy VAT. Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny nie patrzy szeroko na kwestię związku pomiędzy spornymi kategoriami wydatków a czynnościami opodatkowanymi VAT, ograniczając się wyłącznie do próby ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionych wydatków z konkretną czynnością opodatkowaną i określenia zakresu prawą do odliczenia na tej podstawie. Zdaniem Skarżącej, o braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego nie może przesądzać fakt, że Skarżąca jest jednostką samorządu terytorialnego.

W ocenie Miasta organ interpretacyjny także w sposób nieuzasadniony zastosował art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., które to przepisy nie mają zastosowania z uwagi na cel w jakim ponoszone będą wskazywane wydatki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Gmina podniosła, że organ interpretacyjny nie doniósł się do wskazanych we wniosku okoliczności i przyjął założenia mające istotny wpływ na wydaną interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości pełnego odliczenia przez Gminę wydatków poniesionych na zintegrowany węzeł przesiadkowy. Gmina domaga się uznania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na 12 zadań wykonywanych w ramach takiej inwestycji, a w konsekwencji także 9 zadań, które po ich zrealizowaniu zostaną przekazane nieodpłatnie. Ze skargi wynika przy tym, że skarżąca w istocie domaga się przyznania jej tego prawa z uwagi na cel realizacji tych zadań. Wskazuje bowiem, że wszystkie te elementy związane są z usługą transportu zbiorowego, a dodatkowo część z nich z czynnościami opodatkowanymi takimi jak zawierane umowy cywilnoprawne najmu/dzierżawy, Czy sprzedaży energii elektrycznej.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z ust. 2 art. 15 ww. ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej u.s.g.), z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący.

Stosownie do tego przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

14a) ochrony ludności i obrony cywilnej, w tym tworzenia i utrzymywania zasobów ochrony ludności, z wyłączeniem zadań określonych w ustawie z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności i obronie cywilnej (Dz. U. poz. 1907 oraz z 2025 r. poz. 1705) jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

16a) polityki senioralnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W ocenie Sądu z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca.

A zatem w świetle zaistniałego w niniejszej sprawie sporu istotna jest odpowiedź na pytanie czy w okolicznościach sprawy wydatki opisane we wniosku wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Charakter związku między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych nie został przez ustawodawcę dookreślony w sposób jednoznaczny. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano bowiem, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, by towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do istoty sporu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595) wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu, sam cel zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej – budowa węzła przesiadkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie pozwala na przyjęcie, że Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wszystkich zdarzeń.

We wniosku wskazano 12 zadań jakie Gmina zamierza przeprowadzić w ramach tej inwestycji:

1. Budowa budynku obsługi pasażerów

2. Układ komunikacyjny składający się z ciągów pieszych i rowerowych dedykowany podróżnym

3. Zielonej strefy pasażera

4. Układ drogowy dedykowany do potrzeb publicznego transportu

5. Obiekt dworca autobusowego

6. Miejsca park&ride wyposażone w stacje ładowania pojazdów elektrycznych

7. Instalacje fotowoltaiczne na dachu obiektu dworca autobusowego

8. Błękitno-zielona infrastruktura na obiektach kubaturowych

9. Stacje ładowania, pojazdów elektrycznych

10. Układ drogowy dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych

11. Infrastruktura podziemna i naziemna,

12. Kampania informacyjno-promocyjna.

Z powyższego wynika zatem, że zakres planowanych działań w ramach Inwestycji jest szeroki. Obejmuje bowiem infrastrukturę ściśle związaną z czynnościami opodatkowanymi, jak i takimi, w których luźny związek z realizacją transportu zbiorowego nie pozwala uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi w części bądź całości. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach ww. infrastruktury będzie świadczyła usługi transportu zbiorowego. W ocenie Sądu takie stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia. Związek działania Miasta w tym charakterze w związku z realizacją transportu publicznego jest zbyt odległy.

Należy zauważyć, że po pierwsze sama skarżące we wniosku wskazała, że co prawda jest organizatorem transportu publicznego, jednakże zawarła umowę z Miejskim Zakładem Komunikacyjnym w B. Sp. z o.o., który jest organizatorem tego transportu. Zatem to ta Spółka odpowiada za świadczenie usług transportu zbiorowego.

Po drugie z samej istoty świadczenia tych usług wynika, że polegają one na świadczeniu usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej (w tym wypadku Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących (na mocy zawartych z nimi porozumień międzygminnych) na rzecz pasażerów, oraz świadczeniu usług dodatkowych, związanych bezpośrednio ze świadczeniem przewozów, polegających na druku, sprzedaży i dystrybucji biletów oraz prowadzeniu kontroli biletów.

Po trzecie z ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2025 poz. 285) wynika, że po pierwsze zintegrowany węzeł przesiadkowy to miejsce umożliwiające dogodną zmianę środka transportu wyposażone w niezbędną dla obsługi podróżnych infrastrukturę, w szczególności: miejsca postojowe, przystanki komunikacyjne, punkty sprzedaży biletów, systemy informacyjne umożliwiające zapoznanie się zwłaszcza z rozkładem jazdy, linią komunikacyjną lub siecią komunikacyjną.

Zatem wskazane elementy wymienione wprost w tym przepisie mogą być uznane za mające związek z tą usługą. Jednocześnie każda infrastruktura ponad ww. wyliczanie musi być oceniana w kontekście wykonywania czynności opodatkowanych bądź nie.

Ocena taka jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 114/23, winna dotyczyć tego, czy Miasto będzie pobierać opłaty za korzystanie z takiej infrastruktury.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 tej ustawy), co w szczególności obejmuje sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga (art. 20 ustawy o drogach publicznych). W zakresie dróg gminnych zarządcą tym jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta (art. 19 ust. 2 tej ustawy). Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. A zatem nie ulega wątpliwości, a wynika to wyraźnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych Miasta. Oczywiście nie każda czynność wykonywana w ramach zadań własnych Miasta jest czynnością, dla której Miasto działa w charakterze organu władzy publicznej.

W niniejszej sprawie, w przypadku ciągu pieszo rowerowego (kładek pieszo-rowerowych) z wniosku wynika, że Miasto nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Drogi kładki pieszo-rowerowe nie będą przedmiotem najmu. Będą one drogami przeznaczonymi do ruchu rowerów oraz pieszych, z których będzie mógł korzystać każdy zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc mają charakter ogólnodostępny. Oznacza to, że ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, jak też innych osób odwiedzających Miasto. Z powyższego wynika więc, że opisana inwestycja jest realizowana w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg.

Analogicznie należy oceniać wydatki w przypadku budynku dworca, budynku obsługi podróżnych, zielonej strefy pasażera oraz Błękitno-zielonej infrastruktury na obiektach kubaturowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w tym zakresie sama Skarżąca upatrywała tego związku z czynnością opodatkowaną wskazując, że jest to przestrzeń publiczna:

- budynek obsługi podróżnych poza wykorzystaniem go do czynności opodatkowanych (mała gastronomia, infrastruktura ściśle związana z transportem publicznym (wywieszane i wyświetlane rozkłady jazdy, zapowiadanie połączeń) będzie ogólnodostępny, a nawet będzie się w nim mieścić nowa jednostka organizacyjna Miasta, która zarządzać będzie nowopowstałą infrastrukturą Węzła Przesiadkowego.

– budynek dworca poza wykorzystaniem go do czynności opodatkowanych (najem, część ściśle związana z transportem publicznym (wywieszane i wyświetlane rozkłady jazdy, zapowiadanie połączeń) będzie ogólnodostępny,

- zielona strefa pasażera (stanowić ma alternatywę dla poczekali) – z wniosku nie wynika by była to część zamknięta;

- błękitno-zielona infrastruktura ma związek z budynkiem dworca.

W żadnym z miejsc wniosku (ani w opisie zdarzenia przyszłego, ani we własnym stanowisku) Miasto nie wskazało, że jest to przestrzeń wyłączona, na teren której możliwe będzie wejście jedynie osób posiadających bilet na przejazd transportem publicznym, bądź też oddana w całości w najem. Wręcz w skardze Gmina przyznała, że będzie to przestrzeń ogólnodostępna, a zatem sama przyznała, że w istocie obiekty te będą miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Przypomnieć należy, że z art. 7 ust. 1 pkt 12 u.s.d.g. wynika, że utrzymanie gminnej zieleni należy do zadań własnych gminy. Zatem i w tym kontekście nie sposób uznać, że zielona strefa pasażera, jak i błękitno-zielona infrastruktura związane są jedynie z czynnością opodatkowaną co do zasady.

Jeżeli zatem infrastruktura podziemna i naziemna, m.in. przyłącza kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przyłącza do sieci cieplnej, przyłącza do sieci wodociągowych, teleinformatycznych, przyłączy energetycznych, itp., niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów , to także w tym zakresie charakter wykonywanych czynności na gruncie u.p.t.u. będzie miał charakter mieszany. Analogicznie w przypadku wydatków dotyczących układu drogowego dostaw i obsługi technicznej budynku obsługi podróżnych (10 kategoria wydatków). Zgodzić się należy z organem, że przedstawiony we wniosku opis układu dróg nie wskazuje na to, aby był on dostępny dla innych rodzajów pojazdów (przykładowo dla podróżnych, czy przypadkowych osób), lecz będzie używany wyłącznie przez dostawców i obsługę techniczną budynku obsługi podróżnych czy też na cele przeciwpożarowe. Jednakże układ ten dedykowany jest wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Centrum Przesiadkowego i jeśli układ ten będzie miał wyłącznie charakter wewnętrzny, a nie ogólnodostępny i nie będzie częścią drogi publicznej, to w związku z jego ścisłym połączeniem funkcjonalnym czy konstrukcyjnym z budynkiem obsługi podróżnych – powinien podlegać takim samym zasadom odliczenia, jak ten budynek, tj. zostać uznany za wydatek o przeznaczeniu mieszanym.

Odnosząc się do wydatków na kampanię promocyjną wskazać należy, że jest ona powiązana zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i także z czynnościami opodatkowanymi. Kampania ta nie będzie miała zatem związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi samej skarżącej, ale również z czynnościami wykonywanymi przez inne podmioty. Zatem skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem nie sposób uznać, że organ interpretacyjny wyprowadził błędne wnioski. Ocenił bowiem związek danego elementu z czynnością opodatkowaną realizowaną przez skarżącą bądź z czynnością nieopodatkowaną.

W kontekście powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jeżeli zatem wydatki mają charakter mieszany, a do takiego wniosku prowadzi analiza wydatków w niniejszej sprawie, koniecznym jest zastosowanie art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u., przy czym to do skarżącej będzie należał wybór najbardziej reprezentatywnej metody wyliczenia proporcji.

W konsekwencji powyższego nie sposób uznać za wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania drugiego Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że dla budowy w pełni efektywnej, funkcjonalnej i nowoczesnej infrastruktury przesiadkowej, istnieje potrzeba nabycia nieruchomości oraz usunięcia kolidujących obiektów kolejowych. Obecny użytkownik nieruchomości wytypowanych przez Miasto pod budowę Węzła Przesiadkowego, tj.: P1 S.A., wyraził zgodę na uwolnienie terenów pod Węzeł Przesiadkowy, pod warunkiem usunięcia kolizji, tj. przeniesienia istniejących ramp rozładunkowych i torowisk, budowy/adaptacji obiektów kolejowych (w tym kubaturowych) w nowej lokalizacji na nieruchomościach P2 S.A. Usunięcie kolizji, warunkujące pozyskanie odpowiednich terenów pod planowaną Inwestycję, jest niezbędnym elementem Inwestycji i będzie poprzedzać budowę Centrum Przesiadkowego.

Skoro zakres ww. prac w ramach usunięcia kolizji stanowić będzie nieodłączny element pozwalający na realizację inwestycji, a realizacja prac obejmujących usunięcie kolizji skutkować będzie pozyskaniem niezbędnego terenu pod budowę Węzła Przesiadkowego to należy uznać, że wydatki na usunięcie kolizji mają związek z budową Węzła Przesiadkowego. Zatem skoro Węzeł Przesiadkowy będzie służył zarówno w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i w ramach zadań własnych, to Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ww. 9 kategorii wydatków na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.