"Dokonując oceny staranności Skarżącej przy weryfikacji kontrahentów stwierdzono, że dochowała ona należytej, a wręcz ponadstandardowej staranności przy doborze kontrahentów, dokonała ich kompleksowej weryfikacji i uzyskała szereg dokumentów potwierdzających ich status, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona tym samym skupiała uwagę na sprawach drugorzędnych zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej - źródle pochodzenia towaru. Otóż Spółka zweryfikowała swoich bezpośrednich kooperantów zarówno pod kątem zaplecza technicznego, jak i wywiązywania się z obowiązków podatkowych, czy tożsamości reprezentantów, a także niewątpliwie fakturowo i magazynowo dokumentowała nabycia i dostawy towaru, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących podmiotów. Zaznaczano jednak, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowej jest to, że uczestnicy tego procederu stwarzają pozory prawidłowości działań. Podkreślono, iż przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, a więc towar objęty szczególnym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych. Spółka natomiast działała w spornych transakcjach w charakterze pośrednika, nie obejmując fizycznie władztwa nad sprzedawanym towarem (jakkolwiek Strona podnosi, że w tym celu w zakładzie w L. umocowała swojego przedstawiciela - pracownika I T.S., to jednak załadunek oleju był dokonywany ze zbiorników B, w których znajdował się również towar będący własnością tej ostatniej, zatem bez fizycznego oddzielenia trudno mówić o przejęciu fizycznego władztwa nad nieokreślonym co do tożsamości towarem). Dodatkowo, wcześniejsza i późniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający olej rzepakowy, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2017/14). Naczelnik UCS wyjaśnił także, że przy ocenie dobrej wiary przedsiębiorcy muszą być brane pod uwagę różne czynniki determinujące jego działanie, nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań." (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Przywołany fragment pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia wskazuje wprost - przynajmniej nominalnie - na plasowanie określonych zachowań Skarżącej w kategorii aktów podatnika działającego z należytą starannością kupiecką, a więc w dobrej wierze w rozumieniu prawa unijnego.
W takim stanie rzeczy szczególnie istotne pozostawało więc wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji własnej jednoznacznej oceny prawnej, z perspektywy zachowania przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, odnośnie do zagadnienia pozostawania bądź nie Skarżącej w dobrej wierze w relacjach z jej bezpośrednimi kontrahentami.
W ramach zatem rozważań własnych Sądu należało zmierzyć się z tym wszystkim co podnosiła Skarżącą w skardze, zwłaszcza w zakresie przyjętego modelu biznesowego (jego założeń wyjściowych, organizacyjnych i ekonomicznych podstaw), zagadnienia ryzyka gospodarczego, dysponowania certyfikatem jakości, zagadnienia transportu (wykazywania sprzedaży na warunkach FAC) itp., i dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej wyrokowania. Tego zaś w rozpoznanej sprawie zasadniczo zabrakło.
W części pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która obejmowała rozważania własne Sądu, w analizowanym tu wątku sprawy dotyczącym dobrej wiary wskazano, że:
"Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. (...) Braku dobrej wiary Podatniczki dowodzą wskazywane wcześniej dowody [wcześniej rozważano jednak aspekt karuzeli podatkowej, a nie dobrej wiary - przyp. NSA]. Nie mniej jednak nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów nie tylko pod względem formalnym (sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych, w tym rejestru podatników podatku od towarów i usług, a także sprawdzania pod kątem niezalegania podatkowego), jak również wizytowała miejsca, gdzie towar miał być dostarczany, a także zakład, gdzie miał być on wytwarzany. Same transakcje były dokumentowane fakturami oraz zawartymi z kontrahentami umowami o współpracy. Ponadto sporządzano materiał fotograficzny, który miał potwierdzać realizację przepływu towaru. Należy jednak zauważyć, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 835/17, Lex nr 2449151). Oczywiście sam ten fakt nie stanowi o świadomym udziale Podatniczki w karuzeli podatkowej. Pozostając przy załadunku wskazać przyjdzie, że nadzór nad tymi czynnościami powierzono pracownikowi spółki I, a więc podmiotowi zewnętrznemu. Także osoba trzecia - tj. M.M., działając w ramach umowy, jaką Skarżąca zawarła z firmą M, zajmowała się obsługą transakcji, w tym bardzo istotnym aspektem, jakim jest negocjowanie cen. Jak zaznaczono już wcześniej, Członek Zarządu Skarżącej w osobie A.H. zeznał, że osobiście zajmował się ustalaniem ceny (protokół z dnia 19 września 2018 r.). Jednak brak dowodu nie tylko potwierdzającego powyższe stwierdzenie, jak również na to, że w ogóle prowadzone były negocjacje. Ponadto M.M., będąca osobą trzecią, wraz A.H. miała dostęp do środków na koncie bankowym Skarżącej. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju rzepakowego. Stwierdzenie to należy także odnieść do weryfikacji jakości nabywanego towaru. Przedstawiony certyfikat nie może temu zaprzeczyć. Mianowicie Podatniczka nie sprawdzała jego rzetelności. Jak natomiast wykazano wyżej, olej nie był podawany specjalistycznemu badaniu, a wspomniany certyfikat wskazywał jedynie ogólnodostępną normę. Pozwala to na przyjęcie, że Spółce nie zależało na zachowaniu odpowiedniego standardu dostarczanego towaru, gdyż celem samym w sobie było jedynie uwiarygodnienie transakcji. Nie sposób nie wskazać sposobu sprawdzania ładowanego towaru przez pracownika spółki I – T.S. Otóż będąc przesłuchiwany w charakterze świadka (protokół z dnia 21 maja 2019 r.) wyjaśnił, że towar sprawdzał organoleptycznie, co wydaje się nie wystarczające dla stwierdzenia jakości oleju rzepakowego, który ma spełniać określone parametry.
Uwagę również zwraca to, że Podatniczka pomimo kontaktów ze spółką E, korzystała z usług agencyjnych spółki z Grupy C, która wskazała owego odbiorcę. Z tego tytułu Skarżąca ponosiła obciążenia wypłacając właściwą prowizję, co znacząco ograniczało jej zysk z obrotu olejem rzepakowym. Co więcej, przedstawiciele Skarżącej nie potrafili wytłumaczyć takiej sytuacji (protokół zeznań Członka Zarządu A.H. z dnia 4 czerwca 2019 r.). Świadczy to o świadomym uczestnictwie w sztucznie wydłużanym łańcuchu dostaw. Argumentację tą dodatkowo wzmacnia to, że przedstawiciele Podatniczki mieli kontakty ze spółką K, która również angażowała się w handel olejem rzepakowym (zeznania Członka Zarządu A.H. z dnia 19 września 2019 r.). Mianowicie przedstawiciele Podatniczki byli w spółce K i sprawdzali warunki magazynowania i rozładunku towaru sprzedawanego spółce E, a odbieranego przez ten czeski podmiot. Tymczasem podmiot ten (K) nabywał towar od spółki E.
Dla oceny dobrej [wiary] Skarżącej ma również znaczenie to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę Spółki co do prawidłowości rozliczeń za wcześniejsze okresy, tj. od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za listopad 2016 r., które zostały wszczęte odpowiednio w dniu 17 marca 2016 r. oraz 16 grudnia 2016 r. Zanegowano w ich trakcie kupno oleju rzepakowego technicznego, w stosunku do którego sprzedawcy zastosowali stawkę VAT 23%, a który następnie był przedmiotem dokonanej przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych. Co istotne w tamtych łańcuchach transakcji występowały także takie podmioty jak: B Sp. z o.o., R Sp. z o.o., E Ltd. Przemawia to więc za tym, że Podatniczka mając wiedzę o podejrzeniu nierzetelności transakcji kontynuowała działalność w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyły wspomniane spółki.
Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym." (str. 49-52 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
NSA wskazał, że przywołany fragment rozważań własnych Sądu w realiach tej sprawy wskazuje na nazbyt uproszczone i niejednoznaczne stanowisko odnośnie do poszczególnych elementów, które uznano za istotne w kwestii oceny dobrej wiary - jej wykluczenia.
Jako nazbyt uproszczone i niejednoznaczne w swojej wymowie należało ocenić przykładowo zapatrywania Sądu, że:
1) "nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki" - a to dlatego, że takiej sugestii nie odniesiono do praktyki funkcjonowania Skarżącej (w tym w relacjach z innymi kontrahentami) i przyjętego modelu biznesowego;
2) "Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju rzepakowego" - zwłaszcza, jeśli uwzględni się, że jej dostawcą był podmiot dostatecznie zweryfikowany i dysponujący własnym zapleczem produkcyjnym (tłocznia w L.);
3) "brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym" - w sytuacji, gdy w przyjętym modelu biznesowym Skarżąca była podmiotem, który miał tylko niejako "pośredniczyć" w transakcjach, tj. nabyć towar na użytek jego bezpośredniej dostawy (WDT) bez potrzeby jego składowania.
Sąd z aprobatą przyjął stanowisko organu podatkowego, który w istocie nie starał się dowodowo wykazać, że Skarżącej znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych. Skupił się na aspektach typowych dla tego rodzaju transakcji (szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak ryzyka gospodarczego) bez dostatecznego rozważenia stanowiska Skarżącej odnośnie do zasad i powodów jej określonego sposobu funkcjonowania w zakresie zakupu oraz sprzedaży oleju rzepakowego, jej roli w koncernie C i zadań innych spółek z tej grupy.
W kontekście powyższego należało mieć na uwadze i to, że sporne transakcje w zakresie zakupu zostały zaaranżowane przez profesjonalnego pośrednika, W.L., działającego w ramach spółki I, który - co ustalono, od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie, tj. pośrednictwa w handlu. Przedstawiony w decyzji opis jego działalności nie wskazywał, aby zakwestionowano jej prawidłowość, czy przypisano mu udział w nielegalnych transakcjach. Niesporne było również, że jego udział w wyszukiwaniu dostawców skutkował koniecznością płacenia mu z tego tytułu prowizji przez Skarżącą. Z tych samych powodów należało uznać, że nie było niczym nadzwyczajnym skorzystanie z usług pośredników w zakresie znalezienia dla Skarżącej odbiorców towaru.
Sąd pierwszej instancji co do zasady w postaci sprawozdawczej przywołał szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności, ale w ramach pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia nie przedstawił w sposób należyty kontroli legalności dokonanej przez organ oceny w płaszczyźnie dobrej wiary, czyli w sposób spójny i jednoznaczny, uwzględniający odniesienie się do poszczególnych elementów składających się na stanowisko Skarżącej odmienne od zapatrywań organu.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z perspektywy zachowania lub braku zachowania dobrej wiary. Uwzględni przy tym zwłaszcza to, że w sprawie podatkowej nie kwestionowano rzeczywistego obrotu towarowego (aczkolwiek w formie obrotu karuzelowego), istnienia bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, czy modelu jej funkcjonowania na rynku. Kluczowe przy tym pozostawało to, co konkretnie świadczyło o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej, bo w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji takie właśnie ustalenie zaaprobował jako prawidłowe ustalenie organu podatkowego.
W sytuacji wystąpienia obowiązku sporządzenia pisemnego uzasadnienia orzeczenia Sąd pierwszej instancji da temu wszystkiemu odpowiedni w nim wyraz.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 maja 2025 r. (sygn. akt I FSK 2480/21), stosownie do treści przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez NSA. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).
Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny NSA w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej skarżącej, wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1567/20.
Z uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 2480/21 wynika po pierwsze, iż Sąd ten zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej Naczelnik UCS wykazał, że kwestionowane u Spółki transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego w istocie stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Ustalenie to w istocie nie było kwestionowane.
Sporna natomiast pozostawała ocena wykazania bądź nie, czy Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji z wymienionymi kontrahentami działała z należytą starannością kupiecką (pozostawała w dobrej wierze), jak ona twierdziła, czy jednak świadomie uczestniczyła w tym oszukańczym procederze, jak uważał organ i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Dalej NSA dwukrotnie podkreślił że:
- dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii, tj. świadomości Skarżącej bądź też zachowania przez nią należytej staranności, należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem odstępstw w ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
- nazbyt uproszczone i niejednoznaczne w swojej wymowie należało ocenić przykładowo zapatrywania Sądu, że: "nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki" - a to dlatego, jak wskazuje NSA - że takiej sugestii nie odniesiono do praktyki funkcjonowania Skarżącej (w tym w relacjach z innymi kontrahentami) i przyjętego modelu biznesowego.
W innych wyrokach sądów administracyjnych również wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość należy wykazać "anomalię" transakcji w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem – por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 159/21. W kolejnym wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym NSA wskazał, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych."
W nn. sprawie organ nie wykazał tego typu anomalii. Dowodów na ustalenie powyższej okoliczności brakuje, a może je zgromadzić wyłącznie administracja podatkowa.
Zaznaczyć należy, że nie umknęło uwadze Sądu, iż NSA uchylając zaskarżony wyrok, zlecił Sądowi pierwszej instancji dokonać ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z perspektywy zachowania lub braku zachowania dobrej wiary. Jednocześnie wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii świadomości Skarżącej bądź też zachowania przez nią czy też nie należytej staranności, należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem odstępstw w ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże – w ocenie aktualnie orzekającego Sądu - nie sposób dokonać tejże kontroli bez analizy okoliczności zawieranych spornych transakcji pod kątem odstępstw w ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie może dokonać jedynie organ podatkowy.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, poza tym organ winien uwzględnić, że w sprawie podatkowej nie kwestionowano rzeczywistego obrotu towarowego (aczkolwiek w formie obrotu karuzelowego), istnienia bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, czy modelu jej funkcjonowania na rynku.
NSA wskazał nadto, że organ podatkowy, w istocie nie starał się dowodowo wykazać, że Skarżącej znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych. Skupił się na aspektach typowych dla tego rodzaju transakcji (szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak ryzyka gospodarczego) bez dostatecznego rozważenia stanowiska Skarżącej odnośnie do zasad i powodów jej określonego sposobu funkcjonowania w zakresie zakupu oraz sprzedaży oleju rzepakowego, jej roli w koncernie C i zadań innych spółek z tej grupy.
W kontekście powyższego należało mieć na uwadze i to, że sporne transakcje w zakresie zakupu zostały zaaranżowane przez profesjonalnego pośrednika, W.L., działającego w ramach spółki I, który - co ustalono, od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie, tj. pośrednictwa w handlu. Przedstawiony w decyzji opis jego działalności nie wskazywał, aby zakwestionowano jej prawidłowość, czy przypisano mu udział w nielegalnych transakcjach. Niesporne było również, że jego udział w wyszukiwaniu dostawców skutkował koniecznością płacenia mu z tego tytułu prowizji przez Skarżącą. Z tych samych powodów należało uznać, że nie było niczym nadzwyczajnym skorzystanie z usług pośredników w zakresie znalezienia dla Skarżącej odbiorców towaru.
Te wszystkie przytoczone okoliczności, organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Podsumowując zatem, gdyby skarżąca miała świadomość zaistniałego procederu, albo gdyby przy dołożeniu należytej staranności mogła się o nim dowiedzieć, świadczyłoby to o braku je dobrej wiary, uzasadniającym zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.
Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.
Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.
Z treści decyzji organu odwoławczego można wysnuć, że weryfikacja kontrahentów nie mogła, w ocenie tego organu, ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Organ pozostawił jednakże otwarty problem tego, co właściwie w jego ocenie miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym. Przy czym pod uwagę powinny być wzięte rozsądne możliwości weryfikacji kontrahentów istniejące w ocenianym okresie.
Jak sam wskazuje organ, skarżąca dokonała formalnej weryfikacji kontrahenta, tj. zgromadziła skrupulatnie dokumentację w celu potwierdzenia dokonania rzeczywistych transakcji, sprawdzała dokumenty rejestrowe w tym rejestry podatników podatku od towarów i usług, a także sprawdzała kontrahentów pod kontem niezalegania podatkowego. Nadto skarżąca wizytowała miejsca gdzie towar miał być dostarczany, a także zakład gdzie miał on być wytwarzany. Same transakcje były dokumentowane fakturami oraz zawartymi z kontrahentami umowami o współpracy. Ponadto sporządzono materiał fotograficzny, który miał potwierdzić realizację przepływu towaru.
Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000 r., I SA/Ka 2160/98).
Zatem organ by prezentować pogląd o tym, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym winien zgromadzić materiał dowodowy, który potwierdziłby wywodzoną przez niego tezę, w szczególności - na co zwracał uwagę NSA - pod kątem odstępstw w przebiegu spornych transakcji w zestawieniu z innymi, legalnymi. W obliczu zaś materiału dowodowego zaprezentowanego dotychczas, nie sposób przyznać racji takiemu poglądowi.
Powyższe wskazuje na to, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zmierzający do realizacji zawartej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, a zebrane dowody oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wyrażonej w art. 191 o.p.
Na samym końcu należy odnieść się do najważniejszej okoliczności, przemawiającej za tym, że decyzja organu podatkowego nie może się ostać. Sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania naruszał art. 121 § 1 o.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest jednym z przepisów określających zasady postępowania podatkowego i ma umocowanie w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem z treści decyzji można wysnuć, że wszystkie dowody przemawiające na korzyść skarżącej zostały zbagatelizowane, niektóre dowody oceniono w sposób dowolny. Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie.
Mając na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia zaleceń Sądu, które wynikają wprost z powyższych wywodów.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 15.249 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (11.649 zł) i koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
Sąd zastosował miarkowanie kosztów sądowych na podstawie art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd uwzględnił okoliczność, iż niniejsza sprawa jest jedną z trzech spraw ze skargi spółki C sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Kolejne dwie sprawy dotyczą późniejszego okresu, tj. kwietnia i maja 2017 r. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym. Skargi zawierają te same zarzuty. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.