3) art. 243 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 241 § 1. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłącznym celem wznowienia jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy celem postępowania wznowieniowego jest także rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, w tym wzruszenie decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie, w tym wzruszenie decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie, a następnie wydanie orzeczenia merytorycznego, co umożliwia przeprowadzenie w ramach tego postępowania dowodów wnioskowanych przez podatnika;
4) art. 243 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (a w części niezastosowanie) polegające na wydaniu w sprawie decyzji organu II instancji "wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.", podczas gdy w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej wobec stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności wobec faktu, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5) art. 243 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej polegające na świadomym zaniechaniu rozstrzygnięcia wniosków dowodowych strony przed wydaniem decyzji pomimo, iż organ był w pełni świadom ich złożenia, w tym faktu, że strona wnosząc o przeprowadzenie dowodów przedstawiła nową argumentację mającą uzasadniać konieczność przeprowadzenia dowodów;
6) art. 243 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zaniechanie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w celu wykazania istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, a w toku postępowania organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w niniejszej sprawie organ powziął szereg wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnął je wszystkie na niekorzyść strony kierując się z góry przyjętą tezą o braku podstaw wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.;
7) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem strony, niezawiadomieniu strony o przeprowadzanych dowodach, a przed wydaniem decyzji zaniechaniem ponownego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wypowiedzenia się oraz złożenia wniosków – po uprzednim wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów;
8) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na wydaniu decyzji nie rozstrzygając uprzednio o złożonych przez stronę wnioskach dowodowych (vide: pismo z dnia 8 lutego 2024 r.), podczas gdy organ ma obowiązek wydać postanowienie w przedmiocie każdego zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu, a następnie wyznaczyć stronie termin, celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, celem zapewnienia stronie możliwości realizacji jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu;
9) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, że skarżący miał wiedzę o toczącym się pierwotnym postępowaniu, brał czynny udział w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną;
10) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, poprzez przyjęcie, że:
a) w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania;
b) w sprawie podstawa wznowienia (nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody – w realiach sprawy obydwie przesłanki występujące równolegle) nie miała wpływu na kształt decyzji ostatecznej, podczas gdy uwzględnienie dowodów oraz okoliczności faktycznych oferowanych przez skarżącego przy wniosku o wznowienie oraz w dalszych pismach przesądzało o istnieniu takiego wpływu, w tym o braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – w jakiejkolwiek wysokości (nadwyżka kosztów nad przychodami);
c) materialny lub cyfrowy nośnik dowodu lub okoliczności faktycznej mających być podstawami wznowienia i orzeczenia co do istoty sprawy muszą istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy w dacie wydania decyzji, co do której prowadzone jest postępowanie wznowieniowe muszą istnieć jedynie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, a nie ich materialny lub cyfrowy nośnik (np. zapisana kartka papieru, plik .pdf etc.), które jedynie mogą stanowić źródło wiedzy o dowodzie;
d) skarżący "zataił" dowody przed organem I instancji wydającym decyzję z dnia 21 kwietnia 2017 r. celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych, podczas gdy całokształt okoliczności faktycznych związanych z pierwotnym jak i wznowieniowym postępowaniem ocenionych obiektywnie przeczy ww. "śmiałej tezie", bowiem zatajenie dowodów mogło jedynie skutkować wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji (a zatem ten musiałby intencjonalnie działać na swoją niekorzyść), skarżący nie miał interesu w "zatajeniu" dowodów, a ocena organu jest dla skarżącego krzywdząca, narusza jego dobra osobiste, a może stawić także podstawę podjęcia czynności na płaszczyźnie innych dziedzin prawa aniżeli tylko prawo cywilne;
e) skarżący miał możliwość przedłożenia dowodów na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy na skutek okoliczności od siebie niezależnych (wadliwość w działaniu poczty odpowiedzialnej za prawidłowe doręczanie przesyłek pocztowych) skarżący został realnie pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a przede wszystkim nie miał żadnej wiedzy o wydaniu decyzji I instancji (doręczenie per awizo), co finalnie uniemożliwiło mu podjęcie merytorycznie obrony oraz wykazania wadliwości ustaleń organu, a obecnie może skutkować pozostaniem w obrocie decyzji rażąco wadliwej i niesprawiedliwej;
f) okoliczność naliczania odsetek od kredytu udzielonego na zakup nieruchomości miała być znana organowi I instancji wydającemu decyzję z dnia 21 kwietnia 2017 r. podczas gdy z zaświadczenia zalegającego w aktach postępowania (zaświadczenie [...] Banku S.A. z dnia 10 czerwca 2009 r.) wynikają jedynie ogólne warunki udzielenia kredytu, w tym fakt oprocentowania zmiennego, które w dniu zawarcia umowy wynosiło 8,09 % w stosunku rocznym, a nie rzeczywista wysokość naliczonych i uregulowanych przez skarżącego odsetek od zaciągniętego kredytu (zmienna stopa powodowała, że ostateczna wysokość odsetek nie mogła być z góry znana), a czyni to przedłożone przez skarżącego zaświadczenie z dnia 10 stycznia 2023 r. "nowym dowodem" lub "nową okolicznością faktyczną", bowiem jest materialnym nośnikiem danych/informacji o dowodzie istniejącym w dacie wydania decyzji, ale nieznanym organowi (organ nie miał wiedzy o wysokości faktycznie poniesionych kosztów z tytułu odsetek od kredytu, gdyż dowód ten był zapisany na cyfrowych nośnikach i bazie danych banku);
g) skarżący nie poniósł kosztów na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Homeapartamenty.pl sp. z o.o., podczas gdy wszystkie faktury były wystawione na skarżącego jako inwestora/inwestora zastępczego, dokumentowały faktycznie wykonane prace/roboty budowlane, skarżący pokrył wydatki na ulepszenie nieruchomości z własnych środków (w tym pochodzących z kredytów/pożyczek lub już wcześniej posiadanych), skarżący występował do szeregu instytucji o wydawanie decyzji, pozwoleń, warunków etc. (por. m.in. MPWiK), w oparciu o które następnie realizowane były prace na nieruchomości, roboty skutkujące ulepszeniem nieruchomości były robotami przygotowawczymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu 12 budynków mieszkalnych (a nie jak błędnie acz celowo przedstawia to organ – pracami ściśle budowlanymi), prace projektowe zostały "zafakturowane" dopiero po ostatecznym zakończeniu prac nad projektami (w tym zakresie zmian nieistotnych, poprawek, uzupełnień), a nadto faktura ta dokumentowała wynagrodzenie skarżącego za wykonanie prac projektowych i przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu, bez którego realizacja inwestycji nie byłaby możliwa, przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje dopiero po zakończeniu inwestycji, a nie trakcie realizacji prac przygotowawczych;
h) skarżący nie poniósł kosztów na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym H sp. z o.o., co ma wynikać z faktu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była nieruchomość "niezabudowana", co ma świadczyć o tym, że żadne prace udokumentowane fakturami miały nie być w rzeczywistości wykonane, podczas gdy "nieruchomość niezabudowana" staje się "nieruchomością zabudowaną" dopiero z chwilą wykonania budynku i oddania go do użytkowania, a skarżący pokrywał wkład aportem w postaci nieruchomości, na której wykonano dopiero szereg kosztownych prac przygotowawczych (niwelacja terenu, wyrównanie, prace przy fundamentach), ale nie rozpoczęto jeszcze wznoszenia budynków, zatem w dacie wnoszenia nieruchomości nadal była ona "niezabudowana" (nie istniała nawet jedna kondygnacja – co jest zgodne z faktami);
i) nie można jednoznacznie określić, jakiej lokalizacji dotyczyły faktury przedstawione do wniosku o wznowienie, podczas gdy w takiej sytuacji wątpliwości faktyczne i prawne powinny być rozstrzygane na korzyść strony, a organ miał też możliwość wzbogacenia materiału dowodowego sprawy wznowieniowej poprzez przesłuchanie świadków, z czego intencjonalnie nie skorzystał dążąc (w ocenie skarżącego) do wykreowania takiego stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego realnie uniemożliwiła mu wykazanie swoich twierdzeń, w tym także w zakresie "oczekiwanym" przez organ II instancji.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego rozwinął powyższe zarzuty. Dodał, że w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w szczególności w postępowaniu przez organami I i II instancji, akcentując przy tym, że w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono dowodów, o które wnioskowała strona. Pełnomocnik skarżącego podkreślił przy tym, że w sprawie brak jest podstaw, by ustalać że skarżący osiągnął dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co miałoby być podstawą, by określać zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 96.251 zł.
Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., skarżący został obiektywnie pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a o wydaniu decyzji powziął wiadomość dopiero w toku postępowania karnego, co obrazuje skalę zaniedbań i nieprawidłowości.
Zauważył, że odmawiając przeprowadzenia w sprawie dowodu z zeznań świadków organy podatkowe skupiły się wyłącznie na przesłance "nowych dowodów" ignorując możliwość wystąpienia w sprawie "nowych okoliczności faktycznych", które potwierdzić miały m.in. wnioskowane przez skarżącego zeznania świadków. Powyższe w uznaniu pełnomocnika skarżącego świadczy o dokonaniu przez organy wykładni zawężającej, co doprowadziło do wydania decyzji niesprawiedliwej i wadliwej.
Ponadto podniósł, że w sprawie nie pozyskano nowego dowodu w postaci aktualnego zaświadczenia [...] S.A., z którego wynikałyby "koszty kredytu", tj. kwoty zapłaconych odsetek z tytułu kredytu udzielonego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki H pomimo, że organy posiadały do tego narzędzia i możliwości. Zauważył, że organ prowadzący postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie miał zatem wiedzy w tym zakresie, gdyż ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia B [...] S.A. z 10 czerwca 2009 r. wynikał tylko fakt zmiennego oprocentowania zaciągniętego kredytu, a nie jego ostateczne koszty (oprocentowanie, opłaty itp.), które można było ustalić jedynie w oparciu o aktualne zaświadczenie Banku. Zatem odnosząc się do kwestii przedstawionego zestawienia odsetek od kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowej dziatki, pełnomocnik skarżącego stoi na stanowisku, że zaświadczenie B [...] z dnia 10 stycznia 2023 r. stanowiło "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej, jakkolwiek nie w formie materialnej, a jako zapis danych.
W dalszej kolejności, odnosząc się do faktur VAT, których uwzględnienia organy kategorycznie i konsekwentnie odmawiają, jako "nierzetelnych" pełnomocnik skarżącego podkreślił, że każda z przedstawionych faktur dokumentuje faktycznie wykonane prace, roboty, wynagrodzenie za przeniesienie określonych praw etc., a jeśli organy miały co do tego wątpliwości, to mogły podjęć działania by poczynić szczegółowe ustalenia co, na czyje zlecenie zostało wykonane, sprzedane, a co było podstawą wystawienia poszczególnych faktur kosztowych. Odmienna ocena dokonana przez organy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a jest wyłącznie następstwem przyjęcia szeregu domniemań, przypuszczeń na niekorzyść podatnika. Zwłaszcza, że organy kwestionują poniesienie kosztów w latach 2011-2015 i kolejnych, po tym jak na Homeapartamenty.pl sp. z o.o. przeniesiono pozwolenie na budowę.
Dodatkowo pełnomocnik skarżącego poddał pod wątpliwość cel zwracania się do PINB w sprawie przesłania dziennika budowy do inwestycji realizowanej na przedmiotowych działkach z uwagi na fakt, że z odpowiedzi PINB można jedynie ustalić kto był ostatnim Inwestorem dla inwestycji, tj. tym który dokończył prace, co do których wydano pozwolenie na budowę w 2011 r. oraz z udziałem którego były prowadzone odbiory, pomijając całkowicie rolę skarżącego jako Inwestora od momentu wszczęcia procesu budowlanego, poprzez zorganizowania całego procesu (w tym m.in. zamówienia projektu architektoniczno-budowlanego, projektów branżowych, zapewnienie udziału kierownika budowy, opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wykonania i odbioru robót budowlanych). W tym miejscu, powołując się na zapisy ustawy Prawo Budowlane pełnomocnik skarżącego omówił prawa i obowiązki Inwestora, definicję określenia "prawo do dysponowania terenem na cele budowlane" w konkluzji stwierdzając, że niewątpliwie był uczestnikiem procesu budowlanego, tj. Inwestorem, który legitymował się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Organy jednak zaniechały poczynienia w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, a swoje wątpliwości zastąpiły domniemaniami na niekorzyść podatnika. Co więcej, organy jako decydujące dla zaskarżonego rozstrzygnięcia przyjęty informacje przekazane przez T S.A., Wydział Budownictwa UM, MPWiK, z których wynika, że intensyfikacja składania wniosków, zawierania umów, czy realizowania prac miała miejsce po 2015 r., pomijając etap prowadzenia prac przygotowawczych związanych z budową sieci gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, a następnie fundamentów pod budynki, których efekty zostały następnie przeniesione na ostatecznego inwestora, tj. H (dewelopera).
Nawiązując do poszczególnych faktur, które zostały przez organy zakwestionowane, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organy bezzasadnie uznały faktury przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania za nierzetelne, gdyż każda z nich dokumentuje faktycznie wykonane prace, roboty, wynagrodzenie za przeniesienie określonych praw etc., a jeśli organy miały co do tego wątpliwości, to powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, w tym przesłuchać świadków, zgromadzić dokumenty przeciwne by wyjaśnić wszelkie wątpliwości. Autor skargi postawił więc w tym zakresie szereg zarzutów co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionując zasadność podjętych w tym zakresie działań organów.
Odwołując się do zapisu w akcie notarialnym, dokumentującym przeniesienie prawa własności nieruchomości, że jego przedmiotem są "niezabudowane nieruchomości" - podkreślił, że to na zlecenie i koszt skarżącego zrealizowano roboty ziemne przygotowawcze, a następnie powstały fundamenty i ściany fundamentowe, które nie są tożsame ze ścianami budynku. Stąd zapisy w akcie notarialnym stwierdzają fakty prawdziwe.
Pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzuty w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wskazując, że wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a postanowienie o odmowie uwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych wydane zostało już po upływie tego terminu. W efekcie, w ocenie pełnomocnika skarżącego, czynność ta była jedynie pozorna, a rzekoma realizacja zasady czynnego udziału stron w postępowaniu - jedynie iluzoryczna.
Odnosząc się do argumentu organu II instancji jakoby "załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury stanowią one jedynie wydruki, które samodzielnie nie mogą stanowić wystarczającego dowodu wykonania na Pana rzecz robót związanych ze wskazaną przez Pana inwestycją, ani dowodu poniesienia wydatków. Nie wiadomo, a nie przedłożył Pan żadnych innych dowodów, czy faktycznie, kiedy i jakie kwoty zostały przez Pana uiszczone i jak wpływa to na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (zwłaszcza, że obejmują one szerszy okres niż sam 2015 r.). Także przedłożony wydruk bankowy jest naznaczony w większości tymi samymi zastrzeżeniami, co omówione uprzednio faktury i w związku z tym również nie może stanowić samodzielnego dowodu, że zapłacone kwoty dotyczą wskazanej przez Pana nieruchomości, a nadto obejmują one nie tylko 2015 r." – pełnomocnik skarżącego podniósł, że wykazanie "okoliczności", których organ oczekuje możliwe było wyłącznie z wykorzystaniem dowodów z osobowych źródeł dowodowych, których przeprowadzenia odmówił w postępowaniu odwoławczym. Powyższe działanie w ocenie pełnomocnika skarżącego jest wewnętrznie sprzeczne, chybione i niezgodne z obowiązującymi przepisami.
Autor skargi uznał, że pozostawienie w mocy wydanych w sprawie decyzji (w tym utrzymującej w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej i wydania następczego orzeczenia merytorycznego - art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), prowadzi do utrzymania w obrocie decyzji niesprawiedliwej, wadliwej i niezgodnej z przepisami i faktami". Tym bardziej, że w toku całego postępowania organ zarówno I, jak i II instancji ograniczył swoje działania do wydania postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co wprost oznacza, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności oraz dowodów mających wpływ na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomość gruntową).
W przekonaniu pełnomocnika skarżącego przeprowadzenie dowodów zarówno z dokumentów, jak i z osobowych źródeł dowodowych było kluczowe by wydać w sprawie rozstrzygnięcie prawidłowe procesowo, jak i materialnoprawnie oraz zgodne z rzeczywistością i będące odzwierciedleniem zasady prawdy materialnej.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania jest także odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, zatem każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powoduje to, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.
W badanej sprawie skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji z 21 kwietnia 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 96.251 zł.
Zdaniem skarżącego pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.
Zdaniem organu powołane przez skarżącego "nowe dowody" były bądź wydane po wydaniu decyzji wymiarowej, bądź były mu znane w dacie jej wydania i pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu zwykłym, z własnej woli nie brał w nim udziału.
Z powołanego we wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wiodąca jest więc wykładnia pojęcia "wyszły na jaw".
Rozstrzygając tę kwestię należy podzielić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 698/21; z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21, czy z 12 lipca 2021 r., I FSK 978/19 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi rozstrzygnięciami odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.
Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.
Z akt sprawy wynika, że:
- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia z 21 października 2016 r. oraz upoważnienia tego organu z tej samej daty wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (doręczone skarżącemu 7 listopada 2016 r.);
- postanowieniem z 3 listopada 2016 r. organ I instancji wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia posiadanych dowodów, w tym między innymi dowodów poniesienia wydatków na nabycie składników majątku, które stały się przedmiotem wkładu (doręczone skarżącemu 7 listopada 2016 r.);
- w związku z brakiem odpowiedzi, pismem z 22 listopada 2016 r. ponownie wezwano skarżącego do przedłożenia ww. dokumentów (doręczone skarżącemu 28 listopada 2016 r.);
- organ również telefonicznie zobowiązywał skarżącego do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym stosownego pełnomocnictwa (notatka służbowa sporządzona 21 lutego 2017 r. przez pracownika organu, karta 193);
- postanowieniem z 24 marca 2017 r. skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym (zwrotne potwierdzenia odbioru, karta 200);
- 21 kwietnia 2017 r. wydano decyzję wymiarową za 2015 r. - doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 maja 2017 r.
Skarżący jedynie przy piśmie z 9 listopada 2016 r. złożył do akt administracyjnych: akty notarialne o wniesieniu nieruchomości aportem oraz o objęciu udziałów w spółce. Potwierdza to stanowisko organu, że skarżący dysponował wiedzą o toczącym się postępowaniu wymiarowym przed organem podatkowym I instancji i miał możliwość złożenia kompletnej dokumentacji, aby w sposób kompleksowy wykazać osiągnięty przychód, jak i poniesione koszty jego uzyskania.
Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania skarżący złożył faktury VAT wystawione odpowiednio: 29 grudnia 2011 r., 31 marca 2011 r., 31 marca 2011 r., 30 września 2014 r., 30 listopada 2014 r. i 31 stycznia 2015 r., które mógł złożyć w toku prowadzonego postępowania zwykłego. Organ ponadto słusznie zwrócił uwagę, że faktury stanowią jedynie wydruki, które samodzielnie nie mogą stanowić wystarczającego dowodu wykonania na rzecz skarżącego robót związanych ze wskazywaną inwestycją, ani dowodu poniesienia wydatków. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych innych dowodów potwierdzających wydatki poniesione w 2015 r. (zwłaszcza, że obejmują one szerszy okres niż 2015 r.). Ponadto organ I instancji wskazał, że skarżący w latach 2010-2022 reprezentował również ich wystawcę, tj. H2 Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która reprezentowana była przez H1Sp. z o.o. (wcześniej W Sp. z o.o.), w której pełnił rolę prezesa zarządu.
Podobnie należy ocenić pozostałe dokumenty przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania dotyczące zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu za okres od lipca 2012 r. do sierpnia 2016 r. Trudno zaprzeczyć stanowisku organu, że w toku postępowania w trybie zwykłym skarżący miał wiedzę o zapłaconych kwotach jak również o wysokości poniesionych wydatków. Potwierdza to, przekazane przy piśmie z 16 stycznia 2023 r., zaświadczenie wystawione przez Bank [...] S.A. w W., w którym wyszczególniono kwoty prowizji i odsetek, wynika z niego, że ostatnia rata odsetkowa została zapłacona 30 stycznia 2015 r., z więc mogło zostać złożone w toku prowadzonego postępowania wymiarowego.
Do akt sprawy organ załączył fotokopie dokumentacji złożonej przez skarżącego do akt Sądu Rejonowego w M. [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych (KW [...) o zaciągnięciu kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości gruntowej (wpis hipoteki na zabezpieczenie kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy nr [...] z 10 czerwca 2009 r. zawartej pomiędzy Bankiem [...] S.A., a T. i K. M.). Obszerna dokumentacja udostępniona przez Sąd Rejonowy potwierdza, że dowody powołane przez skarżącego nie były nowe i nieznane.
Skład orzekający nie podzielił stanowiska skarżącego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była błędna i zawężająca. Podsumowując, zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Strona zaś może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. W kontekście ww. przepisu okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony (taką linię orzeczniczą potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA, np. w wyrokach: z 1 sierpnia 2024 r,, II FSK 1304/21; z 9 października 2024 r., II FSK 47/22, czy z 3 października 2024 r., III FSK 1628/23 i III FSK 1655/23).
Podobnie należy ocenić złożone przez skarżącego wnioski o przesłuchanie wskazanych w pismach świadków. Przede wszystkim wskazane osobowe źródła dowodowe skarżący mógł złożyć w postępowaniu wymiarowym, w którym nie brał udziału z własnej woli. Ponadto Sąd zgadza się z organem, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 14 lutego 2025 r., I FSK 1553/21). Zatem i ten środek dowodowy zaoferowany przez skarżącego nie mógł zostać uwzględniony w toku postępowania o wznowienie postępowania.
Skład orzekający nie podzielił także stanowiska strony w zakresie kolejnych wniosków dowodowych powołanych i przedstawionych przez skarżącego, tj.: wyroku Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Karny z 10 lutego 2023 r., sygn. [...], uniewinniającego go od zarzutu uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oraz dołączonych do niego protokołów rozpraw z 24 maja 2022 r., 22 listopada 2022 r. oraz 10 lutego 2023 r., które jego zdaniem miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania. Przede wszystkim należy również zwrócić uwagę, że ww. dokumenty, na które powołuje się podatnik nie istniały w dacie orzekania przez organ I instancji, tj. 21 kwietnia 2017 r., nie mogły mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Wobec tego nie ma usprawiedliwionych podstaw zobowiązywanie organu do posiłkowania się w szczególności wydanym wyrokiem uniewinniającym. Podkreślić bowiem należy, że wyrok karny, którym sąd uwolnił skarżącego od odpowiedzialności karnej, nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, lecz wyraża ocenę prawną okoliczności sprawy na gruncie prawa karnego.
Niezależnie od okoliczności rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga okoliczność, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 9 października 2024 r., II FSK 838/24, podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 5 lutego 2025 r., I SA/Łd 737/240).
Zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okazały się chybione, bowiem strona skarżąca nie wykazała przesłanek opisanych w tym przepisie (zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi). Sąd oceniając legalność decyzji administracyjnych może je uchylić tylko w takiej sytuacji, gdy naruszono w nich przepisy prawa materialnego czy procesowego, ale tylko wówczas gdy naruszenie to miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy (ust. 145 § 1 P.p.s.a.). Przypomnieć więc należy, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Takiego waloru natomiast nie posiadały wyżej opisane dowody powołane przez skarżącego.
Myli się także skarżący, że celem postępowania wznowieniowego jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (zarzuty z pkt 3 i 4 skargi). Rozstrzygana sprawa została zainicjowana wnioskiem skarżącego, który powołał się na dowody, które w jego ocenie były nowe, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję. Rolą organu było natomiast wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 21 kwietnia 2017 r., co uczynił wydając postanowienie z 23 maja 2022 r., a następnie dokonanie oceny zaoferowanych przez stronę dowodów pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tej powinności organy obu instancji wywiązały się prawidłowo.
Za niezasadne należy także uznać zarzuty zawarte w pkt 5-9 skargi. Organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.
Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., to jest naruszającego zasadę in dubio pro tributario rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, to jest językowego, systemowego oraz funkcjonalnego, nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.
Również zarzuty opisane w pkt 10 skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. W okolicznościach rozpoznawanej organ odwoławczy wywiązał się z powyższej zasady, skarżący natomiast nie wykazał zakresu naruszenia przez organ ww. przepisu.
Trudno także uznać za zasadny zarzut wskazujący na "realne pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu". Kwestię tę badał tut. Sąd, który wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 550/22 oddalił skargę w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wyrok ten jest prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2025 r., II FSK 1439/22 oddalił skargę kasacyjną podatnika.
Sąd na rozprawie oddalił złożone w skardze wnioski dowodowe.
Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak więc przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle ww. przepisu, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2025 r., III FSK 347/24).
Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. W tym kontekście zauważyć należy, że wnioskowane dowody z dokumentów w postaci wyroku Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Karny z 10 lutego 2023 r., sygn. [...] oraz protokołów rozpraw z 24 maja 2022 r., 22 listopada 2022 r. oraz 10 lutego 2023 r. zostały załączone przez skarżącego do akt administracyjnych i były przedmiotem oceny przez organy obu instancji, zaś Sąd wydał wyrok na podstawie przedstawionych mu akt administracyjnych. Natomiast w świetle powołanego art. 106 § 3 P.p.s.a. niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków przez sąd administracyjny.
Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała zarzutów, które mogłyby zmienić ocenę tej sprawy.
Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.