Wyrok WSA z dnia 20 października 2025, sygn. I SA/Gl 99/24

W wyniku podziału spółki S. sp. z o.o. Zakład S1.sp. z o.o. przejął m.in. oddziały i punkty skupu położone w: B., C., K., K. przy ul. [...], L. (L.), L., P., [...] R. (R.), S., S., S., W., T., T., W., W.. Zakład S1. sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji 12 stycznia 2016 r. i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców 8 lutego 2017 r. (data uprawomocnienia wykreślenia 24 luty 2017 r.)

Na tle powyższych zmian powstał spór o właściwość pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed 1 października 2012 r. w sytuacji, kiedy nieprawidłowości w rozliczaniu podatku zostały stwierdzone w jednym z oddziałów przeniesionych wskutek podziału przez wydzielenie na nowo powstałą spółkę Zakład S1.Sp. z o.o.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniach od 26 czerwca 2014 r. do 10 grudnia 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Z przeprowadzonych czynności został spisany protokół, który 11 grudnia 2014 r. został doręczony pełnomocnikowi spółki.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. 21 maja 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego badana była rzetelność transakcji nabycia złomu przez spółkę S. sp. z o.o. w oddziałach, które po podziale należą do S. sp. z o.o., jak również tych, które "przeszły" na nowo powstały Zakład S1. sp. z o.o.

Przedmiotowy spór został rozstrzygnięty postanowieniem Ministra Rozwoju i Finansów z 5 października 2016 r. znak: [...], w którym Minister Rozwoju i Finansów uznał za właściwego Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że rozważania nad rozstrzygnięciem zaistniałego sporu należy rozpocząć od analizy dokonania podziału spółek, tj. podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c O.p., zgodnie z którym, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ż przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki/ które zostały mu przypisane w planie podziału w związku z przydzielonymi składnikami majątku.

Z powyższego wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym, stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 198/16).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe przed dniem wydzielenia, tj. 1 października 2012 r. powinny być rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. S. sp. z o.o. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 93c O.p. oznacza, że przedmiotem sukcesji nie mogą być obowiązki związane z rozliczeniem zobowiązań podatkowych (będących implikacją obowiązków podatkowych) dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia.

Wobec powyższego Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że organem właściwym w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed 1 października 2012 r. - zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., bowiem spółką odpowiedzialną za realizację obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe powstałe przed 1 października 2012 r. jest S. sp. z o.o. znajdująca się we właściwości tego organu.

W wywodach dotyczących meritum sprawy Dyrektor, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, wskazał, że wobec podatnika można wyciągać negatywne konsekwencje podatkowe, gdy sam popełnia oszustwo lub nadużycie, ale również wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Zdaniem Dyrektora ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy potwierdza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. s.c., J. s.c. oraz M. J.M. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec uznania, że w sprawie nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia VAT, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury". Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup złomu wystawionych przez podmioty, które złomu tego nie nabyły oraz nim nie dysponowały, lub nie dysponowały w takich ilościach, jakie zostały wpisane na zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazani kontrahenci jedynie firmowali obrót tym towarem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru było nieznane, lub wielkości dostaw były zawyżone. Faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur dokonywany był w oddziale w R. przez ww. podmioty, czego kierownik oddziału Spółki T.K. miał pełną świadomość. Został on powołany przez Zarząd Spółki do kierowania oddziałem w R., R. i z ramienia spółki podejmował wszelkie decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży złomu dokonywane w tym oddziale.

Udział kierownika oddziału w transakcjach związanych z oszustwem przy wystawianiu fikcyjnych faktur został bezspornie dowiedziony podczas przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze i na zlecenie Prokuratury, przywołanych w zaskarżonej decyzji. T. K. w porozumieniu z przedstawicielami kontrahentów polecał im lub ich pracownikom wypisywać faktury na złom niewiadomego pochodzenia. Czynnie uczestniczył w oszustwie i legalizował transakcje zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, co wynikało z wyjaśnień założycieli firm M. s.c., J. s.c., M. J.M., jak również ich pracowników. Powyższe zostało bezspornie dowiedzione, a w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnego przeciwnego dowodu. Możliwość swobodnego kształtowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych przez kierownika oddziału spółki świadczy o braku należytego nadzoru ze strony zwierzchników, czego skutkiem jest uznanie, że Spółka jako podmiot gospodarczy - kompleksowo, z pełną świadomością brała udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny, zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione w sytuacji, gdy pismo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało w ogóle doręczone pełnomocnikowi skarżącej, a ponadto ww. pismo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało sporządzone przez organ 3 grudnia 2013 r., tj. w okresie, kiedy nie toczyło się żadne postępowanie kontrolne ani podatkowe wobec skarżącej;

2. art. 212 zd. 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy zaskarżoną decyzją w sposób sprzeczny z wcześniejszymi prawomocnymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, tj. stwierdzenie w zaskarżonej decyzji braku sukcesji zobowiązań podatkowych ujętych w deklaracjach rozliczeniowych skarżącej dzielonej przed podziałem, pomimo uznania we wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że do takiej sukcesji doszło, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach związany był swoimi wcześniejszymi rozstrzygnięciami, w których uznano, że zobowiązania podatkowe spółki dzielonej podlegają sukcesji niezależnie od tego, czy za okres rozliczeniowy, w którym postały, złożona została deklaracja rozliczeniowa, wobec czego nie mógł podjąć w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia sprzecznego ze swoimi wcześniejszymi decyzjami;

3. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., jak również art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez zanegowanie sukcesji w zakresie praw i obowiązków będących przedmiotem kontroli i wydanej decyzji pomimo potwierdzenia takiej sukcesji we wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby (Administracji) Skarbowej w Katowicach wydanych w stosunku do skarżącej spółki w tym samym stanie faktycznym i prawnym w sytuacji, gdy organ (niezależnie od związania wcześniejszymi decyzjami na gruncie art 212 zd. 1 O.p.) nie jest uprawniony do wydawania wobec tego samego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć, gdyż kłóci się to z podstawowymi zasadami prawa, w szczególności zasadą zaufania podatnika do państwa (organów podatkowych);

4. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. poprzez zastosowanie wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. niekorzystnej dla podatnika, pomimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ma wątpliwości, co do interpretacji tego przepisu wyrażające się w sprzecznych ze sobą decyzjach wydanych przez ten organ, jak również uwidaczniające się w rozbieżnościach w orzecznictwie sądowym, wobec czego należało przyjąć interpretację korzystną dla podatnika;

5. art. 93c § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do S. sp. z o.o. w sytuacji, gdy podmiotem praw i zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli i zaskarżonej decyzji jest Zakład S1. sp. z o.o. w S., która powstała wskutek podziału S. sp. z o.o. poprzez wydzielenie i przejęcie przez Zakład S1. sp. z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły m.in. składniki majątkowe, z którymi w związku pozostają prawa i obowiązki będące przedmiotem kontroli i zaskarżonej decyzji;

6. art. 17 oraz art. 19 O.p. poprzez uznanie za wiążącą wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. przedstawionej w postanowieniu rozstrzygającym spór o właściwość w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie nadaje takiej wykładni mocy wiążącej oraz w samej treści postanowienia wskazano, że wykładnia ta nie jest wiążąca;

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

a. brak uzasadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w tym w zakresie i ograniczenie uzasadnienia do przywołania postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość w sytuacji, gdy organ zobowiązany był do samodzielnej oceny stanu prawnego sprawy i przedstawienia uzasadnienia prawnego,

b. brak uzasadnienia prawnego w zakresie naruszenia polegającego na zmianie wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. prezentowanej we wcześniejszych decyzjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w stosunku do skarżącej,

8. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazanej wyżej decyzji utrzymującej decyzję Naczelnika w mocy zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo że skarżąca dochowała staranności dokonując pełnej weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy handlowej;

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy skarżącej należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

b. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie należytej staranności;

c. stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario;

d. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że zawiadomienie sporządzone przez organ podatkowy w trybie art. 70c O.p. wadliwie zostało doręczone skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, wobec czego nie jest skuteczne.

Pełnomocnik strony skarżącej przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Pełnomocnik wskazał, że w szczególności:

- przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, na które powołuje się organ nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą, skarżąca przed upływem okresu przedawnienia nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej - pismo z 3 grudnia 2013 r., na które powołuje się organ nie zawierało żadnego zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a jedynie - zdaniem pełnomocnika - niejasne uprzedzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

-pismo z 3 grudnia 2013 r. nie zostało skutecznie doręczone skarżącej przed upływem okresu przedawnienia, ponieważ nie otrzymał go pełnomocnik skarżącej,

- w chwili wydania ww. pisma, żaden organ podatkowy czy skarbowy nie prowadził postępowania kontrolnego, podatkowego czy też kontroli skarbowej w stosunku do skarżącej za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że wysłanie przez organ I instancji zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych miało związek z postanowieniem z 12 kwietnia 2012 r. o wszczęciu śledztwa wydanym przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]).

Pełnomocnik przyznał, że zawiadomienie z 2 kwietnia 2012 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało złożone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 10 października 2014 r., gdzie powodem jego zawieszenia była okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez S1. sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W tych okolicznościach - zdaniem pełnomocnika skarżącej - zarówno wszczęcie śledztwa jak i jego zawieszenie miały wyłącznie związek z działalnością Zakładu S1. sp. z o.o., a nie skarżącej (jak zauważył pełnomocnik w ww. dokumentach "nie ma ani słowa" o skarżącej).

Następnie autor skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ przemilcza, że 22 grudnia 2014 r. Dyrektor wydał decyzję nr PT-I/1/440701/137-148/14/IPA/72687 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podobnie postąpił w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do września 2009 r. Jedną z podstaw uchylenia decyzji i umorzenia postępowań wobec skarżącej był fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (inne podstawy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skarżąca podała w punktach 2-7 skargi).

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie pisze o tym, że sam kilkukrotnie, tj. 27 października 2022 r., 27 lipca 2023 r., 30 sierpnia 2023 r. zwracał się do Prokuratury Okręgowej w K. z zapytaniem, czy śledztwo się toczy i jakie czynności są w nim podejmowane oraz wskazał, że w odpowiedzi Prokurator przywołał tylko postanowienia o wszczęciu śledztwa i jego zawieszeniu w 2014 r.

Pełnomocnik poinformował również, że 10 marca 2021 r. skierował pismo do Prokuratury Okręgowej w K. z zapytaniem, czy postępowanie o sygnaturze [...] jest prowadzone wobec skarżącej. Do dnia dzisiejszego ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie otrzymali odpowiedzi na to pismo (do skargi dołączono odpis tego pisma wraz z dowodem nadania).

Pełnomocnik podsumowując działania Prokuratury stwierdził, że ta przez 11 lat nie podjęła w sprawie [...] żadnych czynności.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. 26 czerwca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r., z której protokół został podpisany 11 grudnia 2014 r. 19 maja 2015 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. zostało wydane 3 grudnia 2013 r. i doręczone stronie skarżącej przed wszczęciem postępowania kontrolnego czy podatkowego. Nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w sytuacji, kiedy nie zostało wszczęte żadne postępowanie zmierzające do ustalenia istnienia takiego zobowiązania. Również po wszczęciu postępowania w 2014 r. organ podatkowy nie zawiadomił skarżącej o zawieszeniu biegu jego przedawnienia żadnym innym pismem.

Wobec powyższego zawiadomienie wysłane do skarżącej w 2012 r. nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącej przywołał uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] żadnemu członkowi zarządu S1. sp. z o.o. ani skarżącej, nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów do dnia sporządzenia skargi.

Z powyższego wynika, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA.Wr 365/19 autor skargi wskazał, że organ podatkowy, wszczynając postępowanie karne skarbowe, nie może pozostawać bierny w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania fiskusa powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przeciwnym wypadku postępowanie karne skarbowe zostaje podjęte wyłącznie dla zawieszenia i przedłużenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie pełnomocnik Spółki, powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wskazał, że daje ona podstawę żądania przez sądy akt spraw karnych w celu ich oceny pod kątem tego, czy postępowanie karne nie zostało tylko i wyłącznie wszczęte przez organy w celu zapobieżeniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej rozwinął zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 212 zd. 1 O.p., wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach potwierdził we wcześniejszych okresach, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zobowiązania podatkowe będące przedmiotem kontroli a dotyczące jedynie innych okresów rozliczeniowych podlegały sukcesji będącej konsekwencją podziału, wobec czego, ich podmiotem nie jest S. sp. z o.o., lecz Zakład S1. sp. z o.o. czmu organ odwoławczy dał wyraz w uprzednio wydanych decyzjach. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy całkowicie zignorował swoje wcześniej prezentowane stanowisko zawarte w prawomocnych decyzjach: z 22 grudnia 2014 r. nr PT-I/1/440701/137-148/14/IPA/7628, z 20 maja 2015 r. nr PT-1-1/4213/7 do 26/15/2 W-31067/2015 oraz z 19 października 2015 r. nr 2401-PT-1-1.4213.149.2015.2, UNP: 2401-15-018181, a nawet pozostaje z nimi w sprzeczności. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy naruszył art. 212 zd. 1 O.p Był bowiem związany był swoimi wcześniejszymi decyzjami ani nie był uprawniony do zmiany swojej wykładni i stanowiska w tym samym stanie faktycznym i w tym samym stanie prawnym w stosunku do tego samego podatnika. Na tę okoliczność powołano wyrok NSA z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 401/17.

Następnie autor skargi zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., a także art. 12 i art. 14 ustawy Prawo Przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji RP. Stwierdził, że zastosowanie odmiennej wykładni tego samego przepisu w kolejnej decyzji wydanej wobec tego samego podatnika godzi w podstawowe zasady porządku prawnego RP.

Pełnomocnik podkreślił, że ustaloną praktyką było literalne rozumienie art. 93c O.p., tj. niewyłączające z zakresu zastosowanie tego przepisu obowiązków podatkowych powstałych w okresie rozliczeniowym, za który spółka dzielona złożyła deklarację przed podziałem. Skoro w stosunku do podatnika wydana została decyzja zawierająca określoną wykładnię przepisów prawa, to nie jest dopuszczalne wydanie kolejnej decyzji zawierającej sprzeczną wykładnię z tą, która stanowiła podstawę wcześniejszej decyzji.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. wskazując, że wobec ujawnionych w judykaturze wątpliwości co do treści art. 93c § 1 O.p. organ winien przyjąć wykładnię korzystną dla skarżącej.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 17, art. 19 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w ramach którego podniesiono, że podstawy do zmiany przez organ odwoławczy wykładni prezentowanej we wcześniejszych decyzjach nie może stanowić postanowienie Ministra Rozwoju z 14 października 2016 r., sygn. [...], w którym stwierdzono, że wykładnia przepisu art. 93c O.p. (oraz następstwa z nią związane) dokonana na poczet rozstrzygnięcia i przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia nie ma waloru wiążącego. Żaden przepis prawa nie przewiduje mocy wiążącej takiej wykładni.

Do skargi dołączono kopię pisma pełnomocnika spółki z 10 marca 2021 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w K. wraz z potwierdzeniem nadania. kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r. nr 2401-PT-1-1.4213.149.2015.2, UNP: 2401-15-018181, kopię decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 maja 2013 r. nr [...], kopię decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 11 marca 2016 r. nr [...]. kopię decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 czerwca 2017 r. nr [...], kopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2016 r. nr 2401-PT-1-1.0120.2.2016, UNP: 2401-16-079469 skierowane do Ministra Finansów Departament Administracji Podatkowej w Warszawie, kopię protokołu przesłuchania świadka T. K. z 22 listopada 2013 r. nr [...], [...], [...] oraz kopię protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu spółki S. sp. z 0.0. J. G. z 16 czerwca 2016 r. wnosząc o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Przy piśmie z 26 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącej nadesłał kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że śledztwo o sygn. [...] (podjęte i zarejestrowane pod sygn. [...]) zostało prawomocnym postanowieniem z 4 stycznia 2024 r. umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

Na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do skargi oraz do pisma z 26 lutego 2024 r.

Postanowieniem z 7 listopada 20024 r. zawieszono postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postanowieniem z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1078/24 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił bowiem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego.

NSA postanowił przejąć sprawę celem rozpoznania skargi kasacyjnej na zasadzie art. 187 § 3 p.p.s.a. i w dniu 14 kwietnia 2025 r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1078/24).

Postanowieniem z 16 czerwca 2025 r. podjęto postępowanie sądowe w sprawie.

Przy piśmie z 25 czerwca 2025 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w odpowiedzi na pismo wniosek tut. Sądu nadesłał odpis postanowienia z 4 stycznia 2024 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] (poprzednio sygn. [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 15 listopada 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wydaną wobec S. sp. z o.o. w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Kontrola ta w pierwszej kolejności winna obejmować ocenę zasadności wskazania skarżącej jako strony w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Następnie zbadać należy kwestię przedawnienia. Rezultat tych rozważań determinuje zasadność merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

W ramach pierwszego ze wskazanych zagadnień przypomnieć należy na wstępie, że wpisem nr 22 dokonanym 1 października 2012 r. nastąpił podział spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w B. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez wydzielenie części majątku spółki dzielonej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną -Zakład S1. sp. z o.o. z siedzibą w S. (spółka nowo zawiązana.). Podział nastąpił przez wydzielenie, poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej.

Podział nastąpił przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (S. sp. z o.o.) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną (Zakład S1.sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S.) na warunkach określonych w planie podziału spółki sporządzonym przez zarząd S. sp. z o.o. 22 czerwca 2012 r. i ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z 29 czerwca 2012 r. pod poz. [...].

W wyniku podziału spółki S. sp. z o.o. Zakład S1. sp. z o.o. przejął m.in. oddziały i punkty skupu położone w wielu miejscowościach, w tym R. k. R..

Zakład S1. sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji 12 stycznia 2016 r. i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców 8 lutego 2017 r.

Na tle powyższych zmian powstał spór o właściwość pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. a Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed 1 października 2012 r. w sytuacji, kiedy nieprawidłowości w rozliczaniu podatku zostały stwierdzone w jednym z oddziałów przeniesionych wskutek podziału przez wydzielenie na nowo powstałą spółkę - Zakład S1. sp. z o.o.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową w S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r.

Następnie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. 21 maja 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego badana była rzetelność transakcji nabycia złomu przez S. sp. z o.o. w oddziałach, które po podziale należą do S. sp. z o.o., jak również tych, które "przeszły" na nowo powstały Zakład S1. sp. z o.o.

Przedmiotowy spór o właściwość miejscową został rozstrzygnięty postanowieniem Ministra Rozwoju i Finansów z 5 października 2016 r. (wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), w którym za organ właściwy uznano Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.

Postanowienie to miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., właściwy miejscowo ze względu na siedzibę skarżącej nie mógł uchylić się od rozpatrzenia niniejszej sprawy. W konsekwencji formułowane w skardze zarzuty dotyczące innych rozstrzygnięć, w których za stronę postępowania uznano Zakład S1. sp. z o.o. nie mogą być skuteczne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 O.p. nie podlega, ani kontroli w toku instancji, ani też zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie oznacza to, że nie może stanowić przedmiotu oceny z punktu widzenia ich zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 328/21, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa, instancyjna, czy miejscowa) nie zależy od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Jednak w sytuacji działania organu orzekającego na podstawie postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, który zobowiązuje organ do wydania decyzji, nie można czynić organowi zarzutu, że nie był w sposób oczywisty uprawniony do wydania decyzji, a tym samym jego postępowanie było nieważne. W sytuacji działania organu z nakazu postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, wydanego przez organ administracji publicznej, konieczna jest ocena legalności tego postanowienia przez Sąd w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w jego następstwie.

W ramach tak zakreślonej kontroli wskazać należy, że Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w przypadku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym, stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, wyrok WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 198/16).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe przed dniem wydzielenia, tj. 1 października 2012 r. powinny być rozliczone przez spółkę dzieloną, czyli skarżącą. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 93c O.p. oznacza, że przedmiotem sukcesji nie mogą być obowiązki związane z rozliczeniem zobowiązań podatkowych (będących implikacją obowiązków podatkowych) dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia.

Wobec powyższego Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że organem właściwym w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed 1 października 2012 r. - zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., bowiem spółką odpowiedzialną za realizację obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe powstałe przed 1 października 2012 r. jest spółka S. sp. z o.o. znajdująca się we właściwości tego organu.

Zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział ten może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka dzielona jest tylko częściowo, podział dotyczy właściwie majątku spółki, nie powodując zakończenia działalności spółki. Podział taki może mieć związek z ograniczeniem pewnego zakresu działalności spółki, rozstaniem się z częścią wspólników, czy przeciwdziałaniem praktykom monopolistycznym. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji lub udziałów w spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółek nowo powstałych otrzymują oni udziały w kapitale zakładowych za wniesiony przez spółkę majątek. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub przejmującą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części majątku. Podział przez wydzielenie może spowodować konieczność obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. (por. Kidyba Andrzej Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX).

Jak wynika z treści art. 93c § 1 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym, zgodnie z § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt postępowania i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, majątek przejmowany przez każdą ze skarżących spółek w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl przytoczonego przepisu paragrafu pierwszego następca wstępuje w ogół praw i obowiązków poprzednika. Następuje to ex lege i uwarunkowane jest jedynie zaistnieniem zdarzenia, z którym przepisy łączą sukcesję podatkową. Wskazana regulacja prawna ma na celu zapewnienie stabilności stosunków zobowiązaniowych w sferze prawa podatkowego, skoro ustanie bytu podatnika nie przekreśla egzekwowania ciążących na nim obowiązków bądź dochodzenia przysługujących mu praw (por. A. Olesińska, Następstwo w prawie podatkowym, (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 282). W świetle przytoczonego przepisu, zasadnicze znaczenie dla następstwa podatkowego ma aspekt ekonomiczny, ponieważ w każdym przypadku u podłoża sukcesji podatkowej pozostaje przejmowanie praw majątkowych i wykonywanie obowiązków ciążących na podatniku. Wiąże się z tym odpowiedzialność za zapłatę podatku na takich zasadach, jakie odnosiły się do podatnika.

Jak zasadnie wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 399/24, zakres odpowiedzialności z tytułu następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c O.p., zwłaszcza w przypadku podziału, obejmuje m.in. zobowiązania podatkowe, które nie wygasły (...) Zasada sukcesji podatkowej skutkuje odpowiedzialnością następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku, nie tylko za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, lecz również za zobowiązania wykazujące taki związek, lecz powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych. (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, s. 699 oraz podobnie H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2017, s. 356, a w orzecznictwie wyrok NSA z 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 741/23). W wyroku tym NSA wypowiadał się wprawdzie o korzystaniu przez następcę z praw podatnika, stwierdzając jednak, że może on korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jego żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Sąd nie podziela natomiast stanowiska, wg którego zakres sukcesji uzależniony jest od kwalifikacji rozliczenia podatkowego jako "stanu otwartego" albo "stanu zamkniętego". Należy bowiem zauważyć, że np. w sytuacji uzasadniającej dokonanie korekty, "stan zamknięty" może okazać się "stanem otwartym". (zob. H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2017, s. 356). W związku z przydzielonymi następcom w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, pozostają bowiem prawa i obowiązki spółki dzielonej powstałe we wszystkich okresach rozliczeniowych, co do których nie nastąpiło przedawnienie.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawodawca wskazuje moment sukcesji, którym jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres określa stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Przy czym jednocześnie zawęża zakres tej sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Doprecyzowanie, a zatem jednocześnie ograniczenie tego zakresu następuje poprzez wskazanie związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Dodatkowo ustawodawca podatkowy zawęża zakres sukcesji, wprowadzając w art. 93c § 2 O.p. warunek dotyczący majątku. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy zatem zarówno majątku przejmowanego na skutek podziału, jak również majątku osoby prawnej dzielonej (por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 681/23). Z planu podziału wynika, ż istotą planowanego podziału jest wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. ze spółki S. Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wstąpienie w prawa i obowiązki nowo zawiązanej spółki z mocy prawa na podstawie art. 531 k.s.h. w prawa i obowiązki związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa z chwilą podziału. W pozycji "Dokładny opis i podział składników majątku (pasywów i aktywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadającej Spółce Nowo Zawiązanej (art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.)" podano, że Spółce Nowo Zawiązanej przypadają następujące składniki majątku (pasywa i aktywa) oraz zezwolenia, koncesje i ulgi (majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy pomocy której prowadzona jest działalność w zakresie złomu metali nieżelaznych oraz częściowo złomu metali stopowych. W tych ramach wymieniono: nieruchomości i powiązane pozwolenia, umowy najmu i dzierżawy, pozwolenia i zezwolenia, ruchomości, gotówka.

Okoliczność, że w niniejszej sprawie zakwestionowano prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez trzy podmioty, dla których miejscem dostawy był oddział R., R. należący po wydzieleniu do Zakładu S1. sp. z o.o. z siedzibą w S. nie jest wystarczająca do zastosowania w niniejszej sprawie art. 93 c § 1 O.p. W realiach tej sprawy trudno przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług pozostaje w ścisłym związku z przydzielonym na rzecz Zakładu S1. sp. z o.o. punktem odbioru złomu w R..

Jak już akcentowano, powołując się na orzeczenia NSA, zakres sukcesji ogranicza się do tych obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Na marginesie wskazać także warto, że to skarżąca otrzymała zwrot podatku wynikający z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, a w części zaliczono go na poczet innych podatków. Zauważyć także trzeba, że zasada, iż wydzielenie na rzecz innego podmiotu punktu prowadzenia działalności gospodarczej, w której np. przyjmowano nierzetelne faktury skutkuje przejściem na inny podmiot prawnopodatkowych skutków tego procederu niweczyłoby ewentualną odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki dzielonej za jej zaległości podatkowe wynikające np. z oszustw podatkowych, w których uczestniczyła. Wydanie decyzji wymiarowej wobec podmiotu, na rzecz którego wydzielono majątek wykluczałoby odpowiedzialność członków zarządu spółki dzielonej, którzy zarządzali spółką, w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe.

Jak więc wykazano, to skarżąca winna być stroną, kontrolowanego przez Sąd w niniejszej sprawie, postępowania podatkowego.

Skoro żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji jest bezpodstawne, to w następnej kolejności rozważyć należy kwestię przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (a więc w tej sprawie – odpowiednio 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r.) Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/24, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, wskazać należy, że problematyka wpływu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była wielokrotnie przedmiotem uwagi sądów administracyjnych. Szczególne znaczenie w tej materii ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosząca się do instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych dla osiągnięcia przez organy podatkowe celu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:

a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:

a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Wskazania wymaga, że z uwagi na podmiot prowadzący postępowanie karne skarbowe oraz chronologię zdarzeń, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie zachodziła wątpliwość, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uchwała sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się bowiem do przypadków, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które powołuje się organ podatkowy następuje, co do zasady, po tym jak doszło do uruchomienia procedur podatkowych, wobec czego występować może podejrzenie, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia nie służyło celom, o jakich mowa w art. 2 § 1 k.p.k. (w zw. z art. 113 k.k.s.), ale wyłącznie doprowadzeniu do "zamrożenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z korzyścią dla organów podatkowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem miało miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Co więcej, kontrolę podatkową podjęto w niniejszej sprawie na skutek informacji przekazanych przez Prokuraturę.

Jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K., po zapoznaniu się z materiałami sprawy o sygn. akt [...] dotyczącymi narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku VAT i in., na podstawie art. 303 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 i art. 151a § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, postanowił wszcząć śledztwo w sprawie przedłożenia przez Zakład S1. śp. z o.o. z siedzibą w S. i jego następcę prawnego S. sp. z o.o.. z siedzibą w B., w [...] Urzędzie Skarbowym w K. i [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji podatkowych VAT-7 za odpowiednie miesiące od stycznia 2007 r. do kwietnia 2010 r. i podania w nich nieprawdy co do okoliczności nabycia złomu, podczas gdy transakcje handlowe wykazane w niektórych fakturach VAT wystawionych w szczególności przez wiele podmiotów, w tym przez: M. s.c., J. s.c. oraz M. J.M. dla S1. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca i narażenia w ten sposób podatku od towarów i usług na uszczuplenie poprzez niezasadne, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur VĄT w wysokości nie niższej niż 30.834.746,25 zł., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy i art. 62 § 2 w związku z art. 7 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo przeciwko (wartość zanonimizowana) i in. podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny i in. Postanowieniem z 27 stycznia 2012 r. ze "śledztwa tego wyłączono do odrębnego postępowania materiały m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług przez spółkę S1. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz jego następcę prawnego – S. sp. z o.o. Według ustaleń śledztwa do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT doszło w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oraz w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2010 r. Podstawą nierzetelnych rozliczeń z urzędem skarbowym były faktury VAT pochodzące od kontrahentów z różnych części kraju, które to faktury nie znajdowały pokrycia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach, tj. stwierdzały nieprawdę bądź co do samego faktu zaistnienia transakcji bądź też co do jej przedmiotu. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ujawniono co najmniej kilkanaście podmiotów współpracujących ze S1. sp. z o.o. lub S. sp. z o.o., które jako sprzedawcy złomu w różnych miejscach na terenie kraju wystawiły nierzetelne faktury VAT, zaewidencjonowane następnie przez ich kontrahenta oraz wykorzystane przy rozliczaniu podatku VAT we właściwych urzędach skarbowych.

Materiały powyższej sprawy przekazano Prokuratorowi Okręgowemu w K. celem dalszego prowadzenia postępowania. Do materiałów tych dołączono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 2 kwietnia 2012 r. złożone przez Urząd kontroli Skarbowej w K., z którego wynika, iż w różnych okresach 2007 i 2008 r. w opisanym wyżej procederze wystawiania nierzetelnych faktur wykorzystanych następnie przez S1. sp. z o.o. przy dokonywaniu rozliczeń podatku VAT, brało udział co najmniej kilkadziesiąt innych podmiotów nieujawnionych dotąd w ramach prowadzonych przez prokuraturę czynności. Podmioty te ujawniono w toku uprzednio wszczętej kontroli skarbowej S. sp. z o.o., obejmującej okres od stycznia 2007 r. do września 2009 r. Wysokość narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie wynikające z rozliczania przez S1. sp. z o.o i jej następcę prawnego nierzetelnych faktur wstępnie określono na kwotę 30.834.746,25 zł.

Mając powyższe na uwadze Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w K., kierując się dyspozycją art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 151 a § 2 k.k.s. z uwagi na wielowątkowość i zawiłość sprawy, postanowił wszcząć w przedmiotowej sprawie odrębne śledztwo.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Sąd nie dostrzegł, aby postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach braku przedmiotowych i podmiotowych przesłanek podejrzenia przestępstwa lub w warunkach istnienia negatywnych przesłanek procesowych uniemożliwiających jego wszczęcie.

Rozważenia jednocześnie wymaga, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ mógł w zawiadomieniu z art. 70c O.p. skutecznie powołać się na fakt i datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co nastąpiło w 2012 r., a więc kilka lat przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Na wstępie tych rozważań wskazać należy, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że jako pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego traktować można wyłącznie postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe toczące się wobec osoby (tj. w fazie ad personam). Podejście to znajduje wsparcie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w następstwie którego do porządku prawnego wprowadzono art. 70c o.p. Jest też powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14, z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 539/16, z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 361/17).

W judykaturze i piśmiennictwie dotyczącym procedury karnej przyjmuje się, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, jego zakres przedmiotowy (okoliczności faktyczne czynu karalnego i kwalifikacja prawna) nie muszą być precyzyjnie wskazane. Do sprecyzowania granic podmiotowych i przedmiotowych postępowania karnego/karnoskarbowego dochodzi na dalszych etapach postępowania karnego (por. ostanowienie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt II KK 450/24, publ. www.sn.pl – baza orzeczeń).

Z art. 70 § 6 O.p. ab initio wynika, że normuje on przypadki, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Okoliczności prowadzące do nierozpoczęcia biegu przedawnienia oddziaływać mogą zatem "na przyszłość" i dotyczyć zobowiązań podatkowych, które jeszcze nie powstały w chwili wystąpienia podstawy do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Do takiego wniosku prowadzi literalne brzmienie powołanego przepisu.

Wszczęcie śledztwa w sprawie przestępstw karnoskarbowych może zatem spowodować, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy przypadające po dacie wszczęcia śledztwa nie rozpocznie się. W świetle powyższego niesprzeczne z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powołanie się na fakt wszczęcia śledztwa przed powstaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego dopuszczalne jest także – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez wszczęciem kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W konsekwencji nie sposób oczekiwać, że zawiadomienie z art. 70 c O.p. zostanie doręczone pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu pod doręczeniu zawiadomienia z art. 70 c O.p. Standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia, które należy weryfikować według daty doręczenia zawiadomienia, zostały zatem spełnione. Wystarczająca jest także treść tego zawiadomienia, w którym na podstawie art. 70 c O.p. poinformowano skarżącą, że z dniem 12 kwietnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, jak już wskazano, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było na moment jego rozpoczęcia ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Należy mieć na uwadze, że – jak wskazano w wyroku NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 139/25 - przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okolicznościach konkretnej sprawy mają charakter ocenny, a co za tym idzie wnioski wyprowadzone z takiej oceny mogą nie być jednokierunkowe. Retrospektywna ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania powinna jednak uwzględniać okoliczności obiektywne, do których należą: prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego ustawą karnoskarbową, przebieg postępowania karnoskarbowego ze szczególnym uwzględnieniem przedstawienia lub nieprzedstawienia zarzutów (a więc ewentualnego przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam), rezultat tego postępowania (wniesienie aktu oskarżenia, zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania podatkowego, umorzenie postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza ze względu na przedawnienie karalności czynu). W tym kontekście szczególne znaczenie - choć nie rozstrzygające w sposób samodzielny - ma przeprowadzenie czynności procesowej przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej, bowiem świadczy to o znacznym zaawansowaniu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności o zgromadzeniu dowodów, które co najmniej uprawdopodobniają zaistnienie czynu zabronionego.

W wyroku 7 sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (w oczekiwaniu na który zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie) podkreślono, że ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). W tezie tego orzeczenia wskazano, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi obejmować przebieg tego postępowania. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W ramach tak zakreślonej oceny ugruntował się przeważający pogląd, że ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 275/20, 24 czerwca 2025 r., I FSK 414/22).

Ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być jednakże dokonywana na tle okoliczności danej sprawy. W ramach takich zindywidualizowanych ocen wyrażane są w judykaturze poglądy, że także przebieg postępowania prowadzonego przez Prokuraturę sąd administracyjny może ocenić jako postępowanie, które nie zmierzało do wykrycia i ukarania sprawcy, skoro po tym, jak prokuratura pozyskała od organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy, postępowanie karne skarbowe zawiesiła na podstawie art. 114 a k.k.s. z uwagi na trudności związane z toczącym się postępowaniem podatkowym (por. wyrok NSA z 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 491/24). W przywołanym orzeczeniu, nie kwestionując racjonalności motywów Prokuratora, dostrzeżono także brak jego aktywności po wydaniu decyzji podatkowej, z czym w zasadzie powiązano instrumentalność wydłużania postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie NSA dostrzegana jest także okoliczność, że w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w istocie nie zróżnicowano sytuacji w zależności od organu, który wszczyna postepowanie karne skarbowe, choć ze względów praktycznych omówiono w szczególności przykłady, gdy to organ skarbowy, a nie prokurator, wszczynał śledztwo lub dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. To, że w uzasadnieniu uchwały nie pojawiły się oddzielne argumenty na temat postępowań wszczynanych przez prokuratora, nie oznacza, że zostały one wykluczone ze sfery jej prawnego oddziaływania. W uzasadnieniu uchwały mowa jest bowiem ogólnie o badaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s. (por. m.in. wyrok NSA z 27 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 8/24).

Zdaniem Sądu, z takim, wręcz jaskrawym przykładem instrumentalnego kontynuowania postępowania karnego skarbowego (które jak wskazano w przywołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 491/24 można odnieść także do skutków decyzji proceduralnych Prokuratora) mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kwietniu 2012 r. (co sygnalizowało potencjalne nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącej) organ I instancji podjął kontrolę dopiero w czerwcu 2018 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym 11 grudnia 2014 r. (a więc kilka dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 19 maja 2015 r. Spór o właściwość organu podatkowego został rozstrzygnięty postanowieniem z 5 października 2016 r. Pierwsze rozstrzygnięcie w sprawie wydano jednak dopiero 28 stycznia 2021 r., a więc po upływie ponad 6 i odpowiednio 5 lat od upływu terminu przedawnienia. Z kolei postępowanie odwoławcze trwało od marca 2021 r. do 15 listopada 2023 r.

Sąd ma świadomość, że skarżąca mogła zwalczać opisany stan rzeczy poprzez ponaglenia, a w dalszej kolejności skargę na bezczynność lub przewlekłość organu podatkowego, czego nie podjęła. Niniejsza sprawa zainicjowana jest skargą na decyzję wymiarową, a nie skargą na bezczynność czy przewlekłość postępowania, ukierunkowaną na sądową ocenę sprawności działania organów. Niemniej jednak podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowi ustalenie, że tak drastyczne rozciągnięcie w czasie postępowania podatkowego było wyłącznie konsekwencją przekonania organów, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego gwarantuje im praktycznie nieograniczony czas na wydanie decyzji wymiarowych. Znamienne w niniejszej sprawie jest, że – jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji organu odwoławczego i Prokuratora – w polu zainteresowania tych podmiotów pozostawała jedynie kwestia przedawnienia karalności i terminu wydania ewentualnej decyzji wymiarowej. Organ uzyskał zapewnienie Prokuratora (w piśmie z 11 września 2023 r.), że termin przedawnienia karalności czynu nastąpi 1 stycznia 2024 r., w konsekwencji czego zaskarżoną decyzję wydano 15 listopada 2023 r. (w ramach postępowania odwoławczego "monitorowano" jedynie zawieszenie postępowania karnego skarbowego i wydawano postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy). Pierwsza decyzja ostateczna w sprawie została zatem doręczona po upływie kilkunastu lat od okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Takie długotrwałe procedowanie organy uznały formalnie za dopuszczalne jedynie ze względu na postępowanie karne skarbowe, które pozostawało zawieszone postanowieniem z 10 października 2014 r., a następnie, bez przedstawienia zarzutów żadnej osobie, umorzone po niespełna 10 latach – 4 stycznia 2024 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Jak wynika z treści tego postanowienia nastąpiło to po upływie przedawnienia karalności przestępstwa. Jak bowiem podano w omawianym orzeczeniu – wspomniane przedawnienie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2021 r. w związku z wyrokiem TK z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt P 12/22, w którym stwierdzono, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, z późn. zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie karnej skarbowej zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, a przed zawieszeniem miało ono określoną dynamikę. Jak wynika z akt sprawy Prokurator regularnie dopytywał czy wydano w niniejszej sprawie ostateczną decyzję. W uzasadnieniu zawieszenia tego postępowania wskazano, że treść decyzji ostatecznych ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń śledztwa, w szczególności w zakresie podatku vat narażonego na uszczuplenie albo uszczuplonego. Ze względu na wskazaną przesłankę zawieszenia postępowania karnego skarbowego otwarła się formalna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w kilkunastoletnim horyzoncie czasowym.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, za poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11, że "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku Trybunału sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, "stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

W przywołanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której stwierdzić należało instrumentalne wykorzystanie regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które doprowadziło do wydania decyzji organów obu instancji w warunkach przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 44) wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest w niniejszej sprawie jedynym zdarzeniem rzutującym na bieg terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organy w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 26.814 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (15.997 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).