Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż:
a) w protokole kontroli z 15 maja 2024 r. wyraźnie stwierdzono, że na działalność gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości o pow. 1.600 m2, natomiast pozostała część, tj. 1.742 m2, wykorzystywana jest na cele prywatne (k. 4 protokołu kontroli);
b) w aktach postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów o sposobie korzystania z nieruchomości w 2020 r.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, co do gruntu o powierzchni 1.742 m2 wykorzystywanego na cele prywatne, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając skargę skarżący zakwestionował powierzchnię gruntów przyjętą do opodatkowania, jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dość oczywista wydaje się, w ocenie skarżącego, sprzeczność treści zaskarżonej decyzji z protokołem kontroli, w którym wyraźnie stwierdzono, że na działalność gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości o pow. 1.600 m2, natomiast pozostała część, tj. 1.742 m2, wykorzystywana jest na cele prywatne. W zaskarżonej decyzji określono natomiast powierzchnię gruntu wykorzystywanego pod działalność gospodarczą na 3.342 m2 i tym samym nieprawidłowo obliczono podatek, który powinien być naliczony od powierzchni 1.600 m2.
Skarżący podkreślił, że ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.
W świetle powyższego, dla zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania, należało przede wszystkim ustalić, w ocenie skarżącego, czy przedmiotowa nieruchomość pozostaje w takim związku, o jakim wyżej mowa, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaniechał tych ustaleń uznając, że wystarczającą okolicznością jest sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącego. Pominięto zupełnie fakt, iż część prywatna jest zalesiona, nic tam nie jest przechowywane, magazynowane, nie ma żadnych ciągów komunikacyjnych. Nikt tam nie chodzi więc nie są potrzebne tabliczki "teren prywatny", ta część działki pełni jedynie funkcję ozdobną.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 5 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz wskazał, iż 1 grudnia 2025 r. opublikowano interpretację ogólną Ministra Finansów i Gospodarki z 27 listopada 2025 r. nr DPL2.8401.3.2025 dotyczącą rozumienia ustawowego pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma kluczowe znaczenie dla podatku od nieruchomości. Związek z działalnością gospodarczą decyduje bowiem o stawce podatku, a czasem również o tym, czy nieruchomość w ogóle podlega opodatkowaniu (jak przy budowlach).
Minister wskazał, że o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza aspekt ekonomiczny oraz społeczno-gospodarczy, a także status i charakter konkretnej działalności. Tym samym nie każda nieruchomość należąca do przedsiębiorcy automatycznie jest traktowana dla celów podatkowych, jako związana z działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinna zostać opodatkowana, po wznowieniu postępowania, nieruchomość skarżącego, a konkretnie grunty skarżącego, gdyż opodatkowanie budynków i budowli, jako związanych z działalnością gospodarczą nie jest sporne.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).
Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawą wznowienia postępowania było w rozpoznawanej sprawie wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, a mianowicie ujawnienie rzeczywistego stanu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.
Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny, po wznowieniu postępowania i w jego zakresie został bowiem prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Nie budzą wątpliwości ustalenia kontroli podatkowej, zawarte w protokole kontroli nr [...]. Organ podatkowy stwierdził, że nieruchomość będąca własnością podatnika jest w całości związana z działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone dokumentacją fotograficzną zawartą w protokole kontroli. Natomiast stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, iż grunty związane z działalnością gospodarczą wynoszą 1.600,00 m2, a pozostałe grunty wykorzystywane są do celów prywatnych - to oświadczenie podatnika zawarte w protokole, które następnie organy podatkowe poddały ocenie.
W skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niemniej istota sporu sprowadza się do określenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej. Zatem Sąd, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. skontrolował zaskarżoną decyzję także w aspekcie zastosowania przez organy podatkowe właściwych przepisów prawa materialnego.
Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2020.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).
Natomiast nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. C. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P", której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej, jest zgodnie z PKD 14.13.Z, produkcja pozostałej odzieży wierzchniej. Do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego 1 grudnia 2009 r. wprowadzono budynek produkcyjny, 4 grudnia 2009 r. reklamę o wartości 4.000,00 zł, 9 października 2012 r. parking o wartości 22.000,00 zł, a 27 listopada 2012 r. garaż.
Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że nieruchomość będąca własnością skarżącego jest w całości związana z działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość nie jest centrum życiowym skarżącego, które to znajduje się w C. przy ul. [...]. Zgodnie z załącznikiem nr 9 do protokołu kontroli nr [...] umowy na media zawarte są na P.P.H. "P" G. C. tj. umowa o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawarta w dniu 14 listopada 2008 r. Co więcej cała nieruchomość o łącznej powierzchni 0,3342 ha - grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów, jako Ba. Po pierwsze więc dokonane wpisy w rejestrze gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości. Po drugie na tej nieruchomości położone są budynki i budowle wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co sam przyznaje. Po trzecie do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego zostały wprowadzone budynki i budowle położone na nieruchomości. Natomiast działka gruntu o powierzchni 0,3342 ha nie została geodezyjnie, ani w żaden inny sposób podzielona. Zatem cała działkę gruntu należało opodatkować stawką jak dla działalności gospodarczej.
Reasumując opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka więź w kontrolowanej sprawie zachodzi.
Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1434/19, iż nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zaś ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu.
Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Końcowo odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego zawartej w piśmie z 5 stycznia 2025 r. wskazać należy, że tożsame rozumienie ustawowego pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera opublikowana interpretacja ogólna Ministra Finansów i Gospodarki z 27 listopada 2025 r. nr DPL2.8401.3.2025.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.