Uzasadniając skargę strona nawiązała do okoliczności jakie podnosiła we wcześniejszych pismach w sprawie. Wskazano, że przyczyną niezłożenia zgłoszenia było błędne pouczenie (przez Skarb Państwa – Sąd Rejonowy w B.) o braku konieczności złożenia takiego zgłoszenia, co miało nastąpić dopiero po zakończeniu obu spraw spadkowych. Według strony nie może ona ponosić konsekwencji prawnych "nie wykonania obowiązku" z przyczyn od siebie niezależnych.
W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 24 lipca 2025 r. DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności oraz zasadności przywrócenia 6 miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w związku z nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wymienione w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Strona powołując się na art. 162 o.p. domaga się przywrócenia wspomnianego terminu, wskazując że nie ponosi winy w jego uchybieniu. Organy podatkowe natomiast wykluczają możliwość prowadzenia postępowania zmierzającego do przywrócenia terminu z wniosku strony, gdyż wniosek dotyczy nieprzywracalnego terminu prawa materialnego.
Zgodnie zaś z art. 162 o.p. przywrócenie terminu w postępowaniu podatkowym następuje:
§ 1. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
§ 2. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
§ 3. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.
§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.
Dla przywrócenia terminu wymagane jest aby podatnik złożył stosowny wniosek, uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy oraz zgodnie z art. 162 § 4 musi dotyczyć ten wniosek terminu o charakterze procesowym.
Wyjaśnić należy, że zarówno w nauce prawa, jak też w orzecznictwie sądów (administracyjnych oraz powszechnych) wyodrębnia się terminy prawa materialnego i prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1919/10 wskazał, że kryterium odróżnienia tych terminów stanowi to, w jakiej sferze wywołują skutek, a także do kogo zostały skierowane, przy czym nie zawsze rozróżnienie to pokrywa się z charakterem aktu prawnego, w jakim terminy zostały uregulowane (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin materialny z reguły skierowany jest do danego podmiotu, zaś termin procesowy do strony i (albo) organu. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o tym charakterze, zaś niezachowanie terminu procesowego wywołuje skutki w sferze procesowej, najczęściej bezskuteczność dokonanej czynności. Jedynie termin procesowy może być przywrócony (np. termin do wniesienia odwołania, termin dla usunięcia braków formalnych podania). Natomiast terminy materialnoprawne mają charakter prekluzyjny, co oznacza że wraz z bezskutecznym upływem określonego czasu dany podmiot traci definitywnie możliwość ukształtowania swojej sytuacji prawnej. Terminy materialne są nieprzywracalne, w przeciwieństwie do terminów procesowych.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. – tj. w czasie w którym doszło do uzyskania przez wnioskodawcę prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 2 i 4 u.p.s.d.
Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidziano szczególny przypadek "późniejszego dowiedzenia się" o nabyciu rzeczy lub praw. Terminie liczony jest wówczas na 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (w przypadku określonym w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. od dnia rejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego), oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z kolei w art. 4a ust. 4 u.p.s.d. wprowadzono próg wartości majątku (nabytego w ciągu 5 lat od tej samej osoby) poniżej której nie ma obowiązku składania zgłoszenia oraz przypadku nabycia w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo oświadczenia jednej ze stron zawartego w tej formie (dla czynności inter vivos tj. pomiędzy osobami żyjącymi). Z okoliczności sprawy wynika, że powołane art. 4a ust. 2 i ust. 4 u.p.s.d. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż art. 4a ust. 2 u.p.s.d, ma zastosowanie wówczas, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia bądź nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3748/14). Tryb z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której uchybienie 6-miesięcznemu terminowi jest rezultatem zaniedbania czy braku wiedzy podatnika o konieczności dokonania zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2141/14).
Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami brał udział w postępowaniu przed Sądem powszechnym w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym ojcu (postanowienie [...] – akta administracyjne I instancji poz. 2). Skarżący powołuje się wprost na błędną informację jaką miał uzyskać w toku tego postępowania, co do konieczności i terminu złożenia zgłoszenia. Zaznaczenia wymaga, że twierdzenia strony są w tym zakresie ogólnikowe i gołosłowne. Skarżący nie wykazał ani nie skonkretyzował w jaki sposób wprowadzić miały go w błąd czy to Sąd Rejonowy w B., czy też ewentualnie organy podatkowe. Samo niczym nie poparte twierdzenie, że został pouczony o braku konieczności złożenia zgłoszenia podatkowego do czasu zakończenia postępowań spadkowych jest w tej mierze dalece niewystarczające. Przyjąć zatem należało, że w sprawie nie mógł zostać zastosowany art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem będąc uczestnikiem postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku zakończonym prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego wiedział o nabyciu przedmiotu spadkobrania. W sprawie nie zaszły okoliczności o charakterze wyjątkowym lecz sytuacja gdy spadkobiercę nie złożył zgłoszenia, na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.
Rację mają organy podatkowe, w tym że terminy uregulowane w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. mają charakter materialny. Stanowisko takie ma szerokie oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroki NSA: z 27 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 418/24, z 31 października 2024 r., sygn. akt III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17. Termin z art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie jest terminem procesowym, a w konsekwencji nie podlega on przywróceniu w oparciu o art. 162 o.p.
W sprawie nie miał też zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. - dalej: "u.spec. COVID-19"), dodany ustawą z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. i który stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1).
Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej w odróżnieniu od art. 15zzr nadal obowiązuje. Jednakże może być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści.
Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027) ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii.
Z akty sprawy wynika, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w związku, z którym Skarżący domagał się przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 uprawomocniło się 20 kwietnia 2022 r. Wynoszący 6 miesięcy termin o jakim mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. upływał w tej sytuacji z dniem 20 października 2022 r., a zatem już po okresie obowiązywania stanu epidemii na terenie RP.
W niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania regulacja szczególna art. 15zzzzzn2 u.spec.COVID-19 (współstosowane ust. 1 pkt 2 i pkt 5) wprowadzająca wyjątek umożliwiający przywrócenie również terminów prawa materialnego, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych obejmuje terminy materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., mają obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 u.spec. COVID-19, a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 100/24). Warunkiem dopuszczalności przywrócenia terminu prawa materialnego w oparciu o art. 15zzzzzn2 ust. 1 u.spec. COVID-19 jest jednak to, aby do uchybienia terminu doszło w takcie stanu epidemii albo zagrożenia epidemią. Jeżeli zatem upływ terminu przewidzianego dla dokonania czynności prawokształtującej nastąpił, po czasie w jakim obowiązywały te stany, to nie będzie on mieć zastosowania.
Organy podatkowe odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zgłoszeniu spadku (SD-Z2) prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Przepis art. 165a § 1 o.p. stanowi, ze gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu stanowi wspomnianą w art. 165a § 1 o.p. "inną przyczynę" uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.