Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że celem dokonania przez Spółkę oraz K sp. j. kompensaty było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2022 r. W szczególności transakcje zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz linii technologicznej zostały dokonane dla pozoru. Stworzona struktura miała charakter całkowicie sztuczny, nie będąc uzasadniona ekonomicznie. Co więcej, wobec bardzo złej sytuacji finansowej K sp. j. na dzień dokonania potrącenia zasadne było przyjęcie, że spółka ta nie wywiązałaby się z zapłaty podatku należnego (i faktycznie zapłata ta nie nastąpiła).
W ocenie DIAS nie sposób przyjąć, że Spółka poniosła faktyczny ciężar ich dokonania, gdyż E M. K. tylko w niewielkim stopniu dokonała zapłaty ze środków własnych. DIAS zwrócił uwagę, że wiedzy o pracach składających się na nakłady nie posiadał K. W. ani także księgowa Spółki. W ocenie organu rzeczywistym celem wystawienia przedmiotowej faktury nie było rozliczenie nakładów, lecz wygenerowanie takiej kwoty, która umożliwi skuteczne dokonanie kompensaty.
Wszystkie wymienione wyżej okoliczności doprowadziły organ do przyjęcia wniosku, że żadna z opisanych wyżej transakcji, jak również kompensata, nie wykazywały jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podejmując się realizacji tego rodzaju zespołu czynności, wyłącznym celem Spółki było uzyskanie niedozwolonej korzyści w podatku od towarów i usług poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w późniejszym okresie wystąpienie o jej zwrot na rachunek bankowy (za sierpień 2022 r.). W związku z opisanymi w treści niniejszej decyzji powiązaniami Spółki z K sp. j. osoby podejmujące w Spółce decyzje miały pełną wiedzę o wzajemnej sytuacji finansowej. Wiedza ta dotyczyła tego, że K sp. j. jest zadłużona w takim stopniu, że niemożliwe będzie spłacenie przez nią zobowiązań, że w związku z wystawieniem przez ten podmiot faktur dokumentujących zbycie linii technologicznej oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości po jej stronie powstanie podatek należny do zapłaty, którego spółka nie będzie w stanie spłacić. DIAS podkreślił, że spółka ta faktycznie nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego. Z kolei Spółka dzięki przedmiotowemu potrąceniu zyskała możliwość wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot na rachunek wystąpiła w korekcie deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2022 r.
DIAS zwrócił uwagę, że Spółka nie dokonała spłaty raty kapitałowej w kwocie 1.600.000 zł, na rzecz S, której termin upływał 29 września 2023 r., ostatni z comiesięcznych raportów Spółka złożyła w lutym 2024 r. Z kolei 26 marca 2024 r. ww. bank złożył wniosek o uchylenie układu. Co więcej, Spółka nie wywiązała się z harmonogramu zawartego w planie restrukturyzacyjnym. Wobec powyższego nie wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że faktycznym zamierzeniem Spółki było wznowienie produkcji.
W świetle przedstawionych powyżej okoliczności znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dokonane transakcje były dokonane wyłącznie dla pozoru. Zamiarem Spółki było nadużycie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, tworząc w tym celu konstrukcję, której wyłącznym zamierzeniem było uzyskanie tej nieuprawnionej korzyści. Konstrukcja ta nie miała jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego.
Z kolei okoliczności związane z wystawieniem faktury dokumentującej "nakłady na budowę zgodnie z umową sprzedaży z dnia", organ zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą regulacji art. 108 ust. 1 i 2 (opartego na art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) ustawy o podatku od towarów i usług jest zapobieżenie ryzyku oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. W braku przepisu takiego jak art. 108 ust. 1 (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) podmiot, który wystawił taką fakturę, nie byłby bowiem zobowiązany do rozliczenia podatku w niej ujętego. Tymczasem podatnik, który otrzymał taką fakturę, mógłby wykorzystać ją do odliczenia kwoty ujętej w niej jako kwota podatku VAT. Przeciwdziałaniu ryzyku uszczerbku budżetowego wynikającego z powyższego ryzyka służy właśnie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dalej DIAS przywołał art. 112b i art. 112c u.p.t.u. stwierdzając, że wynikająca z niego najbardziej dotkliwa sankcja w wysokości 100% ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, będą objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołując się na wyrok TSUE C-935/19 DIAS wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną zastosować należało art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który statuuje sankcję w wysokości 100%, w przypadku zaistnienia okoliczności tam wskazanych. Cytowany wyżej art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wymienionych w przywołanym uprzednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy.
Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów, sankcja w wysokości 100 % skierowana jest do podmiotów, którzy celowo dopuścili się nieprawidłowości.
W realiach niniejszej sprawy Spółka wykazała w korekcie deklaracji za kwiecień 2022 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej o 1.176.220 zł, w związku z czym - wobec ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego - zasadnym było ustalenie za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w całości w wyniku stworzenia całkowicie sztucznej struktury (czynności składające się na dokonanie kompensaty), która nie miała jakichkolwiek innych celów poza zamiarem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Organ wskazał, że w art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się konstrukcją zaczerpniętą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Wskazał bowiem, że sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 KC - w części dotyczącej tych czynności.
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe uznanie, że transakcja nabycia nieruchomości i linii technologicznej miała sztuczny i pozorny charakter oraz została przeprowadzona jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej co w rezultacie stanowi nadużycie prawa na gruncie przepisów o VAT;
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej transakcji i wystawiona została dla pozoru, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Organ podatkowy I instancji w zakresie prac remontowych, które rzeczywiście zostały wykonane na nieruchomości i opłacone przez skarżącą;
- art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu, który w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. C-114/22 jest niestosowalny.
Skarżąca zaskarżyła również postanowienie DIAS z 30 maja 2025 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy zarzucając mu naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 oraz art. 155 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, kiedy to w sprawie istniała potrzeba pogłębionego wyjaśnienia organowi podatkowemu II instancji okoliczności związanych z gospodarczym uzasadnieniem przeprowadzenia transakcji oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nowych świadków na powyższą okoliczność.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wskazanego wyżej postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kreśląc na wstępie ramy prawne, w ramach których ocenie podlegał szereg opisanych wyżej czynności prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary 1 usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).
W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
Po stronie podatku naliczonego skarżąca Spółka wykazała dwie faktury wystawione przez swojego kontrahenta K sp.j., dokumentujące nabycie przez Spółkę po pierwsze własności linii technologicznej oraz po drugie, nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości.
DIAS, na podstawie okoliczności, w jakich doszło do tych transakcji uznał je za wykreowane w sposób sztuczny, strona skarżąca zaś upatrywała w ich dokonaniu próby odnowienia prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej przez poprzedniczkę prawną. W skardze Skarżąca uzasadniała, że:
- celem nabycia nieruchomości było zabezpieczenie Spółki w kontekście środowiskowym, tzn. dla przedsiębiorstwa przetwarzającego odpady wymagany jest tytuł prawny do nieruchomości,
- z punktu widzenia wierzyciela hipotecznego przeniesienie własności nieruchomości czyniło sytuację bardziej transparentną,
- przeprowadzenie transakcji czyniło zadość wymaganiom rynku inwestycyjnego,
- wszystkie powyższe okoliczności miały na celu doprowadzić do restrukturyzacji przedsiębiorstwa.
W ocenie Sądu słusznie jednak DIAS uznał, że przedstawiona przez Spółkę argumentacja miała na celu wyłącznie zakamuflowanie podstawowego celu dokonania transakcji, jakim było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2022 r.
Na taki cel wskazuje wynik przeprowadzonego przez organ postepowania dowodowego, którego wnioski Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Argumentacji opartej na twierdzeniu, jakoby celem transakcji była restrukturyzacja Spółki nie potwierdzają zdarzenia mające miejsce w późniejszym czasie. Otóż przejęcie akcji przez nowego akcjonariusza – inwestora, miało zostać powiązane z zawarciem planu restrukturyzacyjnego z bankiem będącym największym wierzycielem Spółki. Ustalono wówczas harmonogram spłat należności, a zachowanie terminów płatności warunkowało częściowe umorzenie zobowiązań Spółki wobec banku. Spółka miała również przeprowadzić prace remontowo-modernizacyjne niezbędne do uruchomienia linii produkcyjnej w drugim kwartale 2022 r., do marca następnego roku miała nabyć wózki widłowe, do połowy 2023 r. Spółka miała pozyskać kolejnego inwestora. To jednak nie nastąpiło, ponieważ Spółka nie dokonała w umówionym terminie płatności kwoty 1.600.000 zł, ani nie uruchomiła zakładu, ani nie zatrudniła pracowników, ani też nie osiągnęła zysku operacyjnego w 2024 r., nie pozyskała inwestora, ani nie spłaciła kolejnej raty na rzecz Banku. Okoliczności te organ ustalił w oparciu o dane pozyskane z banku, wobec którego miał być realizowany plan restrukturyzacyjny.
Co więcej również w postępowaniu odwoławczym strona zachowując prawo do zgłaszania wniosków dowodowych nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego realizację jakichkolwiek działań świadczących o wznowieniu funkcjonowania zakładu. Również organ pismem z 2 września 2024 r. wezwał Spółkę do przedłożenia informacji potwierdzających realizację zobowiązań wobec Banku, jednak wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Stron również nie wyjaśniła przyczyn, dla których plan restrukturyzacyjny nie został wdrożony, a działalność Spółki nie osiągnęła żadnego z założonych celów podawanych, jako uzasadnienie transakcji z kwietnia 2022 r.
Idąc dalej nie można tracić z pola widzenia powiązań pomiędzy stronami transakcji. Przede wszystkim M. K. była poprzednikiem prawnym skarżącej Spółki. Ona też była prezesem jej zarządu w okresie od 28 marca 2019 r. do 16 kwietnia 2020 r. Po niej, funkcję tą objął K. W. i piastował ją do 21 sierpnia 2022 r., zatem w czasie, w którym rzekomo dokonano spornych transakcji i w czasie, w którym był on wspólnikiem K sp.j. Wymieniona spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą o tożsamym charakterze na tym samym terenie, co M. K., a później skarżąca Spółka. K. W. będąc z jednej strony prezesem zarządu Spółki, a z drugiej strony wspólnikiem spółki jawnej, niewątpliwie znał sytuację finansową obu tych podmiotów. Posiadał zatem wiedzę co do tego, że spółka jawna nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zapłatę podatku należnego z transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności linii produkcyjnej. Sam zresztą zeznał, że w 2022 r. sytuacja majątkowa K sp.j. była kiepska. Jak ustalił organ, podatek ten nie został zapłacony.
Przedmiotem nabycia przez Spółkę było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obciążone hipotekami o wartości przewyższającej ponad dwukrotnie wartość obciążonej nieruchomości wraz z budynkami. Informacje te były ujawnione w księdze wieczystej. Skoro zaś K. W. był równocześnie wspólnikiem spółki jawnej i prezesem zarządu skarżącej Spółki, niewątpliwie zdawał sobie sprawę nie tylko z obciążenia hipotecznego, ale z faktycznego braku środków finansowych spółki jawnej na pokrycie zobowiązań wierzycieli hipotecznych. Oznacza to, że wbrew działaniom, jakich można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy skompensował przysługujące Spółce wobec spółki jawnej wierzytelności nieruchomością, która w ostatecznym rozrachunku nie przysporzyłaby Spółce żadnej korzyści. Skoro bowiem sytuacja majątkowa spółki jawnej nie pozwalała jej na spłatę wierzycieli hipotecznych, przejęcie nieruchomości przez Spółkę oznaczało dla niej konieczność tolerowania działań wierzycieli podejmowanych względem nieruchomości, na której miała prowadzić działalność i w oparciu o którą budowała plan restrukturyzacyjny.
Jednocześnie pomimo tego, że wymienieni świadkowie znali się i znali sytuację majątkową podmiotów, w które byli zaangażowani, to jednak podczas ich przesłuchań nie byli w stanie wyjaśnić dwóch istotnych kwestii. Po pierwsze przyczyn, dla których w akcie notarialnym określono inną cenę sprzedaży niż rzeczywista wartość nieruchomości, a po drugie, źródła i wysokości zadłużenia, jakie K sp. j. rzekomo posiadała wobec skarżącej i sposobu, w jaki tą kwotę wyliczono na potrzeby aktu notarialnego.
Nie ulegało wątpliwości Sądu, że M. K. winna taką wiedzę posiadać mimo, że nie była już wówczas formalnie członkiem zarządu Spółki. Jak bowiem zeznała M1. K. – matka M., to córka była osobą zaangażowaną w działalność Spółki. Tymczasem zapytana o różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a wartością przyjętą w akcie notarialnym przesłuchiwana nie potrafiła tej różnicy wyjaśnić. Podobnie zresztą jak ówczesny prezes zarządu skarżącej i jednocześnie wspólnik spółki jawnej.
Co do drugiej kwestii żadna z przesłuchiwanych osób nie potrafiła wskazać jakie wierzytelności skarżącej wobec spółki jawnej zostały przyjęte do wyliczenia kwoty określonej w akcie notarialnym, ani też kto tego wyliczenia dokonał. M. K. nie potrafiła wskazać osoby, która sporządziła zestawienie faktur rzekomo niezapłaconych, przyczyn, dla których wcześniej kwoty te nie były dochodzone, czy były skompensowane, czy stosowano ulgę na złe długi, wreszcie, czy zestawienie niezapłaconych faktur ujawniono w sprawozdaniu finansowym.
E. S. – prowadząca księgowość Spółki również podczas przesłuchania zeznała, że to nie ona przygotowała zestawienie faktur dokumentujących zadłużenie K sp.j. wobec skarżącej.
Zeznając z kolei w tym wątku K. W. podał, że to "księgowość E" miała przygotować zestawienie faktur dokumentujących zadłużenie spółki jawnej. Powstaje zatem sytuacja, w której osoby odpowiedzialne za działalność i sprawy finansowe stron rzekomej transakcji nie były w stanie wskazać podstaw wyliczenia zadłużenia kompensowanego z wartością użytkowania wieczystego nieruchomości i własności linii produkcyjnej. Przerzucają nawzajem odpowiedzialność za przygotowanie tego wyliczenia co świadczy o tym, że żadna z tych osób nie chce ujawnić rzeczywistego celu transakcji. W kwestii wartości linii produkcyjnej K. W. zeznał, że ustalił tą wartość według własnego uznania, w kwocie odpowiadającej wartości złomu mimo, że rzeczywista wartość miała sięgać kwoty pół miliona złotych.
W konsekwencji jako słuszne jawi się stanowisko organu, że wartości te zostały ustalone wyłącznie na potrzeby aktu notarialnego tak, by ostateczne wyliczenie dawało podstawę do uzyskania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sama transakcja zaś nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego i była wykreowana w sposób sztuczny.
Oceniając zatem prawidłowość postępowania dowodowego Sąd miał na uwadze przede wszystkim art. 122 § 1 O.p., zobowiązujący organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.
Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.
Z tych przyczyn, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i przedstawioną na wstępie wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., Sąd jako niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego wskazany w skardze. Wbrew twierdzeniom skargi skarżąca po nabyciu nieruchomości nie podjęła żadnych działań, które miałyby świadczyć o ponownym aktywowaniu działalności Spółki. W konsekwencji nie doszło do procesu restrukturyzacji.
Z transakcją nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej oraz własności linii produkcyjnej związane jest przeniesienie przez skarżącą na rzecz spółki jawnej własności nakładów poczynionych na nieruchomości.
Skarżąca w skardze argumentowała, że organ ustalił faktyczne poniesienie nakładów i sposób ich sfinansowania, a w konsekwencji niezasadnie zastosował do faktury wystawionej przez skarżącą art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Co do ustaleń faktycznych organu poczynionych w tym zakresie należy stwierdzić, że są one prawidłowe. Nie ulegało wątpliwości, że strona na etapie postępowania podatkowego przedstawiła dokumenty potwierdzające realizację nakładów na nieruchomość. Przedłożone przez nią faktury znalazły potwierdzenie w fakturach i zleceniach przelewu przedstawionych przez wykonawcę robót. Z tego względu prawidłowe jest stanowisko, że nakłady te miały miejsce. Nie oznacza to jednak, że czynność przeniesienia prawa własności tych nakładów, dokonana siedem lat po ich poniesieniu, rzeczywiście zaistniała. Sąd podziela stanowisko organu, że czynność ta została dokonana wyłącznie celem dopełnienia pozornej z punktu widzenia podatkowego czynności prawnej nabycia przez skarżącą Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej i prawa własności linii produkcyjnej. W tych okolicznościach jako słuszne należy uznać stanowisko organu, że czynność ta nie miała celu gospodarczego, wykreowana została w sposób sztuczny tak, by dopełnić rozliczeń między stronami rzekomej transakcji.
Zresztą M. K. podczas jej przesłuchania zeznała wprost, że należności pomiędzy spółką jawną a skarżącą Spółką były na bieżąco kompensowane jeszcze w czasie, kiedy to przesłuchiwana prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji tych zeznań jeszcze silniej wybrzmiewa stanowisko organu co do tego, że transakcje zostały ukształtowane sztucznie, na potrzeby rozliczeń podatkowych. Poza tymi rozliczeniami nie miały żadnego innego celu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w tym, że przyjęta w akcie notarialnym wartość nakładów poniesionych przez Spółkę odbiega od wartości faktur wystawionych przez wykonawcę robót. Co więcej, czyniąc nakłady Spółka korzystała z dotacji i kredytu bankowego, zatem angażowała jedynie niewielką część środków własnych.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W ocenie Sądu jeżeli w okolicznościach niniejszej sprawy czynność przeniesienia własności nakładów na spółkę jawną była ściśle związana z transakcją nabycia, co do której ustalono, że stanowi nadużycie prawa podatkowego, to tym samym należało stwierdzić, że nie doszło do zgodnej z prawem czynności przeniesienia własności nakładów. W konsekwencji słusznie organ zakwestionował rzetelność transakcji w oparciu o omawiany przepis. Gdyby było inaczej, spółka jawna uzyskałaby fakturę dającą podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcje wykreowano w sposób sztuczny.
W tych okolicznościach organ prawidłowo postąpił zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. stwierdzając, że czynności dokonane z nadużyciem prawa wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zatem koniecznym było nie tylko pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz również wyeliminowanie z obrotu faktury dokumentującej przeniesienie własności nakładów i zastosowanie zasad wynikających z art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia po stronie spółki jawnej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez skarżącą.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl z kolei art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Przypomnienia również wymaga, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-864/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Nawet jeśli to do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wskazanych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, należy wskazać temu sądowi pewne elementy postępowania głównego, które mogą mu pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
W niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego dokonanej przez TSUE przywołanym wyrokiem. Nie ulegała wątpliwości prawidłowość przyjęcia, że skarżąca Spółka wespół ze spółką jawną skonstruowały szereg transakcji zmierzających wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Dalej wskazać należy, że w art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ustawodawca posłużył się konstrukcją zaczerpniętą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Wskazał bowiem, że sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Jak już wyżej wskazano, organ poddał analizie czynność nabycia użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości i własności linii produkcyjnej przez pryzmat powołanego przepisu, którego wykładni dokonał z uwzględnieniem wyroku TSUE C-114/22. Z tych przyczyn, mając na uwadze okoliczności powstania nieprawidłowości, stopień naruszenia ciążących na Spółce obowiązków, kwotę nieprawidłowości, celowe ukształtowanie transakcji tak, by Spółka uzyskała zwrot podatku naliczonego nad należnym, zasadnym było zastosowanie najsurowszej sankcji.
Końcowo odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem przeprowadzenia dodatkowych dowodów Sąd zarzut ten uznał za niezasadny. Odnosząc się do argumentacji skargi należy przywołać art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (tak P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Warszawa 2022, s. 534).
W niniejszej sprawie zostały przesłuchane wszystkie osoby, które powinny mieć wiedzę o okolicznościach, w jakich doszło do zakwestionowanych transakcji. Rację miał organ uznając za niecelowe prowadzenie dalszych przesłuchań, o co wnosiła skarżąca. Spółka przedstawiając stanowisko w sprawie sprecyzowała cel, jaki przyświecał dokonywanym transakcjom, a jej twierdzenia legły w gruzach wskutek poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. To te ustalenia doprowadziły do jednoznacznych wniosków, co do rzeczywistego, ukrytego celu, jakim było stworzenie sztucznej konstrukcji zmierzającej do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.
Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności zarzutów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).