Analiza czynności i wpisów dokonanych w związku z przesyłką zawierającą ww. zawiadomienie dokonana została między innymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w piśmie z 5 października 2023 r., a następnie także w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji i DIAS uznał ją za poprawną. Mianowicie, przesyłka zawierająca zawiadomienie nadana w Urzędzie Pocztowym w K. 9 września 2021 r., a następnie wysłana z Polski w dacie 13 września 2021 r. Jej przyjęcie w jednostce pocztowej B. nastąpiło 17 września 2021 r., a następnie 20 września 2021 r. przekazana została do doręczenia. W dacie 11 października 2021 r. odnotowana została decyzja o zwrocie, a wysyłka przesyłki z jednostki pocztowej B. nastąpiło 13 października 2021 r.
DIAS wyjaśnił, iż organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania za granicą, zgodnie z zasadami doręczeń przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a o.p.). W przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach – osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 o.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska S.A.), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP – w ramach UE – z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Należą do nich Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie w dniu 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP.
W ocenie organu drugiej instancji organy podatkowe posiadają uprawnienia do doręczenia przesyłki za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego adresatowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, także tak jak w niniejszej sprawie – w Słowacji. Błędny jest natomiast pogląd skarżącego w zakresie konieczności dwukrotnej awizacji przesyłki dla doręczania zastępczego, gdyż jest to warunek w zakresie doręczeń na terenie Polski, co nie miało miejsca w przypadku doręczenia ww. zawiadomienia.
Dokonując analizy realizacji podjętych czynności, dla oceny skutku doręczenia przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie z 8 września 2021 r., DIAS zauważył, że z przedstawionych w aktach sprawy dowodów wynika, że przesyłka ta pozostawała do obioru przez adresata przez okres 21 dni, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji. Z powodu braku odbioru ww. przesyłki, została ona zwrócona przez operatora słowackiego do organu ją wysyłającego. DIAS zgodził się z poprawnością analizy dowodów potwierdzających doręczenie tej przesyłki, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Zwrotne potwierdzenie odbioru, wypełnione na druku CN7, przyklejonym do koperty oznaczonej nazwiskiem P. K. i jego adresem, zawiera wskazanie przyczyny zwrotu przesyłki: Non reclame (nie podjął, nie odebrał) oraz datę zwrotu (date de retour): 11 października 2021 r., a daty te potwierdzają także wpisy na wydruku ze śledzenia tej przesyłki.
Podsumowując ustalenia związane z badaniem sprawy skierowanej do postępowania odwoławczego, DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe K, za które jako osoba trzecia – na mocy ww. decyzji NUS z 28 grudnia 2021 r. – skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, łącznie ze spółką i drugim członkiem zarządu, nie przedawniły się. Okres zawieszenia, w związku z brakiem prawomocnego orzeczenia w sprawie związanej z wszczętym ww. postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym wyżej wymienionych zarzutów i związanym ze zobowiązaniami dotyczącymi ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r., nadal biegnie.
W tej sytuacji nie wystąpiła także przesłanka bezskuteczności, na którą wskazuje skarżący, błędnie oceniając, że doszło do przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją z 28 grudnia 2021 r. Ustalenie powyższe uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu wpływającym na rozstrzygniecie, a to:
1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. poprzez brak ochrony zasady zaufania w realiach niniejszej sprawy do rzetelności i braku instrumentalności podejmowanych przez organy podatkowe działań oraz poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, które nie jest nakierowane na ochronę porządku prawnego, a ma na celu uzyskanie jedynie przerwy w biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
2. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu przedawnienia, które w spornym stanie faktycznym nie miało miejsca;
3. naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.), dalej: k.p.c., poprzez przyjęcie, iż organy administracyjne nie są związane treścią prawomocnych orzeczeń Sądu Rejonowego [...] w K. VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie wpisów i wykreślenia danych z Krajowego Rejestru Sądowego i podejmowanie przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń innych niż wprost wynikające z treści wpisów i wykreśleń w Krajowym Rejestrze Sądowym;
4. naruszenie art. 210 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie, podczas gdy P. K. nie był jedynym członkiem zarządu na dzień złożenia rezygnacji, albowiem w skład zarządu wchodził również S. U., który w imieniu spółki odebrał rezygnację;
5. naruszenie przepisu art. 34 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych ustaw poprzez zastosowanie przepisów o treści zmienionej tym przepisem dla zdarzeń sprzed jego wejścia w życie, a to przed dniem 15 marca 2018 r. podczas gdy P. K. został powołany na stanowisko prezesa 28 lutego 2017 r.;
6. naruszenie przepisu art. 17 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 869) poprzez przyjęcie, iż nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie mimo okoliczności, iż skarżący zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu po uzyskaniu informacji o funkcjonowaniu w rejestrze nieprawidłowych wpisów, niezwłocznie doprowadzili do niezwłocznego wystąpienia do Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie prawidłowych danych i nastąpiło to przed dniem zakończenia postępowania dowodowego w pierwszej instancji;
7. art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niepełne zbadanie stanu faktycznego i nierzetelne podejście do dokumentacji przedłożonej przez skarżącego;
8. art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie tłumaczenia adresatowi.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że postępowanie karnoskarbowe, zainicjowane zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa skierowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., opatrzone zostało datą 15 lutego 2017 r. Do dnia wszczęcia postępowania w dniu 30 czerwca 2021 r. nie wykonano żadnych czynności, a pierwszym działaniem było skierowanie zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania do byłego prezesa zarządu. Pomiędzy datą złożenia zawiadomienia a datą wszczęcia postępowania upłynęło ponad 1 000 dni. Organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do powyższej okoliczności, jak również do okoliczności, iż skarżący uzyskał i przedstawił Metodyki pracy, które zawierają określenie terminów, w których organy publiczne winny wszcząć postępowanie i dokonać czynności.
Ponad skarżący zwrócił uwagę, że P. K. skutecznie opuścił zarząd poprzez przyjęcie jego rezygnacji przez drugiego członka zarządu, a okoliczność ta została potwierdzona w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy, który uznał ważność przedłożonej uchwały obejmującej tę czynność, zaś prawomocne orzeczenia sądu powszechnego wiążą organy publiczne. W konsekwencji organy obu instancji, dokonując interpretacji przepisów i oceniając ważność powyższej uchwały, naruszyły przepis art. 365 § 1 k.p.c.
Strona skarżąca podkreśliła, że do dzisiaj organy podatkowe nie podjęły żadnej próby doręczenia zawiadomienia do rąk prawidłowych członków zarządu, co tylko potwierdza stanowisku skarżącego w zakresie instrumentalnego traktowania przez nie zarówno samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenia zawiadomienia o jego wszczęciu.
W ocenie skarżącego organy błędnie zastosowały domniemanie co do adresu zamieszkania P. K., albowiem nie jest on objęty domniemaniem prawdziwości, a list do niego skierowany został zwrócony jako niepodjęty. Przepis art. 34 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych ustaw wszedł w życie z dniem 15 marca 2018 r., podczas gdy P. K. został powołany na stanowisko prezesa 28 lutego 2017 r. Zatem dane adresowe tego człowieka nie były objęte domniemaniem prawdziwości, a co za tym idzie – wobec niepodjęcia przez niego adresowanej do niego przesyłki listowej (zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) – brak jest normy prawnej, która statuuje w zakresie tego doręczenia zastępczego fikcję doręczenia, gdyż skutek z art. 19a pkt 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, iż doręczenie członkom zarządu uznaje się za skuteczne na adres podany w aktach rejestrowych do członków zarządu, obowiązuje od dnia 15 marca 2018 r.
Końcowo skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że P. K. był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki i mieszkał pod adresem wskazanym przez organ, to i tak takie doręczenie dotknięte jest wadą powodująca jego nieważność, bowiem – jak same przyznały organy podatkowe – nie doręczyły wraz z tym pismem tłumaczenia swego oświadczenia wiedzy na język słowacki, do czego były zobowiązane na podstawie przepisu art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku uzupełnienia braku formalnego – o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 13 października 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że na Sądzie ciąży obowiązek zbadania zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją RP. Zaakcentował, iż kwestia ta leży u podstaw sporu, a zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazany przepis jest sprzeczny z Konstytucją RP. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło po 3 latach od zawiadomienia. Podniósł, iż mamy do czynienia również z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, z uwagi na zarejestrowane zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonane prawomocnym orzeczeniem Sądu, doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jest nieprawidłowe i to bez względu na fakt, iż wniosek o dokonanie zmian został złożony w trybie późniejszym niż dokonane doręczenie zawiadomienia.
Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż z uwagi na brzmienie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w 2017 r. P. K. nie miał obowiązku podania adresu zamieszkania. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż P. K. nie podał w Krajowym Rejestrze Sądowym swojego adresu, a organ uzyskał adres na skutek przesłania kopii aktu notarialnego z 28 lutego 2017 r. Wskazał także, iż nie przetłumaczono na język polski wyrażenia w języku słowackim i przedwcześnie przyjęto, iż oznacza ono "nie podjęto". Według pełnomocnika strony skarżącej powyższe okoliczności wskazują na wadliwość doręczenia w trybie art. 70c o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
W rozpoznanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności wniosku skarżącego dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2021r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K sp. z o.o. w K. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za okres od czerwca do grudnia 2016 r. wraz z ww. spółką, byłym członkiem zarządu D. K. oraz byłym prezesem zarządu spółki S. K..
Zdaniem skarżącego w/w decyzja stała się bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec spółki. Istota sporu dotyczy wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie rozumienia niezdefiniowanego pojęcia "bezprzedmiotowość decyzji".
Wykładnia art. 258 § 1 pkt 1 o.p była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach przywołanych przez sąd pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (zob. wyroki NSA z: 4 grudnia 2013 r., I FSK 32/13; 20 lutego 2014 r., I FSK 524/13; 21 września 2016 r., I FSK 978/14, z dnia 7 grudnia 2021r., II FSK 1220/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych orzeczeniach.
Wskazać należy, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji wymiarowej o charakterze deklaratoryjnym tylko z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Istotne bowiem jest, czy owa decyzja stała się już zbędna, a przy tym pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Omawiany przepis nie wyjaśnia na czym polega "bezprzedmiotowość" decyzji oraz jakimi przesłankami powinien kierować się organ podatkowy stwierdzając wygaśnięcie decyzji. W nauce prawa oraz w orzecznictwie tradycyjnie za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Jednakże, nie wyjaśniono w sposób bezdyskusyjny, jakie zdarzenia faktyczne lub prawne powodują "bezprzedmiotowość" ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w szczególności czy takim zdarzeniem jest upływ terminu przedawnienia.
Przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę tak szerokiemu rozumieniu pojęcia "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Omawiana bezprzedmiotowość jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 o.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Wskazane wyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie może zatem oznaczać, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stała się już zbędna, aczkolwiek nie można stosować w tym zakresie automatyzmu pamiętając przykładowo, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonej przez podatnika deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. Jednakże spełnienie tej przesłanki nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji bowiem dla zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. konieczne jest zaistnienie również wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym innej przesłanki w postaci ustalenia, że pozostawanie decyzji w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
W konsekwencji, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., obowiązany jest badać kwestię dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, jeżeli istnieją podstawy do wniosku, że pozostawanie w obrocie prawnym decyzji, której dotyczy owo postępowanie, w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
W realiach rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu ostatnio wskazanej przesłanki. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście "zbędności decyzji" skoro nawet zaistnienie tej przesłanki nie pozwalałoby organowi na zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi. Argumentacja skarżącego opiera się bowiem na szerokim rozumieniu pojęcia bezprzedmiotowości decyzji, użytego przez ustawodawcę w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W szczególności brak było podstaw, aby w ramach trybu z art. 258 o.p. badać czy wszczęcie postępowania karno - skarbowego miało charakter instrumentalny, czy tym bardziej orzekać w sprawie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z przepisami Konstytucji RP.
Jak już wyżej wskazano, z uwagi na nadzwyczajny tryb, w którym może zostać wydane rozstrzygnięcie przewidziane w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a także konieczność ustalenia istnienia wskazanych wyżej przesłanek umożliwiających prawidłowe zastosowanie tego przepisu, wypracowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy powtórzyć, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie nie stanowi wystarczającego powodu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.
Z przyczyn omówionych wyżej za nieusprawiedliwione należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
W świetle powyższych rozważań Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.).