Następnie pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wskazując, iż posłużył się pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów strony, co jest niedopuszczalne. Wskazał, że wzywając do złożenia wyjaśnień organ pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu – przesłuchania w formie pisemnej, bez rygoru odpowiedzialności karnej zeznającego. Z tego powodu oświadczenia kontrahentów nie mają żadnej mocy dowodowej a ponadto nie wiadomo, czy zapytano właściwe osoby i kto miał dokonywać odpowiedzi. Organ, żądając wyjaśnień w istocie zdaniem pełnomocnika przeprowadził "przesłuchanie" w formie pisemnej, czego O.p. nie przewiduje.
Dalej pełnomocnik skarżącego akcentował, że organ odwoławczy błędnie ocenił prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej i możliwość wykorzystania zebranych w jej toku dowodów. W tych ramach wskazał, że kontrola została wszczęta wadliwie, gdyż bez zawiadomienia podatnika o tym fakcie, co jest instytucją nadzwyczajną i wymaga właściwego uzasadnienia. W przeciwnym wypadku ma miejsce nadużycie instytucji, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania obywatela do instytucji państwa. W niniejszej sprawie nie doręczono stronie zawiadomienia o kontroli podatkowej. Wprawdzie organ podał przesłankę braku zawiadomienia w postaci zapobieżenia przestępstwu skarbowemu, jednak procedura taka jest trybem nadzwyczajnym, wymagającym uzasadnienia. Zdaniem pełnomocnika organ potraktował przesłankę wszczęcia kontroli instrumentalnie, wyłącznie po to, aby usprawiedliwić swoje sprzeczne z prawem działanie. Dodatkowo pełnomocnik zaznaczył, że potwierdzeniem braku przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia strony jest to, iż po niemal roku od podjęcia pierwszych działań kontrolnych nie sformułowano jakichkolwiek zarzutów karnych. Trudno też sobie wyobrazić, jakie czynności organ kontrolny chciał przeprowadzić w celu zapobieżenia przestępstwu w dobie plików JPK, kiedy dysponuje elektronicznymi wersjami rejestrów oraz deklaracji. Fizyczne przejrzenie faktur nie wymaga angażowania procedury nadzwyczajnej. Konsekwencją wadliwego wszczęcia kontroli podatkowej jest to, iż zebrany materiał nie może stanowić dowodu i to w jakiejkolwiek sprawie – zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby jednak przyjąć, iż kontrola została prawidłowo wszczęta, to przeprowadzono ją w sposób uniemożliwiający skuteczny udział strony – m.in. przeprowadzono przesłuchanie J. G. bez udziału podatnika. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, że organ kontrolny wykroczył swoimi żądaniami poza zakres kontroli, żądając dokumentów dotyczących innego podatku aniżeli VAT, czy też usiłując przesłuchać stronę w formie pisemnej (w trybie "składania wyjaśnień").
Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Wyraził przy tym pogląd, że problem prawny występujący w niniejszej sprawie jest ciekawy (cywilistycznie), jednak w żaden sposób nie uprawnia do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku. Zaznaczył, że umowa o usługi reklamowe została zawarta w siedzibie V sp. z o.o., z osobą będącą pracownikiem tejże spółki, zajmującą się marketingiem. Usługi zostały wykonane - reklamy były wyświetlane - a organy podatkowe w żaden sposób nie podjęły próby ustalenia w miejscach ich wyświetlenia (centrach handlowych), czy reklamy świetlne faktycznie się tam znajdowały. J. P. w momencie, kiedy zaprzestano wykonywania umowy, oszukiwała klientów w taki sposób, by ci nie zorientowali się, że zaprzestano wykonywania umowy, co sama zeznała. Zdaniem pełnomocnika, skarżący został poszkodowany poprzez oszustwo pracownika spółki i to spółka ponosi odpowiedzialność za działania swojego pracownika. Stwierdził, że "wiele wskazuje na to, że organy prowadzą postępowanie w zakresie wystawiania faktur przez spółkę VTS". Fakty powyższe świadczą o tym, iż nie dochodziło do oszustwa podatkowego i obrotu "pustymi fakturami", gdyż strona nie mogła wiedzieć ani domyślać się, że jest oszukiwana.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
3.3. Na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił zarazem, że kwestionuje również wszystkie kwestie, które były objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem, w tym WNT oraz kwestie podatku naliczonego związanego z zakupem elektroniki oraz tzw. małego AGD. Wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup elektroniki i małego AGD i podkreślił, że skarżący zamierzał wykorzystać zakupione towary do działalności gospodarczej i niektóre z nich w niej wykorzystuje.
Na pytanie Sądu o wskazanie przepisów naruszonych przez organ w zakresie WNT podnosił, że "nie pamięta tych faktur" a następnie stwierdził, że zarzuty dotyczące WNT dotyczyły zakupu elektroniki.
Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, że zagadnienia dotyczące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług (transakcje zawierane pomiędzy skarżącym a kontrahentami) winny być oceniane na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego czym innym jest tzw. "pusta faktura", która wiąże się z brakiem zawarcia jakiejkolwiek umowy lub umową pozorną, a czym innym jest faktura dokumentująca transakcję, której jedna ze stron nienależycie ją wykonała.
Na pytanie Sądu wyjaśnił, że brak wykazania w WNT elektroniki w deklaracjach podatkowych wynikał jedynie z błędu księgowego, natomiast podatnik miał zamiar wykorzystywać nabyty towar do prowadzenia działalności gospodarczej.
Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego czy prawa materialnego w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Obejmuje ona zagadnienia związane z: 1) fakturami, na których jako wystawca widnieje V Sp. z o.o. - w aspekcie ustalenia czy wykazane na nich czynności odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, 2) fakturami wystawionymi przez podmioty wskazane w tabeli nr 4 na stronach 12 i 13 w decyzji Naczelnika w kontekście związku ze sprzedażą opodatkowaną, 3) fakturami stwierdzającymi wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od F oraz E.
4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez Dyrektora stan faktyczny, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, iż z ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez V Sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącego wskazanych na tych fakturach usług, czego był on świadomy.
Zdaniem Sądu bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Nie naruszono też art. 180 O.p. we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z powołanym przepisem w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).
4.4. Przede wszystkim Sąd za bezzasadny uznał zarzut rażącego naruszenia prawa, w związku z powoływaniem się na dowody zebrane w toku kontroli, która według pełnomocnika skarżącego została wadliwie wszczęta, a to w związku z brakiem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.
W tych ramach wskazać należy, że co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców; t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej u.p.p.). Wyjątki od tej zasady wymienia ust. 11 przepisu, w którym m.in. przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2 przepisu). Zatem organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotami, w wyniku których mogło dojść do obniżenia kosztów zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Tak więc organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Ustawodawca nie przewidział żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli (por. wyroki NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15 oraz 1 lutego 2017 r., I FSK 1108/15 - wydane na podstawie analogicznie brzmiącego art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zasadnie zatem podnosi Dyrektor, iż kontrola została wszczęta bez zawiadomienia, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informację, że nie dokonano prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. o czym skarżący został powiadomiony w doręczonym 3 lutego 2023 r. piśmie nr [...]. Ustawodawca nie przewidział również, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, aby skuteczność zastosowania ww. przepisu była uzależniona od późniejszego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto do postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik włączył materiały zebrane w toku kontroli podatkowej.
Reasumując, skoro kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, czynności przeprowadzone w jej toku nie naruszają w sposób rażący przepisów prawa i mogą stanowić dowód w sprawie. W realiach badanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającym wpływ na wynik kontroli.
W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, iż w przypadku kwestionowanych faktur zakupu wystawionych w poszczególnych kwartałach 2019 r. przez V Sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącego wskazanych na tych fakturach usług, czego był on świadomy, a pozostałe zakwestionowane faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Sąd za prawidłowe przyjął stanowisko Dyrektora w odniesieniu do WNT. Rozważania w tym zakresie zaprezentowane w dalszej części uzasadnienia.
4.5. Zdaniem Sądu z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących zakupu usług reklamy od V Sp. z o.o. wynika, że brak jest w sprawie dowodów, że usługi takie zostały faktycznie wykonane, co wynika wprost z zeznań świadków - osoby wystawiające zakwestionowane faktury – J. P. (str. 8-10 zaskarżonej decyzji) oraz prezesa ww. spółki J. G. (str. 8 zaskarżonej decyzji) oraz informacji pozyskanych od M Sp. z o.o. zarządzającą X i Y, Dyrekcji C Sp. z o.o. w K. (str. 10 zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł podstaw by ustalenia organów podatkowych i ich ocenę prawną zakwestionować.
Wskazać także należy, że w skardze wywiedzionej do Sądu, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, podważając dokonane przez organy ustalenia, nie przedstawił żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważały by ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze (wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2024 r. I SA/Kr 63/24).
Ponadto, jak już wskazano powyżej, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
Sąd nie podzielił stanowisko pełnomocnika strony – doradcy podatkowego, zgodnie z którym kwestie dotyczące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług transakcje zawierane między skarżącym, a kontrahentami winny być oceniane na gruncie Kodeksu cywilnego. Wspólny system podatku VAT abstrahuje bowiem od prawa cywilnego, albowiem państwa członkowskie posiadają zróżnicowane przepisy w zakresie prawa cywilnego, co uniemożliwiałoby harmonizację prawa w zakresie podatku od wartości dodanej na poziomie unijnym. W konsekwencji błędne jest stanowisko pełnomocnika, że zawarcie umowy z kontrahentem przesądza o fakcie wykonania umowy.
Sąd nie podzielił również zarzutów, że w toku postępowania nie podjęto próby ustaleń m.in. w jakich miejscach wyświetlano reklamy (centrach handlowych) i czy reklamy świetlne faktycznie się tam znajdowały.
W tych ramach przypomnieć należy, iż mając na uwadze zeznania J. P. (pracownika V Sp. z o.o.), z których wynikało, iż reklamy były udostępniane na nośnikach DID w centrach handlowych na terenie [...]: w Y Z. – G., Z. i T K., organ pierwszej instancji wezwał M Sp. z o.o. (zarządzającą centrum handlowym X i Y) oraz Dyrekcję C Sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień w powyższym zakresie.
Jak wynika z akt sprawy M Sp. z o.o., wyjaśniła, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. nie wynajmowała powierzchni na rzecz J. P. oraz V Sp. z o.o. Jednocześnie oświadczyła, że nie posiada umów najmu z ww. podmiotami.
Z odpowiedzi C Sp. z o.o., wynika natomiast, że spółce nie są znani kontrahenci: J. P. oraz V Sp. z o.o. oraz, że spółka nie zawierała żadnych umów z ww. podmiotami.
Mając na uwadze powyższe zasadnie twierdzi Dyrektor, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług reklamowych, o których mowa w umowie z 1 lipca 2016 r. Zaakcentować także należy, iż ww. umowę zawarto nie z V Sp. z o.o., lecz z jej pracownikiem – J. P., nie posiadającą żadnych uprawnień do reprezentowania V Sp. z o.o., jak również nie mającą upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu ww. podmiotu.
Zdaniem Sądu całokształt materiału zgromadzonego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez V Sp. z o.o. nie zostały wykonane.
Organy podatkowe przy tym, nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury (wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. I FSK 1538/14).
W konsekwencji sporne faktury zgodnie z regulacją art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
4.6. Za bezzasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut, że organ uniemożliwienia stronie skuteczny udziału w sprawie, gdyż m.in. przeprowadził przesłuchanie J. G. bez udziału strony, choć został powiadomiony, iż pełnomocnik strony nie może uczestniczyć w przesłuchaniu ze względu na kolizję terminów.
W tych ramach wskazać należy, że art. 190 § 2 O.p. przyznaje uprawnienie stronie postępowania, co oznacza, że to od strony zależy, czy będzie obecna w trakcie przeprowadzenia dowodu oraz czy będzie w nim aktywnie uczestniczyć. Z uprawnienia tego może skorzystać zarówno strona jak i pełnomocnik. W przedmiotowej sprawie dowód w postaci protokołu z przesłuchania ww. świadka został przeprowadzony 28 marca 2023 r. Dowód ten stanowił jeden z dowodów w sprawie i – zdaniem Sądu - nie miał przesądzającego wpływu na wynik sprawy, ponieważ stanowisko Dyrektora wspierają inne dowody zebrane w toku postępowania przez organy podatkowe i kontrolne. Takiego wpływu nie wykazał również pełnomocnik strony skarżącej.
Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2024 r. III OSK 298/23). Skład orzekający podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. I SA/Po 304/22, zgodnie z którym wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
Nie można także tracić z pola widzenia faktu, iż w toku kontroli umożliwiono pełnomocnikowi wgląd w akta sprawy, z których sporządził fotografie, nie wystosowano natomiast żądania o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka. Z protokołu sporządzonego 13 kwietnia 2023 r. wynika, że umożliwiono pełnomocnikowi przeglądanie akt sprawy, w tym m.in. załączników ponumerowanych kolejno od numeru 1-32 protokołu, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz przekazanych do kontroli dokumentów źródłowych. Z okazanej dokumentacji sporządził fotografię - załącznika nr 28, tj. protokołu przesłuchania J. G..
4.7. Zdaniem Sądu w skardze nie wykazano, aby organ podatkowy naruszył przepisy prawa, gdyż wykroczył poza zakres kontroli i dokonał czynności w sposób nieuprawniony, a także jakoby samo tylko wezwanie strony skarżącej do złożenia wyjaśnienia nie może służyć do ustalenia faktów.
W tych ramach przypomnieć należy, iż skarżący był wzywany do złożenia plików JPK_PKPiR za 2019 r. celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy, który zobligowany jest zebrać materiał dowodowy pozwalający na pełne poznanie okoliczności sprawy. Zapisy ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, są podstawą weryfikacji wykazanej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tak więc wezwania do złożenia ww. plików były jak najbardziej uzasadnione.
Ponadto w toku kontroli skarżący został wezwany (pismami z 3 marca 2023 r. oraz 21 marca 2023 r.) do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Jak wynika z akt sprawy, nie stawił się on na przesłuchania w wyznaczonych terminach, co oznacza, że odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie.
Skarżący był też wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień dot. transakcji wynikających ze spornych faktur. Wyjaśnień takich nie złożył. Uprawnionym było więc stwierdzenie, że z własnej woli nie brał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.
Rozważając podniesione w skardze zarzuty przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika zatem zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest tylko ich zgodność z prawem. Co więcej w art. 181 O.p. podane zostały jedynie przykładowo środki dowodowe. Nie ma zatem przeszkód, by oświadczenie danej osoby stanowiło dowód w postępowaniu podatkowym.
Sama okoliczność przeprowadzenia dowodu z oświadczeń zamiast dowodu z przesłuchania nie stanowi jeszcze naruszania prawa. Pisemne oświadczenie złożone przez osobę, która mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka czy strony należy traktować jako dokument prywatny, który podlega ogólnym regułom dowodowym ustanowionym przepisami O.p. W takiej sytuacji do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 196 ww. ustawy konieczne jest wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią oświadczenia i dowodów na te okoliczności (wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2600/16).
Ponadto naruszenia prawa, strona dopatruje się w samym tylko fakcie wykorzystania przez organ w postępowaniu złożonych pisemnych wyjaśnień, bez przeprowadzenia przesłuchania. Tymczasem w skardze nie wskazano treści wyjaśnień uwzględnionych w materiale dowodowym sprawy, które byłyby niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym lub sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie wskazano na konkretne rozbieżności pomiędzy treścią oświadczeń i rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz nie wskazano dowodów potwierdzających te zarzuty.
Zdaniem Sądu jeżeli strona kwestionowała ustalenia dokonane przez organ w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, to w toku prowadzonego postępowania podatkowego powinna była wskazać dowody, które potwierdziłyby te twierdzenie.
Nadmienić należy również, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. To podatnik winien wykazać stosownymi dowodami, że zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego.
Skoro bowiem, dokonuje zakupu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej to zobowiązany jest wskazać stosownymi dowodami te okoliczności, aby móc wykazać organowi podatkowemu, że spełnił ustawowe warunki odliczenia, tj. czy towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podatnik nie może być zwolniony w tego typu sprawach z obowiązku współpracy w zakresie wskazania niezbędnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości rozliczenia podatku.
Przypomnieć należy, iż z akt sprawy organ pierwszej instancji w toku kontroli zwracał się do strony skarżącej o przedstawienie dowodów i wyjaśnień w sprawie. W wezwaniach z 28 kwietnia 2023 r. oraz 26 maja 2023 r. poproszono m.in. o złożenie wyjaśnienia w zakresie okoliczności zawarcia i przebiegu współpracy ze spółką V , wystawienia faktur, na czym polegały usługi przygotowania spotów reklamowych, gdzie i w jakich miejscach były wykonane, jakie były warunki zapłaty, czy weryfikował swojego kontrahenta, komu i w jakich okolicznościach przekazywano zapłatą. Poproszono również o złożenie wyjaśnień m.in. dot. zakupionego laptopa, faktur z M3, N Sp. z o.o., do czego wykorzystano zakupiony dron, odkurzacz pionowy, oczyszczacz, a także czego dotyczą usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, z jakimi czynnościami opodatkowanymi zakupy były związane.
Sąd nie podzielił podniesionych w tym zakresie zarzutów, iż zobowiązywanie skarżącego do złożenia wyjaśnień miało być sposobem do unikania przez organ przepisów o dowodzie z zeznań, ale miało na celu wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy.
Jak wynika z akt sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Miał również pełen wgląd do dokumentów, w oparci o które ustalony został stan faktyczny, jak również miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie stawianej tezy, należy tym samym uznać za niewystarczające.
4.8. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.
Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.
W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).
Zaprezentowane powyżej stanowisko wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:
- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;
- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.
Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.
4.9. Dalej, odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup AGD i elektroniki, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi - jak zauważa judykatura - do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2024 r. I SA/Bd 686/24).
Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z 26 maja 2012 r., I FSK 870/10; z 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13; z 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14).
Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie wykazała, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z M3 sp. z o.o., K S.A., K1 sp. z o.o., G K. P., M4 sp. z o.o. R sp.k., D sp. z o.o., P sp. z o.o., A mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zarówno bowiem w toku kontroli podatkowej, jak i następnie w postępowaniu podatkowym strona nie wskazała, czy i w jakim zakresie nabycia udokumentowane spornymi fakturami służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności dotyczy to faktury wystawionej przez M3 sp. z o.o. (nie wskazano, czy dotyczy ona zakupów prywatnych – brak firmowego nr NIP na fakturze) oraz przez A (zakup laptopa i brak wyjaśnienia, czy zakup dotyczył wyłącznie czynności opodatkowanej czy też wykorzystywany był do celów prywatnych). Związku tego nie wykazał pełnomocnik w skardze czy na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r., kiedy uzasadniając zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup elektroniki i małego AGD wskazał, że skarżący zamierzał wykorzystać zakupione towary do działalności gospodarczej i niektóre wykorzystuje.
Ponadto w II kwartale 2019 r. na rzecz podatnika została wystawiona faktura przez H sp. z o.o., tytułem "[...]", na wartość netto 849,00 zł, VAT 195,27 zł, jednak podatnik nie spełnił obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u, tj. nie przedłożył dowodu zapłaty za tę fakturę. Brak zapłaty ustalono też zwracając się do właściwego banku o historie operacji/wyciągów bankowych podatnika za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Zasadnie zatem ustalono, iż strona w II kwartale 2019 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 195,27 zł.
W konsekwencji Dyrektor prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
4.10. Odnosząc się do zarzutu błędnego stanowiska organów podatkowych dotyczącego WNT wskazać należy, że okazały się one bezpodstawne.
W tych ramach wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nie wypełnił obowiązku wynikającego z nabyć towarów, opisanych na fakturach z dnia 11 sierpnia 2019 r. i z dnia 13 września 2019 r. dotyczących nabycia odpowiednio zestawu do modernizacji pedałów i transportu (kontrahent francuski) oraz zakupu pedałów, amortyzatora pedałów, kierownicy wyścigowej, wysyłki i obsługi (kontrahent niemiecki), co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 5 u.p.t.u. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. podatnik nie wykazał WNT, wynikającego z ww. faktur, tj. podstawy opodatkowania w kwocie 8598,00 zł i podatku należnego w kwocie 1977,00 zł. W konsekwencji zasadnie Naczelnik stawkę podatku od towarów i usług do ww. nabyć Nzastosował w wysokości 23% a to na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także zaznaczył, że zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego stanowi naruszenie art. 30a ust. 1 u.p.t.u. Powyższych nabyć podatnik nie wykazał też w informacji podsumowującej VAT-UE, co stanowiło naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przy czym strona została zarejestrowana jako podatnik VAT-UE z dniem 1 marca 2013 r.
Podkreślić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika ww. nabyte towary stanowić miały elementy do budowy symulatora jazdy, który miał być wypożyczany na różnego rodzaju imprezy w ramach nowej działalności, jednak pandemia całkowicie zablokowała możliwość organizowania tego rodzaju eventów. Natomiast pełnomocnika na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. wyjaśnił, że brak wykazania w WNT elektroniki w deklaracjach podatkowych wynikał jedynie z błędu księgowego natomiast podatnik miał zamiar wykorzystywać nabyty towar do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe zasadnie, zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. nabyć.
Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca ( art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Reasumując, stanowisko Dyrektora w odniesieniu do WNT uznać należy za prawidłowe.
4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych art. 134 p.p.s.a. skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.