Wyrok WSA z dnia 14 lipca 2026, sygn. I SA/Gl 980/25

- 13 listopada 2024 r. - pracownik komórki dochodzeniowo śledczej przesłuchał pracownika prowadzącego kontrolę celno-skarbową;

- 16 grudnia 2024 r. - komórka kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych do komórki dochodzeniowo śledczej skierowała informację o wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów mającej znaczenie w sprawie;

- 13 stycznia 2025 r. - komórka dochodzeniowo śledcza przekazała komórce kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych postanowienie o wszczęciu śledztwa wraz z uzyskaną zgodą Prokuratora - zarządzenie z 13 stycznia 2025 r.;

- 14 stycznia 2025 r. - komórka dochodzeniowo śledcza przekazała komórce kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych skany dokumentów dotyczących zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

- 14 stycznia 2025 r. - komórka kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych do komórki dochodzeniowo-śledczej skierowała zapytanie w sprawie prowadzonego śledztwa o udzielenie niezbędnych informacji do oceny w ramach prowadzonego postępowania czy nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- 20 stycznia 2025 r. - Prokurator wyraził zgodę Naczelnikowi na udzielenie pisemnej informacji przez komórkę dochodzeniowo śledczą o czynnościach podjętych w toku śledztwa;

- 20 stycznia 2025 r. - pracownik komórki dochodzeniowo-śledczej przesłuchał J.G.;

- 21 stycznia 2025 r. - została udzielona odpowiedź komórki-dochodzeniowo śledczej na pismo z 14 stycznia 2025 r.; w piśmie wskazano czynności wykonane w ramach śledztwa;

- 6 lutego 2025 r. - Prokurator umorzył śledztwo w sprawie;

- 15 kwietnia 2025 r. - komórka dochodzeniowo-śledcza poinformowała komórkę kontroli celno-skarbowej, że śledztwo zostało prawomocnie zakończone 6 lutego 2025 r.

Z kolei, przy piśmie z 22 maja 2025 r. (w aktach odwoławczych, k. 113 - k. 140) Naczelnik przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie pism dokumentujących podjęte czynności opisane w piśmie z 21 maja 2025 r.

Przedstawiona przez Naczelnika chronologia czynności pokazuje dużą dynamikę podejmowanych działań organu. Przekazany 5 kwietnia 2024 r. wniosek w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego został uzupełniony 25 października 2024 r. o kompletną dokumentację, w tym o przetłumaczone na język polski dokumenty pozyskane przez luksemburską administrację podatkową oraz wynik kontroli. Po ich otrzymaniu komórka dochodzeniowo śledcza 7 listopada 2024 r. wszczęła śledztwo w sprawie.

Zdaniem Dyrektora późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego. Dowody pozyskane z Luksemburgu musiały zostać przetłumaczone z języka specjalistycznego, a to wiązało się z poszukiwaniem biegłego tłumacza i czas potrzebny na tłumaczenie, oraz musiały być odpowiednio zanonimizowane. Dokumenty te były niezbędne do wydania wyniku kontroli, ale i do wstępnej oceny wniosku o wszczęcie sprawy karnej. Gdyby to wszczęcie nastąpiło bez tego materiału dowodowego i przed wydaniem ww. wyniku, to mogłoby to narazić organ na zarzut bezpodstawnego działania instrumentalnego. Na uwagę zasługuje fakt, że Naczelnik przeprowadził postępowanie karne przeprowadził szybko, bez żadnej zbędnej zwłoki, a umorzenie nastąpiło niezwłocznie po ocenie kwalifikacji czynu - przedawnienia karalności (czyn przestępczy z art. 56 k.k.s. może być zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 5; na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. karalność tego przestępstwa ustaje po okresie 10 lat). Przeprowadzono niezbędne czynności, a sprawa nie była przewlekła. W mojej opinii postępowanie to nie miało znamion instrumentalności.

W dalszej kolejności Dyrektor na stronach od 52 do 116 ustalił stan faktyczny sprawy, w tym zawarł ustalenia dotyczące Spółki (str. 52 - 74 decyzji), ustalenia w zakresie wypłaty dywidendy dla D s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (str. 74 - 77 decyzji), ustalenia w zakresie powstania i działalności D s.a.r.l. (str. 77 - 104 decyzji, ustalenia dotyczące przedmiotu działalności gospodarczej D s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (str. 104 - 116 decyzji).

Dalej na stronach od 119 do 126 przedstawił stan prawny i przytoczył przepisy prawa procesowego - O.p.; przepisy materialnego prawa podatkowego: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a i ust. 4d, art. 22a, art. 22b, art. 22c ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 1f i ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.); regulacje prawne Konwencji oraz dyrektywę Rady (EU) z 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającą dyrektywę Rady 2011/96/EU w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Dalej na stronach od 126 do 147, organ odwoławczy dokonał oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i odpowiedział na zarzuty Skarżącej zawarte w piśmie odwoławczym uzupełnionym innymi pismami.

Ponadto organ odwoławczy rozpatrzył w zaskarżonej decyzji wnioski Skarżącej złożone w piśmie odwoławczym oraz w odrębnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Wnioski dowodowe Skarżącej z 20 maja 2025 r., 26 maja 2025 r. i z 3 czerwca 2025 r. na okoliczność prowadzonego postępowania karno-skarbowego i zbadania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. zostały rozpoznane w zaskarżonej decyzji na stronach od 24 do 31. Dyrektor zgromadził i poddał ocenie cały materiał dowodowy dotyczący tej kwestii. Natomiast wnioski zawarte w odwołaniu i ponowione w piśmie Skarżącej z 3 czerwca 2025 r. na okoliczności: przesłuchania w charakterze świadka Z.Z. (wezwania na adres Płatnika) - celem wykazania okoliczności jego pracy w kontrolowanym okresie na rzecz D s.a.r.l. w zakresie poszukiwania nowych inwestycji hotelowych, odbywania podróży służbowych w tym celu, sporządzania i analizy raportów branżowych, poczynionych w toku ww. prac ustaleń, zakresu tych prac, przyczyn wyboru Hiszpanii jako siedziby spółki zależnej D1, planów rozwojowych holdingu; przesłuchania w charakterze świadka R.B. (wezwania na adres Płatnika) - celem potwierdzenia okoliczności w zakresie poszukiwania nowych inwestycji hotelowych przez D s.a.r.l.; skierowanie do D s.a.r.l. zapytania w celu wyjaśnienia, czy spółka ta od dnia nabycia akcji Skarżącej realizowała czynności prawne lub faktyczne mające na celu w szczególności ochronę wartości posiadanej inwestycji w akcje Spółki jakie ponosiła z tego tytułu koszty i czy finansowała je ze środków uzyskanych z tytułu dywidend wypłacanych przez Skarżącą; skierowania do D s.a.r.l. pytania czy środki uzyskane tytułem dywidend od Skarżącej począwszy od nabycia akcji tej spółki były wykorzystywane w celu pokrycia kosztów utrzymania D s.a.r.l. lub spłaty i jej zobowiązań innych aniżeli wobec Z.Z.; przeprowadzenia dowodu z wyciągu z RCS dla D s.a.r.l. w celu wykazania stanu jej wspólników na dzień wydania decyzji w celu potwierdzenie realizację przez tą spółkę długoterminowej strategii budowy wartości ustalonej pierwotnie przed dniem wypłaty dywidendy w 2019 r. Dyrektor odmówił uwzględnienia żądań zawartych w tych wnioskach, z uwagi na fakt, że ww. okoliczności zostały już ustalone w stopniu wystarczającym w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie.

Reasumując, Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika co do meritum.

2.4.W skardze działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik, zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzucił:

I. rażące naruszenia przepisów prawa materialnego:

• art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie doszło do wypełnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych Decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p tj. wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy, m.in. w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, okoliczności sprawy i sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego noszą ewidentne znamiona instrumentalności, ze względu na fakt, że ab initio postępowanie to nie mogło zmierzać (i nie zmierzało) do osiągnięcia celów postępowania karno-skarbowego, w konsekwencji skarżona Decyzja jako dotycząca przedawnionego zobowiązania podatkowego dotknięta jest wadą nieważności;

• art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji Organu I instancji, podczas gdy należało ją wyeliminować ją z obrotu prawnego w całości i umorzyć postępowanie odwoławcze.

II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 124 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który uwzględnia konieczność przekonywania podatnika co do zasadności przesłanek, którymi organy się kierują, w szczególności poprzez zaakceptowanie (i próbę uzasadnienia) nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika działającego jako oskarżyciel skarbowy, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w skarżonej decyzji;

• art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a także ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, wykraczającego poza ramy zasady legalizmu, w szczególności poprzez podjęcie próby sztucznego wykreowania uzasadnienia dla wykazania nieinstrumentalności wszczęcia (i prowadzenia) postępowania karnoskarbowego, podczas gdy instrumentalny charakter tego postępowania jest oczywisty, a także oparcia uzasadnienia decyzji w zakresie wywodzenia nieinstrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w głównej mierze na ogólnikowych twierdzeniach, pozbawionych dogłębnej analizy stanu faktycznego i prawnego, w tym braku analizy znamion podmiotowych i przedmiotowych zarzucanych czynów (wykrycie i ukaranie sprawcy).

III. rażące naruszenia przepisów prawa materialnego:

• art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utworzenie Spółki holdingowej oraz transfer dywidend od Skarżącej do Spółki holdingowej, przy wykorzystaniu zwolnienia z podatku u źródła, było czynnością sztuczną, sprzeczną z przedmiotem i celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., której głównym założeniem było unikanie opodatkowania, co w rezultacie skutkowało uznaniem przez Organ drugiej instancji, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia dywidendowego oraz powinna pobrać z tytułu wypłacanych dywidend podatek u źródła w wysokości 19% podczas gdy na podstawie istniejących okoliczności oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego należy przyjąć, że Skarżącą spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od wypłaty dywidendy, a ponadto w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy wyłączające zwolnienie tj. art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ powstanie Spółki holdingowej oraz wypłata dywidendy nie jest czynnością sztuczną jest zgodna z przedmiotem oraz celem przepisów podatkowych. Czynności podejmowane przez Skarżącą są ekonomicznie uzasadnione. W rezultacie należy przyjąć, że Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała płatność jako zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych;

• art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że D s.a.r.l. nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności od Skarżącej w konsekwencji uznanie, że płatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy powinna zmierzać do wniosku, że Spółka holdingowa posiada przymiot rzeczywistego właściciela wskutek spełnienia wszystkich warunków określonych wart. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a w rezultacie Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała wypłatę dywidendy dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jako zwolnioną z opodatkowania;

•naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1996 nr 110 poz. 527 - dalej: "UPO PL-LUX") poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do wypłaty dywidendy przez Skarżącą na rzecz D s.a.r.l. nie ma zastosowania zwolnienie od opodatkowania u źródła w odniesieniu do wypłaconej dywidendy dokonywanej przez Skarżącą na rzecz Spółki holdingowej będącej podatnikiem w Luksemburgu objętej opodatkowaniem od całości swoich dochodów, podczas gdy Skarżąca spełniła wszystkie przewidziane w UPO PL- LUX warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz Spółki holdingowej;

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, 121 u.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na wykreowaniu przez Organ II instancji pozaustawowych, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla wypłaconej w 2019 r. dywidendy i wywodzenie ich z poglądów orzecznictwa aktualnych w dacie prowadzenia postępowania, podczas gdy, zgodnie z zasadą zaufania, pod uwagę powinna być brana wyłącznie wykładnia ścisła (literalna) właściwych przepisów i orzecznictwa aktualnych w dacie wypłaty dywidendy;

• naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 22 ust. 4 w zw. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia dywidendowego jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy przymiotu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepisy obowiązujące w 2019 r. nie przewidywały takiego wymogu w odniesieniu do wypłaty dywidendy.

IV. naruszenia przepisów postępowania mające pływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy (nie na podstawie całego materiału dowodowego). W rezultacie ww. naruszeń Organ drugiej instancji dokonał błędu w ustaleniach faktycznych polegających w szczególności na: 1) wadliwym wyinterpretowaniu, że D s.a.r.l. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela i jest zaledwie pośrednikiem w odniesieniu do otrzymanej należności dywidendowej, 2) podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny prowadzi do przeciwnych wniosków, 3) błędnej ocenie i niezrozumieniu funkcji, jaką w strukturze holdingu pełni właściciel Z.Z., niedocenienie jego roli jako nieocenionego kapitału osobowego, posiadającego doświadczenie, wiedzę i know-how w branży hotelowej,

4) wadliwym przyjęciu, że spółki wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej jako niezależne podmioty nie mogą współpracować, czy korzystać z wzajemnych zasobów intelektualnych, 5) wadliwym przyjęciu, że płatnik wypłacając dywidendę nie dochował należytej staranności, podczas gdy odbiorca dywidendy został przez niego zweryfikowany, a weryfikacja ta nie budziła zastrzeżeń, 6) uznaniu, że Spółka holdingowa nie dysponowała odpowiednim substratem kadrowo-administracyjnym, podczas gdy Dyrektorzy "luksemburscy" pracowali na co dzień w siedzibie D s.a.r.l. i pobierali wynagrodzenie, 7) poczynieniu błędnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru działalności Spółki holdingowej, 8) nieprawidłowym ustaleniu polegającym na uznaniu, że utworzenie i funkcjonowanie D s.a.r.l. w opisanej strukturze było zbędne i miało charakter sztuczny, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przy wypłacie dywidendy, 9) nieuwzględnieniu wpływu pandemii covid-19 oraz wojny na Ukrainie na sytuację branży hotelarskiej w kontekście działalności inwestycyjnej luksemburskiego holdingu,

- art. 194 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienadanie waloru dokumentu urzędowego odpowiedzi z Administracji Skarbowej w Luksemburgu, w szczególności w zakresie potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę holdingową;

- art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie dyrektyw wykładni czynności prawnych przewidzianych w tym przepisie i czynienie ustaleń dowolnych, odpowiadających przyjętej przez Organ tezie;

- art. 188 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 216 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji wydania postanowienia o odrzuceniu wniosków dowodowych Spółki, podczas gdy w sprawie pozostają istotne dla rozstrzygnięcia, nieudowodnione fakty;

• art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji w sposób lakoniczny, pozbawiony kompleksowej oceny materiału dowodowego, w tym uzasadnienia, dlaczego niektórym dowodom Organ odmówił wiary; ponadto gros uzasadnienia przedstawia rys historyczny, który nie mieści się w czasookresie postępowania;

• art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wyjście poza granice czasowe postępowania i dokonanie ustaleń dotyczących budowania struktury grupy kapitałowej;

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika podczas gdy Decyzja ta powinna być uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia wobec błędów natury dowodowej, a w szczególności nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącej.

• art. 127 w zw. z art. 200a O.p. oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku faktycznego przeprowadzenia przez Organ II instancji dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia czynności wyjaśniających istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania Z.Z.;

• art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie wykładni nakazującej rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie wykładni odwrotnej, krzywdzącej dla Skarżącej jako podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nosiło znamiona instrumentalności, i w jego opinii zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. uległo przedawnieniu, co powoduje nieważność decyzji z mocy prawa w całości. Podkreślił, że instytucja wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny i sztuczny, tym samym nie spowodowała na gruncie postępowania podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na postawie art. 70 § 6 pkt 1 u.o.p., który to termin upłynął najpóźniej 30 kwietnia 2025 r. Skarżona Decyzja z 17 czerwca 2025 r. określa w konsekwencji zobowiązania podatkowe, które wygasły z mocy prawa. Decyzja ta jako wadliwa ab initio nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego i rodzić skutków prawnych, ani dla strony Skarżącej, ani dla organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo NSA w tym zakresie, w szczególności na wyrok z dnia 6 listopada 2024 r. III FSK 1427/23 podkreślił, że skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 u.o.p.). W konsekwencji ani podatnik, ani przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego". Powyższe oznacza w praktyce, że skarżona Decyzja dotknięta jest niedającą się konwalidować wadą powodującą jej nieważność z mocy prawa, w konsekwencji Decyzja ta winna zostać niezwłocznie wyeliminowana z obrotu prawnego. W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżącej odniósł się do - jego zdaniem - braku podstaw do zainicjowania postępowania karnoskarbowego, braku znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa karnoskarbowego, niemożności realizacji celów postępowania karno-skarbowego, braku związku podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pozorności czynności przygotowawczych i karno-procesowych jako niezmierzających do wyjaśnienia sprawy, wykrycia i ukarania sprawcy. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że w konsekwencji wadliwej wykładni przepisów, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności pełnomocnik przedstawił argumentację co do naruszeń prawa procesowego i materialnego, skutkujących, jego zdaniem, koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, umorzenie postępowania w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; zwrot od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie.

2.6. Na rozprawie w dniu 1 lipca strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko.

Analogicznie w pismach procesowych strony skarżącej z dnia 6 lipca 2026 r. oraz Dyrektora z dnia 13 lipca 2026 r. podtrzymano i rozwinięto dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko co do meritum.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 219 r. uległo przedawnieniu.

3.2. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty dywidendy D s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu.

Jednak Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzut przedawnienia. Skarżąca kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że wszczęcia postępowania karno-skarbowego nosiło znamiona instrumentalności. W jej opinii zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. uległo przedawnieniu z 30 kwietnia 2025 r.

Zdaniem Dyrektora stanowisko Skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Rozważając kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Sąd przyznał rację Skarżącej. Nie można bowiem przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.

3.3. Uzasadniając takie stanowisko Sąd miał na względzie uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ponadto na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany ww. uchwałą NSA.

W uchwale tej wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

3.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca podniosła, że Naczelnik postanowieniem z 7 listopada 2024 r. sygn. akt [...] wszczął wobec niej śledztwo. Tego samego dnia Skarżącej został doręczony wynik kontroli celno-skarbowej. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w jej opinii, nastąpiło przy braku wyczerpania administracyjnego toku instancji, lecz w warunkach braku funkcjonowania w obrocie jakiejkolwiek decyzji wymiarowej. Według Skarżącej, celem tego działania było jedynie sztuczne wykreowanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ uczynił to nie czekając nawet na upływ terminu (14 dni), w którym Skarżąca miała prawo złożyć korektę deklaracji, co zgodnie z przepisami prawa czyniłoby postępowanie karno-skarbowe całkowicie bezprzedmiotowym. Zdaniem Skarżącej ta okoliczność stanowi dowód instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym nie jest prawidłowym stanowisko, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest spełnienie przesłanek formalnych przewidzianych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego, prawidłowe zawiadomienie podatnika). Przyjęcie bowiem, że każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nawet przy braku podstaw materialnoprawnych, czy procesowych skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, byłoby nie tylko sprzeczne z samą instytucją przedawnienia, lecz również stwarzałoby przestrzeń do nadużyć urzędniczych i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20).

Dokonując oceny stanowiska Dyrektora w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowego od osób prawnych za 2019 r. W przedmiotowej sprawie termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2019 r., październik 2019 r. i listopad 2019 r. upływał w 2019 r., zatem co do zasady termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2024 r.

Jednakże Ordynacja podatkowa przewiduje sytuacje, w których następuje przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w przepisach m.in. art. 70 § 4, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 70a § 1, art. 70a § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, co nie jest w sprawie sporne, prawidłowo Dyrektor ustalił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z przepisów art. 70a § 1 i § 2 O.p. Z powodu zaistnienia tej przesłanki termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został wydłużony o 121 dni, tj. od 8 listopada 2023 r. do 7 marca 2024 r. i upływał z dniem 30 kwietnia 2025 r., o czym Skarżąca została poinformowana przez ww. organ pismem z 11 kwietnia 2024 r., znak: [...] (t. III, k. 1091 - k. 1093 i k. 1095). Skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora, że doszło do ziszczenia się kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. z wszczęciem przez Naczelnika 7 listopada 2024 r. postanowieniem znak: [...] (t. IX, k. 142 - k. 143) śledztwa w sprawie mającego miejsce:

- w okresie od 25 czerwca 2019 r. do 18 listopada 2019 r., czynu zabronionego, polegającego na niepobraniu przez płatnika – Skarżącą - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dywidendy dokonanych na rzecz- D s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu ([...]) - w łącznej kwocie 5.390.379,00 zł i naruszeniu przez to przepisów art. 22 ust. 1 i 4 w zw. z art. 26 ust. 1 i 1f u.p.d.o.p. obowiązujących w 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks;

- w G. i K., w dniu 31 marca 2020 r., czynu zabronionego, polegającego na wykazaniu przez płatnika – Skarżącą - w złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., jako kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania, dywidendy w wysokości 22.980.033,00 zł, wypłaconej przez ww. spółkę na rzecz D s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu ([...]), co spowodowało, że informacja ta była nieprawdziwa, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 80 § 3 kks w zw. z art. 80 § 1 kks.

W ocenie Sądu nie do zaaprobowania jest pogląd Dyrektora, który twierdzi, że już z uwagi na okoliczność, że prowadzone śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej G.- [...] w G., nie można uznać, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Tymczasem wbrew twierdzeniom Dyrektora zawartym w zaskarżonej decyzji, to nie Prokurator umorzył postępowanie, a postanowienie w tej sprawie nie zapadło 6 lutego 2025 r. (strona 38 decyzji). Z akt sprawy wynika bowiem, że to Naczelnik postanowieniem z dnia 4 lutego 2025 r. umorzył śledztwo, działając na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 113 § 1 kks (karta 58 - ).

Na marginesie zauważyć należy, że skład orzekający podziela prezentowane w orzecznictwo, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 25 marca 2026 r. II FSK 926/23). Tym samym samo umorzenie postępowania karnoskarbowego nie przemawia per se na rzecz tezy o instrumentalności tego postępowania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego [...]Urzędu Skarbowego w B. pismem z 14 listopada 2024 r. (t. IX, k. 135 - k. 136) poinformował Spółkę o zawieszeniu 7 listopada 2024 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zawiadomienie to doręczono Spółce 14 listopada 2024 r. (t. IX, k. 137), pismem z 20 listopada 2024 r. poinformował o tym jej pełnomocnika (t. IX, k. 138 - k. 139), które zostało doręczone mu 31 grudnia 2024 r. (t. IX, k. 140).

Natomiast Naczelnik pismem z 12 grudnia 2024 r., znak: [...] (t. IX, k. 6 - k. 8) zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, które zostało doręczone pełnomocnikowi 27 grudnia 2024 r. (t. IX, k. 124).

Naczelnik w piśmie z 19 maja 2025 r., znak: [...] (w aktach odwoławczych, k. 106) wskazał, że w toku śledztwa o sygn. akt: [...] jako wyznaczony organ do prowadzenia postępowania karnego- skarbowego wykonał szereg czynności, tj.:

- 7 listopada 2024 r. - pozyskał dane z KRS dotyczące Spółki 

- -8 listopada 2024 r. - zawiadomił Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. w trybie art. 133 § k.k.s. o wszczęciu śledztwa,

- 13 listopada 2024 r. - przesłuchał w charakterze świadka pracownika Urzędu Celno - Skarbowego, który realizował kontrolę celno-skarbową,

- 16 grudnia 2024 r. - uzyskał interpretację ogólną nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., dotyczącą niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

- 20 stycznia 2025 r. - przesłuchał w charakterze świadka J.G., w 2019 r. głównego księgowego i członka zarządu Spółki,

- 28 stycznia 2025 r. - przesłuchał w charakterze świadka L.B., pełniącą w 2019 r. funkcję głównego księgowego Spółki,

- 29 stycznia 2025 r. - pozyskał z komórki analitycznej organu dane z systemu REM DAT dotyczące składanych przez Skarżącą w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S., informacje o wysokości przychodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT- 2R) za lata 2016-2018.

Naczelnik na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 i 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks wydał 4 lutego 2025 r. postanowienie o umorzeniu ww. śledztwa. Natomiast 6 lutego 2025 r śledztwo sygn. [...] zostało prawomocnie zakończone.

Zdaniem Sądu analiza treści powołanego postanowienia o umorzeniu prowadzonego śledztwa dla kwestii oceny instrumentalności wszczętego postępowania, w świetle powołanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FSK 1/21 jest niezmiernie ważna. Istotne znaczenie ma bowiem fakt, iż Naczelnik w ww. postanowieniu uznał, że karalność czynu zabronionego z art. 78 § 1 k.k.s i in., zgodnie z zasadami zawartymi w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s w zw. z art. 44 § 3 k.k.s ustała z dniem 31 grudnia 2024 r., a zatem ujawniła się przeszkoda procesowa, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. W takim stanie rzeczy koniecznym było umorzenie śledztwa z uwagi na wystąpienie przeszkód procesowych wymienionych w art. 17 § 1 pkt 2 i 6 k.p.k wz. z art. 113 § 1 k.k.s.

Zdaniem Sądu, skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 7 listopada 2024 r., a więc mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia karalności czynów objętych śledztwem, to nie można przyjąć, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ je prowadzący – Naczelnik – nie posiadał wiedzy, że cele postępowania karnoskarbowego nie zostaną zrealizowane. Powołana wyżej przeszkoda procesowa stała bowiem na przeszkodzie dalszemu prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Tymczasem Naczelnik pomijając ten istotny aspekt sprawy wykazywał się niezwykłą aktywnością w realizacji tych celów. Otóż 20 stycznia 2025 r., a w więc już po ustaniu karalności czynów podejmował różne czynności, w tym przesłuchał w charakterze świadka J.G., pełniącego w 2019 r. funkcję głównego księgowego i członka zarządu Skarżącej, a 28 stycznia 2025 r. przesłuchał w charakterze świadka L.B., pełniącą w 2019 r. funkcję głównego księgowego Spółki.

Ta nadgorliwość Naczelnika w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i realizacji celów tego postępowania, pomimo oczywistego faktu, iż w dniu wszczęcia tego postepowania jego cele nie zostaną zrealizowane, prowadzi do konkluzji, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było umożliwienie temu samemu organowi – Naczelnikowi, a następnie Dyrektorowi – wydanie decyzji wymiarowej. Symptomatyczne w sprawie jest także wskazanie w postanowieniu umarzającym postępowanie karnoskarbowe stwierdzenia, że:

"Przeprowadzone w toku śledztwa czynności zmierzały do realizacji celów postępowania karnego, tj. do ustalenia czy nieprawidłowości ujawnione przez organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej wobec Spółki wyczerpały znamiona strony przedmiotowej i podmiotowej czynów zabronionych, określonych w art. 78 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks oraz art. 80 § 3 kks w zw. z art. 80 § 1 kks.", co zdaniem Sądu miało uwiarygodniać wersję Dyrektora o braku instrumentalności wszczętego śledztwa.

Co do strony przedmiotowej, trzeba zauważyć, że przepisy kodeksu karnego skarbowego w części szczególnej odwołują się do norm prawnych zawartych w ustawach podatkowych. Takie rozwiązanie pociąga za sobą konieczność oceny, czy i w jakim zakresie zachowanie podatnika narusza te ustawy. Jest to rolą organu podatkowego, który, po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, wydaje decyzję określającą zakres tych naruszeń oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ma kompetencji do samodzielnej oceny powyższej kwestii. Dopiero ostateczne i prawomocne jej rozstrzygnięcie w postaci decyzji administracyjnej umożliwia jednoznaczną ocenę zachowania sprawcy na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego. W realiach niniejszej sprawy, brak takiej decyzji (szczególnie w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych), uniemożliwia jednoczesną ocenę zachowania sprawcy w kontekście znamion strony przedmiotowej objętych śledztwem.

Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 4 § 1 kks ww. przestępstwa skarbowe można popełnić umyślnie, tj. sprawca musi mieć zamiar ich popełnienia, tj. chce je popełnić, albo przewiduje możliwość ich popełnienia, na to się godzić.

Oceniając ustalenia śledztwa przez pryzmat ww. normy prawnej, przyjmując założenie braku wątpliwości, co do realizacji znamion strony przedmiotowej, należy stwierdzić, że działanie reprezentantów spółki H, nie było nacechowane umyślnością".

Ponadto w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelnik musiał (a przynajmniej powinien) mieć świadomość, że nie będzie mógł dokonać oceny strony przedmiotowej, albowiem nie została wydana decyzja podatkowa w sprawie odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych. Jak już zacytowano powyżej Naczelnik występując w roli organu prowadzącego śledztwo w sprawie karnoskarbowej: "W realiach niniejszej sprawy, brak takiej decyzji (szczególnie w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych), uniemożliwia jednoczesną ocenę zachowania sprawcy w kontekście znamion strony przedmiotowej objętych śledztwie".

Reasumując, argumentacja Dyrektora mająca jego zdaniem wspierać prezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd o braku instrumentalności we wszczęciu postepowania karnoskarbowego, w istocie, zdaniem Sądu, przemawia przeciwko organowi.

Dalej wskazać trzeba, że uzasadniając brak instrumentalności wszczętego postepowania Dyrektor wskazuje na dużą dynamikę podejmowanych działań Naczelnika, konieczność pozyskania dokumentów od administracji luksemburskiej, a następnie konieczność ich przetłumaczenia, a także przeprowadzenie postępowania karnoskarbowego szybko, bez zbędnej zwłoki.

Odnosząc się do powyższego Sąd podziela stanowisko, że akta sprawy wskazują na powołane powyższej okoliczności. Jednakże, analizowane w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem uchwały NSA w prawie I FSK 1/21, zdaniem Sądu nie potwierdzają tezy Dyrektora o braku instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego.

Jakkolwiek co do zasady można by zdanie Dyrektora, że późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oparte było na potrzebie zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym dokumentów uzyskanych od administracji luksemburskiej i koniecznością ich przetłumaczenia.

Niewątpliwie również Naczelnik przeprowadził postępowanie karne przeprowadził szybko, bez żadnej zbędnej zwłoki, a umorzenie nastąpiło niezwłocznie po ocenie kwalifikacji czynu - przedawnienia karalności. Przeprowadzono niezbędne czynności, a sprawa nie była przewlekła.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności świadczą o tym, że niezasadnie Dyrektor uznał w zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając bowiem na uwadze wskazane w ww. uchwale kierunkowe kryteria pozwalające uznać wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za instrumentalne stwierdzić należy, że za instrumentalnością wszczęcia dochodzenia w tej sprawie przemawiają obok jego umiejscowienia w czasie, także towarzyszące temu, jak również poprzedzające i następujące po nim zdarzenia i okoliczności, dotyczące zwłaszcza chronologii podejmowanych przez organy podatkowe czynności, ich zakresu i ich intensywności w ramach różnych form procedowania. Okoliczności te i ich chronologia podlegają ocenie w kontekście cechy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz w zestawieniu z niezwykłą intensywnością działań organu podatkowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i po upływie terminu karalności. Taka intensywność i sprawność działania sama w sobie nie może podlegać krytyce. Podlega jednak ocenie wraz z całokształtem okoliczności faktycznych tej sprawy w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w zestawieniu z tokiem podejmowanych czynności sprzed wydania decyzji podatkowej.

Poza tym, przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bierze się przede wszystkim pod uwagę okoliczności istniejące w dniu tego wszczęcia. Aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, choć wspomniane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 jako jedno z kierunkowych i przykładowych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej oceny, nie ma charakteru pierwszorzędnego, lecz jedynie subsydiarny (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2026 r. II FSK 1288/25).

W tym względzie odnotować należy za ww. uchwałą w sprawie I FSK 1/21, że:

- po pierwsze, zaistniał w sprawie "przypadek wątpliwy", o którym mowa we wspomnianej uchwale (czyli np. wszczęcie śledztwa "w ostatniej chwili") wymagający przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru;

- po drugie, jak wynika z uchwały wniosek o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnoskarbowego potwierdza fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., co w konsekwencji oznacza, że jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Dyrektora, że śledztwo w sprawie o czyny wymienione w kodeksie karnym skarbowym, które miały być popełnione przez Spółkę wywarły materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie doszło do wypełnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych Decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p tj. wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy, m.in. w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, okoliczności sprawy i sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego noszą ewidentne znamiona instrumentalności, ze względu na fakt, że ab initio postępowanie to nie mogło zmierzać (i nie zmierzało) do osiągnięcia celów postępowania karno-skarbowego, w konsekwencji skarżona Decyzja jako dotycząca przedawnionego zobowiązania podatkowego dotknięta jest wadą nieważności;

Skarżąca wykazała także naruszenie zaskarżoną decyzją art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., w konsekwencji utrzymanie w mocy Naczelnika, podczas gdy należało ją wyeliminować ją z obrotu prawnego w całości i umorzyć postępowanie odwoławcze.

Sąd podzielił zatem pogląd strony skarżącej, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe w przedmiotowej sprawie w istocie nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 ww. ustawy, tj. 29 listopada 2019 r. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p., w sposób skutkujący koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych doszło 30 kwietnia 2025 r., co nie jest przez Skarżącą kwestionowane. Jakiekolwiek inne zdarzenia prawne, które miały miejsce po tej dacie pozostawały bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, że decyzja Dyrektora wydana 17 czerwca 2025 r. została wydana już po terminie objętego nią zobowiązania podatkowego.

Wobec uznania zasadności zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd kierując się wskazaniami wynikającymi z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jednoznacznie instrumentalny charakter i służyło osiągnięciu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że organy podatkowe w toku całego postępowania nie wskazywały na jakiekolwiek inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu, a także uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U.2026.143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w wysokości 58 680 zł obejmują uiszczony przez stronę skarżącą wpis w kwocie 43 663 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 15 000 zł oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.