Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie, ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Tym samym, według organu, w zamian za zwolnienie skarżącego z długu, wierzyciel skarżącego nabywa własność nieruchomości. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.
Wobec powyższego, w zamian za przeniesienie na rzecz wierzyciela prawa własności nieruchomości otrzyma skarżący świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na nim długu z tytułu nieuregulowanych zobowiązań. Tak więc skarżący dokona zbycia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Organ przyjął, iż zwolnienie z długu ma w tej sytuacji dla strony określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestanie ona być zobowiązana wobec spółki do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – wartości nienależnie pobranych zaliczek na poczet dywidendy.
W przedstawionym zdarzeniu Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż nabycie przez stronę nieruchomości miało miejsce w 2023 r. Oznacza to, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynie wraz z końcem 2028 r. W konsekwencji powyższego, dokonane przez skarżącego odpłatne zbycie – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu przed upływem pięcioletniego okresu – będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
W rezultacie w przekonaniu organu, wartość długu, z którego skarżący zostanie zwolniony w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości, jest wynagrodzeniem za przeniesienie ww. prawa własności, a więc i przychodem podatkowym, ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (czyli wartością długu z którego zostanie skarżący zwolniony, pomniejszoną o ewentualnie poniesione przez niego koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiącymi udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację do tutejszego Sądu.
Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30o ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynność ta nie powoduje po stronie skarżącego żadnego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie generuje przychodu podatkowego.
Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła, że istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Na jej mocy do art. 14 u.p.d.o.f. dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne. W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: "komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (...) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał' (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289).
Skarżący doszedł do wniosku, iż pogląd powyższy potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością.
W skardze zwrócono uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki stanowić będzie spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane normami przepisu kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych, obligującymi do zwrotu nienależnie pobranej dywidendy. Na skutek przeniesienia nieruchomości na rzecz spółki wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Skarżący zarzucił, iż tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.
Na poparcie powyżej wyrażonego stanowiska strona wskazała również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt: III Sa/Wa 3231/15, w którym Sąd stwierdził, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy.
Skarżący podkreślił także, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy, czego przykładem są wyroki: z 8 lutego 2012 r. sygn. akt: II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt: II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 669/14.
W istocie więc, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Skarga okazała się zasadna.
Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Sąd zwraca uwagę, iż w sprawie o podobnym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 17 maja 2023r. sygn. akt II FSK 2798/20. W niniejszej sprawie skład orzekający podziela wywody zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia.
Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.11.2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), z dnia 6 lutego 2024r. (II FSK 595/21), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zaznacza, że stanowisko przeciwne w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażano sporadycznie np. jak w orzeczeniu z dnia 24.11.2022r. (II FSK 979/22), gdzie przyjęto, iż świadczeniu rzeczowemu strony (przeniesienie prawa własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego (zwrotu pożyczki) towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony wierzyciela (następcy pożyczkodawcy), będące zwolnieniem z długu.
W realiach rozpoznanej sprawy Sądu wyraża przekonanie, iż choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem, zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie zostało jednoznacznie wykazane.
Sąd stwierdza, iż wbrew stanowisku Dyrektora KIS, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego – nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura.
Skarżący przenosząc własność nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego, w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretacji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do powyższej wykładni prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).