2) Amazon DynamoDB - usługa zarządzania bazą danych NoSQL, która oferuje wysoce skalowalne i wydajne przechowywanie oraz pobieranie danych, idealna dla aplikacji internetowych i mobilnych, które wymagają niskiej latencji i elastyczności;
3) Amazon S3 - usługa przechowywania obiektowego w chmurze, zapewniająca skalowalne, trwałe i bezpieczne przechowywanie danych w formie obiektów;
4) AWS Secrets Manager - usługa zarządzania tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany;
5) Amazon EC2 Container Registry (ECR) - rejestr obrazów aplikacji umożliwiający przechowywanie, zarządzanie i dystrybuowanie kontenerów Docker, co ułatwia skalowanie i zarządzanie aplikacjami opartymi na kontenerach (kontener – w przeciwieństwie do maszyny wirtualnej (VM), która zapewnia wirtualizację sprzętową, zapewnia lekką wirtualizację na poziomie systemu operacyjnego);
6) Amazon Elastic Container Service for Kubernetes (EKS) - usługa zarządzania wirtualnymi "kontenerami" oparta na Kubernetes, ułatwiająca implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach;
7) Amazon ElastiCache - usługa dostarczania pamięci podręcznej w chmurze, wspierająca popularne silniki baz danych, takie jak Redis i Memcached, w celu poprawy wydajności aplikacji;
8) Amazon RDS Service - usługa zarządzania relacyjnymi bazami danych (RDS), która ułatwia tworzenie, skalowanie i zarządzanie bazami danych, takimi jak MySQL, PostgreSQL i Oracle;
9) Amazon Route 53 - usługa zarządzania systemem nazw domen (DNS), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby AWS;
10) Amazon Simple Notification Service (SNS) - usługa umożliwiająca łatwe i skalowalne wysyłanie wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http;
11) Amazon Virtual Private Cloud (VPC) - usługa umożliwiająca tworzenie izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa;
12) AWS Lambda – usługa umożliwiająca uruchamianie kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze;
13) AWS WAF - usługa firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu SQL injection, XSS i innych;
14) Amazon ECC (EC2) - usługa umożliwiająca wykorzystywanie wirtualnych maszyn (wirtualna maszyna to oprogramowanie umożliwiające uruchomienie innego oprogramowania) w chmurze obliczeniowej, co umożliwia elastyczne przetwarzanie obliczeniowe na żądanie, dostosowane do różnych zastosowań. Jest to kluczowe świadczenie AWS, które umożliwia szybkie skalowanie zasobów serwerowych;
15) Amazon Elastic File System (EFS) - usługa dostarczania współdzielonego systemu plików w chmurze, co umożliwia wielu użytkownikom i instancjom EC2 współdzielenie dostępu do tych samych danych
- ("Usługi B") nie stanowią przetwarzania danych, ani też świadczeń o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Spółki nabyte usługi AWS, tj. Usługi A stanowią usługi przetwarzania danych (lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych), natomiast Usługi B nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. nie stanowią usług przetwarzania danych, ani świadczeń o podobnym charakterze (powołała interpretację indywidualną z [...] o nr [...] oraz wyroki o sygn. II FSK 2369/15 oraz III SA/Wa 164/22).
Uznała, że Usługi A zawierają w sobie element przetwarzania danych. Dochodzi tu bowiem do analizy, przekształcania i generowania danych. Elementy te nie występują natomiast w ramach Usług B. Te usługi bowiem opierają się na korzystaniu z mocy obliczeniowej, dostępie do danych, czy też zarządzaniu danymi. Trudno zatem w Usługach B doszukać się elementu przetwarzania danych bądź świadczeń podobnych do przetwarzania danych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.
Zaznaczył, że pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku.
Powołał przepisy: art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5 oraz ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz ust. 2, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Uznał, że ww. przepisy wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Ad. 1
Wyjaśnił, że wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane dostawcy z tytułu nabywania usług AWS stanowi przychód dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, a w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stwierdził, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej (powołał się na wyroki NSA o sygn.: II FSK 1773/16, II FSK 1540/16, II FSK 1308/17, II FSK 2416/14). Wskazał na ich podstawie, że chodzi tu o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.
Organ uznał, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.
Wnioskodawca mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości wykorzystuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Okoliczność, że Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tych urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika "przemysłowy" do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.
Usługi polegają na udostępnieniu Spółce określonych parametrów urządzenia (objętość dysków, moc obliczeniowa, pamięć, transfer danych), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem Spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą.
Nawiązując do uzupełnieniu wniosku przez Spółkę, organ uznał, że część nabywanych przez nią usług obejmuje udostępnienie przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej czy pamięci. Stwierdził, że wydatki ponoszone z tytułu zakupu usług AWS takich jak:
- Amazon OpenSearch Service,
-Amazon ElastiCache,
- Amazon ECC (EC2),
- Amazon Elastic File System (EFS),
- CloudWatch,
- Amazon DynamoDB,
- Amazon RDS Service,
- Amazon S3,
- Amazon EC2 Container
stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,
Uznał ostatecznie, że stanowisko Spółki dotyczące ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane dostawcy z tytułu nabywania usług AWS stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
1) w części dotyczącej nabywanych usług AWS takich jak:
- Amazon OpenSearch Service,
-Amazon ElastiCache,
- Amazon ECC (EC2),
- Amazon Elastic File System (EFS),
- CloudWatch,
- Amazon DynamoDB,
- Amazon RDS Service,
- Amazon S3,
- Amazon EC2 Container
jest nieprawidłowe,
2) w pozostałym zakresie usług – jest prawidłowe.
Ad. 2
Odnosząc się do wątpliwości odnośnie pytania nr 2 dotyczących ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi AWS stanowią usługi w zakresie przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 ustawy wskazać należy na regulacje w tym zakresie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęte są usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć. Analizując przedmiotową sprawę na szczególną uwagę zwrócić należy na świadczenia w zakresie przetwarzania danych. O tym, czy dane świadczenie ma charakter usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz zakres świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przywołana definicja usług przetwarzania danych objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że usługi AWS nabywane przez Spółkę, w ramach których dochodzi do analizy, przekształcania i generowania danych obejmują swym zakresem świadczenia, o których mowa w powyższym przepisie.
Organ podał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka nabywa od dostawcy zewnętrznego usługi AWS świadczone za pośrednictwem chmury obliczeniowej. W ramach części z tych usług dochodzi do analizy, przekształcania i generowania danych i są to takie usługi jak: Amazon GuardDuty, AWS Data Pipeline, AWS Cost Explorer, AWS Key Management Service (KMS), Amazon OpenSearch, CloudWatch. Zatem, tego typu usługi mieszczą się w zakresie powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Natomiast pozostałe usługi AWS nie obejmują przetwarzania danych w związku z czym nie należy ich zaliczać do świadczeń przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, dlatego stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.
W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do usług AWS obejmujących użytkowanie urządzenia przemysłowego oraz przetwarzanie danych, tj.: Amazon GuardDuty, AWS Data Pipeline, AWS Cost Explorer, AWS Key Management Service (KMS), Amazon OpenSearch Service, Amazon Elastic File System (EFS), CloudWatch, Amazon ECC (EC2), Amazon DynamoDB, Amazon S3, Amazon EC2 Container Registry (ECR), Amazon ElastiCache oraz Amazon RDS Service - Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie pozostałych usług AWS na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy.
W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył interpretację w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na:
1) nieuprawnionym przyjęciu, iż wypłacane wynagrodzenie Dostawcy z tytułu nabywania usług AWS takich jak:
a) Amazon OpenSearch Service,
b) Amazon ElastiCache,
c) Amazon ECC(EC2),
d) Amazon Elastic File System (EFS),
e) CloudWatch,
f) Amazon DynamoDB,
g) Amazon RDS Service,
h) Amazon S3,
i) Amazon EC2 Container,
stanowi przychód dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, podczas gdy wynagrodzenie wypłacane dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług AWS nie stanowi przychodu dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz
2) błędnym uznaniu, iż określona świadczenie może stanowić jednocześnie użytkowanie urządzenia przemysłowego jak i usługi przetwarzania danych (tj. chodzi tu o usługę CloudWatch oraz Amazon Open Search), podczas dana usługa może zostać zakwalifikowana wyłącznie do jednego rodzaju usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a DKIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi CloudWatch oraz Amazon Open Search stanowią usługi przetwarzania danych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj art. 120, art. 121 § 1, art. 14 § 1 i 2 O.p. poprzez brak w stanowisku DKIS oraz w uzasadnieniu prawnym tego stanowiska informacji dlaczego usługi takie jak CloudWatch oraz Amazon Open Search zostały zakwalifikowane jako użytkowanie urządzeń przemysłowych, podczas gdy organ potwierdził jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, iż stanowią one usługi przetwarzania danych.
Wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że organ dokonał rozszerzającej wykładni językowej i uznał, że Wnioskodawca mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości użytkuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślając, że serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji.
Ponownie zaakcentował, że korzystanie z usług AWS nie wiąże się z bezpośrednim wynajmem czy dzierżawą sprzętu, a jedynie z dostępem do parametrów takich jak moc obliczeniowa, pamięć i transfer danych. Zwrócił uwagę, że kluczowy jest funkcjonalny aspekt użytkowania tych usług, a nie ich fizyczna natura czy sposób dostępu do nich. Spółka nie ma wiedzy, gdzie są zlokalizowane urządzenia za pomocą, których korzysta z usług AWS, ani również do czego są wykorzystywane. Wynagrodzenie wypłacane dostawcy z tytułu nabywania usług AWS nie stanowi przychodu dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 ustawy.
Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania autor skargi podniósł, że podwójna kwalifikacja usług Cloud Watch oraz Amazon Open Search do kategorii użytkowania urządzeń przemysłowych i jednocześnie do usług przetwarzania danych, której dokonał organ w jego ocenie stanowi także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ co prawda wskazał, dlaczego jego zdaniem m.in. wyżej wskazane usługi stanowią użytkowanie urządzeń przemysłowych, niemniej nie wyjaśnił w Interpretacji dlaczego wskazuje tak, pomimo, iż uznał je jednocześnie za usługi przetwarzania danych i jakie są podstawy prawne takiej podwójnej kwalifikacji. W ocenie Spółki podejście organu do kwalifikacji opisywanych usług stanowi istotną niekonsekwencję. Dokonując negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy winien był przedstawić wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki wskazującym na błędne uznanie, że określona świadczenie może stanowić jednocześnie użytkowanie urządzenia przemysłowego, jak i usługi przetwarzania danych (tj. chodzi tu o usługę CloudWatch oraz Amazon Open Search). W pierwszej kolejności zauważył, że istotna jest okoliczność, iż kwestia zakwalifikowania danego rodzaju usług do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy była objęta dwoma odrębnymi pytaniami i dotyczyła innych przepisów, tym samym wymagała dokonania odrębnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślił, że w pytaniu nr 1 była mowa o przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy pytanie nr 2 dotyczyło przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zatem, nie można pomijać okoliczności jakich dotyczył wniosek. Tym samym organ nie był uprawniony do dokonania zbiorczej oceny opisanego zdarzenia i połączenia kwestii objętych pytaniami, w sytuacji gdy zadała ona dwa odrębne pytania dotyczące różnych przepisów i oczekiwała dokonania oceny dla każdego z nich. Niezależnie od wyżej wskazanych czynników pozwalających uznać, że organ dokonał właściwej oceny stanowiska Spółki dokonując odrębnej kwalifikacji tego samego rodzaju usług do dwóch kategorii wskazał, że w ramach danej usługi może istnieć wiele funkcjonalności czy cech użytkowych, a decydujące znaczenie ma charakter rzeczywiście wykonywanych usług. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.
Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Spór w sprawie, w związku z zaskarżeniem interpretacji indywidulanej z 5 czerwca 2024 r. w zakresie pytania 1, dotyczy rozstrzygnięcia:
- po pierwsze, czy wymienione we wniosku usługi AWS stanowią urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz czy w związku z tym na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 26 ust. 1 ustawy,
- po drugie, zgodnie z zarzutami skargi, czy organ błędnie uznał usługi CloudWatch oraz Amazon Open Search za świadczenia mogące stanowić jednocześnie użytkowanie urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i usługi przetwarzania danych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Celem rozstrzygnięcia tego sporu należy przytoczyć przepisy prawa materialnego. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje ryczałtowe opodatkowanie dochodów, mianowicie podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów.
Przy czym dotyczy to podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl którego podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca błędnie wskazała na naruszenie art. 14 § 1 i 2 O.p., jednak w uzasadnieniu skargi (str. 16 akt sądowych) powołała prawidłowo art. 14c § 1 i 2 O.p.
Uzasadniając przyjęte stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 7/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.
Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.
W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).
Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnego uznania przez organ usług CloudWatch oraz Amazon Open Search Service za świadczenia mogące stanowić jednocześnie użytkowanie urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i usługi przetwarzania danych (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) wskazać należy, że Skarżące we wniosku wymieniła 21 usług świadczonych na jej rzecz, w związku z prowadzoną działalnością, przez chmurę obliczeniową Amazon Web Service (AWS); organ wymienił te usługi na str. 3-4 interpretacji.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że ma do dyspozycji określone parametry, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Wskazane zasoby są skalowalne, co oznacza, że wykorzystuje w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do potrzeb. Dotyczy to usług AWS takich jak:
1) Amazon OpenSearch Service - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć,
2) Amazon ElastiCache - moc obliczeniowa, pamięć,
3) Amazon ECC (EC2) - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć,
4) Amazon Elastic File System (EFS) - objętość dysku,
5) CloudWatch - objętość dysku,
6) Amazon DynamoDB - objętość dysku,
7) Amazon RDS Service - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć,
8) Amazon S3 - objętość dysku,
9) Amazon EC2 Container Registry (ECR) - objętość dysku.
Dalej Skarżąca w uzupełnieniu wniosku podaje, że korzysta z usług udostępnianie przestrzeni dyskowej, co jest jednym z elementów każdej z usług AWS i wymienia w związku z tym następujące usługi:
1) Amazon OpenSearch Service,
2) Amazon ECC (EC2),
3) Amazon Elastic File System (EFS);
4) CloudWatch;
5) Amazon DynamoDB,
6) Amazon RDS Service,
7) Amazon S3,
8) Amazon EC2 Container Registry (ECR).
Ponadto – także w uzupełnieniu wniosku – wskazuje, że w ramach niżej wymienionych usług AWS dochodzi do analizy, przekształcania oraz generowania danych, do których zaliczyła:
1) Amazon GuardDuty,
2) AWS Data Pipeline,
3) AWS Cost Explorer,
4) AWS Key Management Service (KMS),
5) Amazon OpenSearch,
6) CloudWatch.
Jednocześnie – w zakresie niespornego zagadnienia opisanego w pytaniu drugim − Skarżąca podała, że "Usługi A" stanowią usługi przetwarzania danych, dotyczy to następujących usług AWS:
1) Amazon GuardDuty - usługa monitorowania bezpieczeństwa, która automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia;
2) AWS Data Pipeline - usługa ułatwiająca przenoszenie, przekształcanie i przetwarzanie danych między różnymi usługami AWS oraz innymi źródłami i docelowymi;
3) AWS Cost Explorer - narzędzie umożliwiające analizę i monitorowanie kosztów usług AWS, pomagające w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat;
4) AWS Key Management Service (KMS) - usługa zarządzania kluczami szyfrowania, która umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze;
5) Amazon OpenSearch Service - usługa zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym;
6) CloudWatch - usługa monitorowania i zarządzania zasobami w chmurze, pozwalająca na gromadzenie i analizę logów, monitorowanie metryk i podejmowanie działań w przypadku wykrycia problemów.
Stanowisko w zakresie pytania drugiego zaaprobował organ w wydanej interpretacji.
Analizując stan faktyczny sprawy wraz z jego uzupełnieniem wskazać należy, że sama Skarżąca dokonała różnej kwalifikacji ww. usług. Usługę Amazon OpenSearch Service kwalifikuje jako:
- usługę zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym,
- wykorzystującą w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do potrzeb,
- analizę, przekształcenie oraz generowania danych.
Usługę CloudWatch kwalifikuje jako:
- usługę monitorowania i zarządzania zasobami w chmurze, pozwalająca na gromadzenie i analizę logów, monitorowanie metryk i podejmowanie działań w przypadku wykrycia problemów,
- usługę zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym,
- wykorzystującą w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do potrzeb,
- analizę, przekształcenie oraz generowania danych.
Skarżąca formułując wniosek o wydanie interpretacji wymieniła 21 usług AWS, które odniosła do pytania 1, dotyczącego ustalenia, czy stanowią one urządzenie przemysłowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie sześć z nich zakwalifikowała, jako usługę przetwarzania danych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i odniosła do pytania 2, co zaakceptował organ.
Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części – w zakresie pytania 1 – dopiero po uzupełnieniu przez nią wniosku uznając, że nabywane usługi AWS takie jak: Amazon OpenSearch Service, Amazon ElastiCache, Amazon ECC (EC2), Amazon Elastic File System (EFS), CloudWatch, Amazon DynamoDB, Amazon RDS Service, Amazon S3 oraz Amazon EC2 Container - będą stanowiły urządzenia przemysłowe, pozostałe zaś nie (o czym jeszcze poniżej).
Dokonując analizy złożonego przez Skarżąca wniosku o wydanie interpretacji, jego uzupełnienia oraz zadanych pytań, skład orzekający stwierdza, że uznanie spornych usług (Amazon OpenSearch Service oraz CloudWatch) zarówno jako urządzeń przemysłowych jak i usług przetwarzania danych została spowodowana przez Skarżącą, która takie informacje przekazała organowi interpretacyjnemu, nie przewidując zarazem, że może dojść do negatywnej odpowiedzi na pytanie 1. Jednocześnie Skarżąca wymieniając usługi AWS nie pytała czy stanowią one urządzenie przemysłowe, czy usługi przetwarzania danych. Natomiast organ dokonując odrębnej kwalifikacji tego samego rodzaju usług do dwóch kategorii wskazał, że w ramach danej usługi może istnieć wiele funkcjonalności czy cech użytkowych, a decydujące znaczenie ma charakter rzeczywiście wykonywanych usług. Dokonał tego na podstawie danych przekazanych przez Skarżącą i w granicach jej wniosku o wydanie interpretacji.
Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowo-prawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowo-prawnych podanych faktów. Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie jest natomiast obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2020 r., II FSK 1092/18 i powołane tam orzecznictwo).
Natomiast kontrola sądowoadministracyjna zgodności z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. sprawowana przez Sąd, sprowadza się do oceny w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej) rozstrzygnięcia organu wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. W takim też zakresie została dokonywana kontrola w rozpatrywanej sprawie. Na Skarżącej bowiem spoczywał wymóg przedstawienia zindywidualizowanego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w sposób precyzyjny, spójny i usystematyzowany. Trudno zatem odmówić racji organowi, że ten nie był uprawniony do dokonania zbiorczej oceny opisanego zdarzenia skoro Skarżąca zadała dwa odrębne pytania dotyczące różnych przepisów i oczekiwała dokonania oceny dla każdego z nich. Zważywszy ponadto na zakres usług, ich funkcjonalność czy cechy użytkowe, to na stronie spoczywał obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności i precyzyjnego wskazania rzeczywistego ich charakteru.
Podsumowując, Skarżąca w przedstawionym stanowisku wymienia sporne usługi AWS i ich funkcjonalność w zakresie obu postawionych we wniosku pytań, zatem organ interpretacyjny był związany podanym stanem faktycznym oraz zadanymi pytaniami, a ponadto jego obowiązkiem było jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowo-prawnych podanych faktów. W analizowanej sprawie wypowiedź organu ograniczyła się więc do oceny stanowiska Skarżącej; nie doszło więc do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Przechodząc do zagadnienia dotyczącego, czy wymienione w wydanej interpretacji usługi AWS (Amazon OpenSearch Service, Amazon ElastiCache, Amazon ECC (EC2), Amazon Elastic File System (EFS), CloudWatch, Amazon DynamoDB, Amazon RDS Service, Amazon S3 oraz Amazon EC2 Container) stanowią urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy przypomnieć stanowiska stron.
Zdaniem Skarżącej organ dokonał rozszerzającej wykładni językowej uznając, że mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości użytkuje ona urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślając, że serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych i nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Ponadto Skarżąca korzystając z usług AWS nie dokonuje bezpośrednio najmu czy dzierżawy sprzętu, ma jedynie dostępem do parametrów takich jak moc obliczeniowa, pamięć i transfer danych, nie ma także wiedzy, gdzie są zlokalizowane urządzenia za pomocą, których korzysta z usług AWS, ani również do czego są wykorzystywane.
W ocenie organu interpretacyjnego to, że Skarżąca nie posiada fizycznego dostępu do ww. urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości wykorzystuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Uznał, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować szerzej, nie znajduje bowiem uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu.
Strony w toku postępowania odwoływały się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w odniesieniu do różnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dokonywały analizy pojęcia "urządzenia przemysłowego". Niewątpliwie stanowisko to ulega zmianie z uwagi na rozwój technologii informatycznej i oferowanych usług IT. Skarżąca podała we wniosku, że prowadzi działalność w obszarze tworzenia rozwiązań informatycznych z zakresu gromadzenia, przetwarzania i dostarczania sportowych danych statystycznych. Dostarcza statystyki sportowe, dane i informacje o meczach na żywo organizacjom sportowym, ligom, mediom, nadawcom i operatorom zakładów bukmacherskich. Produkty Skarżącej obejmują widżety sportowe, moduły śledzące na żywo, wizualizacje danych sportowych i źródła danych. W uzupełnieniu wniosku podała, że w ramach nabywanych usług AWS ma do dyspozycji określone parametry, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Zasoby te są skalowalne, co oznacza, że wykorzystuje ona w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do jej potrzeb.
Mając na uwadze tak przedstawiony zakres działalności Skarżącej skład orzekający odwołuje się do ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r., II FSK 1078/21 oraz z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24, które wprawdzie dotyczyły należności licencyjnych, jednak zajęte tam stanowiska korelują z przedmiotem rozpoznawanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to organ, dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" odniósł się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD). Odwołując się do wyroków NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zauważono również, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 października 2016 r., II FSK 2416/14; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16; z 15 maja 2019 r., II FSK 1308/17 oraz 22 lutego 2024 r., II FSK 714/21.
W odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca przyjęła zawężającą kwalifikację terminu "urządzenie przemysłowe" przyjmując, że skoro nie zostały jej przypisane konkretne urządzenia (np. serwer, dysk twardy, procesor o określonym nr seryjnym), ani nie zna dokładnego położenia tych urządzeń i nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jakiegokolwiek sprzętu informatycznego (tzw. hardware’u), to nie mamy do nie ciążą na niej obowiązki płatnika podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stanowisko to w ocenia składu orzekającego jest błędne. Skoro Skarżąca korzysta z funkcjonalności i danych udostępnianych jej w ramach usług AWS, z których korzysta w prowadzonej działalności, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie posiada ona fizycznego dostępu do tych urządzeń, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem Skarżącej udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą.
Idąc dalej, należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 marca 2025 r., że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należności wypłacane przez Skarżącą za świadczone na jej rzecz usługi AWS – w zakresie wskazanym przez organ interpretacyjny – za korzystanie z przestrzeni dyskowej (tu: poprzez korzystanie z takich parametrów, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne) należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obejmuje ono wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością danego podmiotu. W związku z tym na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie wskazanym przez organ interpretacyjny.
Z tych względów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię okazały się nieuzasadnione. W omówionym tu aspekcie sprawy organ nie naruszył również przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 O.p.), w sposób mogący prowadzić do uchylenia kontrolowanego aktu w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko Skarżącej, w odniesieniu do jej poglądu co do skutków podatkowo-prawnych podanych faktów.
Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.