a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu;
2) art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpretacje poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA;
3) art. 120 O.p. w zw. z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami
z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 - przez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej;
4) art. 2a O.p. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości, wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. - przez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, a w szczególności poprzez brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p.
z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz przez brak odniesienia się do argumentu spółki o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA.
W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione
w niej zarzuty okazały się zasadne.
Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanek leżących u podstaw wniosku
o wypłatę oprocentowania w związku z przedłużającym się postępowaniem
w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodności regulacji
art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym
i więżącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym w skardze i w toku postępowania, domaga się ona pełnego oprocentowania już stwierdzonej nadpłaty
w CIT, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej pełnego zwrotu. Żądanie spółki oparte jest na dwóch samodzielnych podstawach, tj.: nienależnym pobraniu podatku
z uwagi na naruszające prawo unijne, Konstytucję RP oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowanie art. 15e u.p.d.o.p. - co w ocenie spółki zgodnie z orzecznictwem TSUE jest samodzielną podstawą do wypłaty oprocentowania od dnia zapłaty podatku, oraz zasadzie oprocentowania nadpłaty w przypadku przedłużającego się procesu jej dochodzenia (art. 78 § 1 i § 4 w zw. z art. 77 § 1 O.p.), począwszy od przedłużanego ponad niezbędną miarę postępowania w sprawie wydania APA - mając na uwadze uzależnienie przez Ministra Finansów możliwości wystąpienia
z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od uprzedniego uzyskania APA przez podatnika.
Organy uznały z kolei, że brak było podstaw prawnych żądania oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. oraz dyskryminacyjny charakter tego przepisu.
Organy stwierdziły, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, przez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e
ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane
również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM.
W tym miejscu należy zauważyć, że tożsame zagadnienie było przedmiotem oceny WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/WA 2746/24,
III SA/Wa 2751/24, III SA/Wa 2667/24. Pogląd zawarty w powyższych wyrokach,
w szczególności w wyroku III SA/Wa 2667/24, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własny.
Dokonując zatem wykładni prounijnej, gospodarczej realizującej zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji Sąd uznał za zasadne stanowisko w zakresie prawa do wypłaty oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym do chwili wydania decyzji APA potwierdzającej zaistnienie nadpłaty podatku. Tym samym Sąd uznając zaskarżoną decyzję organu odmawiającą stwierdzenia oprocentowania za wadliwą, nie zgodził się jednocześnie z najdalej idącymi postulatami strony skarżącej odnośnie zakresu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w CIT. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze oprocentowanie od powstałej nadpłaty nie przysługuje do dnia uzyskania pełnego zwrotu podatku od tej części nadpłaty, która jeszcze nie została Spółce zwrócona. Oceniając kwestię oprocentowania przede wszystkim należy przedstawić ogólne zasady uzyskiwania decyzji APA. Podnieść na wstępie należy, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowy) przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedurę, dalej: MAP), w trakcie której właściwe organy umawiających się państw dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Większość umów zawartych przez Polskę jest wzorowana na Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD). Dodatkowo, wybrane elementy MAP regulują przepisy ustawy o DRM. Wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się można złożyć, jeśli działania jednego lub obu państw stron Umowy powodują (lub spowodują) opodatkowanie wnioskodawcy niezgodne z Umową. W 2019 r. Polska implementowała Dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r.
w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (dalej: Dyrektywa). Dyrektywa została implementowana przepisami Ustawy. Ustawa wprowadziła nową, alternatywną wobec MAP, procedurę rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania dochodów między państwami Unii Europejskiej (Tax Dispute Resolution Mechanisms, dalej: DRM). DRM może zostać przeprowadzona w kwestiach spornych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o DRM, Szef KAS na wniosek krajowego podmiotu powiązanego wydaje uprzednie porozumienie cenowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w dokonaniu której uczestniczy ten krajowy podmiot powiązany. Należy w tym miejscu wskazać, że procedura APA (advance pricing arrangements) to inaczej formalne porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem
a organem podatkowym. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem
a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS.
I tak, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o DRM, uprzednie porozumienie cenowe określa w szczególności: transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu; profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa; metodę weryfikacji ceny transferowej; sposób kalkulacji ceny transferowej; założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową; zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego. Natomiast w myśl zaś art. 85 ww. ustawy, uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych: 1) zakończonych przed dniem złożenia wniosku;
2) rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek. Zgodnie z art. 86 ustawy o DRM w przypadku, gdy transakcja kontrolowana została zawarta: 1) wyłącznie pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi, 2) pomiędzy krajowym podmiotem powiązanym a zagranicznym podmiotem powiązanym i krajowy podmiot powiązany nie wystąpił z wnioskiem
o porozumienie z właściwym organem zagranicznym - Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje jednostronne uprzednie porozumienie cenowe.
Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje treść art. 97 ustawy o DRM, zgodnie z którym określa się termin zakończenia postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Postępowanie w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Natomiast postępowanie w sprawie porozumienia dwustronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Postępowanie w sprawie porozumienia wielostronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 18 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Powyższy przepis wskazuje na graniczne terminy do wydania decyzji
w sprawie. Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowego postępowania terminy te znacznie odbiegają od terminów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Jednakże warto zaznaczyć, że właściwy organ podatkowy zgodnie z art. 90 ustawy o DRM otrzymuje wniosek spełniający szereg wymogów ustawowych, których spełnienie uruchamia termin do wydania decyzji APA. W myśl art. 98 ustawy o DRM wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego oraz wniosek o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego podlegają opłacie wpłacanej na rachunek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wysokość opłaty od wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego wynosi 1 procent wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, przy czym dla: 1) jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego:
a) dotyczącego wyłącznie krajowych podmiotów powiązanych - wynosi nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50 000 zł, b) dotyczącego zagranicznego podmiotu powiązanego - wynosi nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł; 2) porozumienia dwustronnego oraz porozumienia wielostronnego - wynosi nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, określa się dla okresu objętego wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. Do określenia wartości transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, przepisy art. 23x ust. 1 u.p.d.o.p.f. lub art. 111 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Wysokość opłaty od wniosku o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego stanowi odpowiednio połowę wysokości opłaty ustalonej na podstawie ust. 2-5.
Ustawodawca przewidział także sytuacje, w których Szef KAS może naliczyć opłatę uzupełniającą. Stosownie do art. 99 ustawy o DRM jeżeli w toku postępowania
w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi, że wartość transakcji kontrolowanej, mającej być przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, została we wniosku podana w zaniżonej wysokości, organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się
z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Jeżeli w toku postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi wystąpienie w jednym wniosku transakcji kontrolowanych stanowiących odrębne transakcje o charakterze jednorodnym w rozumieniu art. 23 w ust. 5 u.p.d.o.f. lub
art. 11k ust. 5 u.p.d.o.p., organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Na postanowienie w sprawie opłaty uzupełniającej służy zażalenie. Opłaty, o których mowa w art. 98 i art. 99, stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ustawy o DRM).
W kontekście powyższych przepisów warto podkreślić, że ustawodawca
w sposób szczególny zadbał o interes fiskalny Skarbu Państwa przewidując szereg regulacji w zakresie opłat za samo wydanie decyzji jak i poszczególne czynności procesowe i koszty administracyjne. W ocenie Sądu zestawienie zacytowanych przepisów ww. ustawy pozwala na dostrzeżenie nieproporcjonalności w sytuacji prawnej i faktycznej podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji APA i właściwego organu. W szczególności warto wskazać na wskazane w ustawie wymogi, które wniosek strony powinien spełniać, koszt złożenia wniosku a przede wszystkim brak automatycznej niezwłocznej procedury uwzględniającej wpływ wydanej decyzji APA na rozliczenia podatkowe, w tym w szczególności prawo do żądania nadpłaty i ewentualne jej oprocentowanie.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przede wszystkim trzeba przyjąć, że prowadzenie postępowania przez właściwy organ w niniejszej sprawie przez ponad 45 miesięcy powodujące brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości naruszało wprost przepisy ustawy o DRM
i w konsekwencji było niezgodne z zasadami prawa unijnego oraz ogólnymi postulatami zasad konstytucyjnych.
Z akt sprawy wynikało, że wydając [...] marca 2023 r. APA po trwającym ponad 45 miesiące postępowaniu, Szef KAS potwierdził metodologię kalkulacji cen transferowych w transakcjach zakupu usług wsparcia sprzedaży, a także potwierdził, że do tych transakcji nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Następnie spółka dokonała korekty deklaracji CIT za rok 2020, w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7 839 817,44 zł, wyłączoną wcześniej na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty [...] sierpnia 2023 r. uzyskała zwrot nadpłaty w wysokości 1 489 565 zł.
Podnieść należy, że art. 15e ust. 1 i ust. 15 u.p.d.o.p. opierały się na następujących założeniach: 1) tylko kwoty odpowiadające warunkom rynkowym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) stąd, kwoty wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych (z zasady rynkowe) nie były objęte tą regulacją,
3) z kolei - w odniesieniu do kwot wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych
- regulacja przewidywała kwotę, do której wydatki nie podlegały limitowaniu (tj. 3 min zł + 5% podatkowej EBITDA od nadwyżki ponad 3 min zł), natomiast jeżeli kwoty wypłat przekraczały określony ustawowo limit, co do zasady nie mogły być kosztem uzyskania przychodów, chyba że rynkowość warunków wypłaty tych kwot potwierdzi wydana APA.
W skardze w kontekście konsekwencji zaistnienia nadpłaty przywołano pismo Ministerstwa Finansów stanowiące odpowiedź na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów z 26 listopada 2018 r. na interpelację nr 27048 z 6 listopada
2018 r. Posłów Cezarego Tomczyka, Artura Gierady, Agnieszki Pomaskiej, Piotra Cieślińskiego, Sławomira Nitrasa oraz Pawła Olszewskiego w sprawie przepisów zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm VIII kadencji), w którym organ wskazał, że podatnicy będący w trakcie procedury uzyskiwania uprzedniego porozumienia cenowego w całym toku tego postępowania zobowiązani są do limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero po otrzymaniu uprzedniego porozumienia cenowego są uprawnieni do korekty ("włączenia do KUP") uprzednio limitowanych kosztów. Warto także zauważyć, że
z danych opublikowanych w raportach Ministerstwa Finansów przytoczonych przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] maja 2025 r. wynikało m.in., że "termin obsługi wniosków o wydanie jednostronnych APA wynosił średnio 20 miesięcy." "Na wydłużenie średniego terminu obsługi wniosków o APA istotnie wpłynęła duża ilość decyzji wydawanych w 2021 r., o które zawnioskowano w 2018 r." Zważywszy powyższe można stwierdzić, że do uchybienia terminom do wydawania decyzji APA ewidentnie doszło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie fiskusa.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 1 489 565 zł za okres od złożenia przez stronę wniosku o wydanie decyzji APA, tj. [...] maja 2019 r. do dnia [...] marca
2023 r., tj. wydania decyzji w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego.
W ocenie Sądu przyjąć należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku
z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania.
W okolicznościach sprawy większego znaczenia nie ma długość okresu, w jakim skarżąca oczekiwała na wydanie decyzji APA. Istotne jest to, że ustawodawca nie przewidział żadnej formy odszkodowania dla podmiotów, którym przez określony czas (do wydania decyzji APA) uniemożliwił pełne rozliczenie kosztów działalności. Sama możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty, oczywista z punktu widzenia ogólnych zapisów Ordynacji podatkowej, jest rażąco niewystarczająca. Świadczy o pewnego rodzaju zaniechaniu legislacyjnym. Zaniechanie to jest sprzeczne zarówno z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego jak i z zasadą równości.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn.
SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek."
Powyższy pogląd jest także obecny w orzecznictwie unijnym. Wskazać należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 mających za przedmiot trzy wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych
w Hamburgu, Niemcy) postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2020 r. i z dnia 1 września 2020 r., które wpłynęły do Trybunału w dniach 7, 8 i 10 września 2020 r.,
w postępowaniach: Grafendorfer Geflugel- und Tiefkuhlfeinkost Produktions GmbH
(C-415/20), F. Reyher Nchfg. GmbH & Co. KG vertr. d. d. Komplementarin Verwaltungsgesellschaft F. Reyher Nchfg. mbH (C-419/20) przeciwko Hauptzollamt Hamburg (C-415/20 i C-419/20) Trybunał wprost odniósł się do kwestii prawa podatnika do uzyskania oprocentowania mającego na celu zrekompensowanie braku możliwości dysponowania kwotami w związku z przepisami krajowymi niezgodnymi z prawem UE. TSUE stwierdził, że: "każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, który organ krajowy zobowiązał do zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego zwrotu odpowiedniej kwoty pieniężnej (...) Ponadto ów podmiot podlegający władztwu administracyjnemu ma prawo, również na podstawie prawa Unii, do uzyskania od tego państwa członkowskiego nie tylko do zwrotu nienależnie pobranej kwoty pieniężnej, ale również do wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie jej braku dostępności" (por. pkt 51 tego wyroku).
Kompensacyjną rolę oprocentowania ze szczególnym naciskiem na przypadek uzyskania przez budżet państwa przysporzenia niezgodnego z prawem unijnym, podkreślił również NSA w wyroku z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2090/23: "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...) To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego"; "Nie sposób (...) znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że (...) na skutek regulacji prawnej wadliwej, bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytuowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa"; "W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku (...) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której Strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała podatek"; "nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...). Zdaniem Sądu, takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego w jego rozumieniu wynikającym z art. 2 Konstytucji RP".
Sąd stoi na stanowisku, że wnioski wynikające z zacytowanych powyżej orzeczeń należy odnieść także do sytuacji podmiotu, który wystąpił o wydanie decyzji
w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego. Tym bardziej, że owo przysporzenie budżetu państwa było "przetrzymywane" ponad niezbędną miarę, przy przedłużającym się postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS. Sąd dostrzega także, że fiskus świadomie przyjął rozwiązanie pozwalające na korzystanie z limitowania kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że po przeprowadzeniu analizy APA różnicę
w wysokości opodatkowania się wyrówna w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę podatku. Niewątpliwie takie rozwiązanie budżetowe wykorzystujące kapitał podatników powoduje, że zasadne jest wyrównanie uprawnionej stronie przysługujących należności wraz z należnymi pożytkami w postaci oprocentowania nadpłaty.
Odnosząc się do okresu, za jaki przysługuje podatnikowi oprocentowanie, podnieść należy, że w wyroku ws. C-415/20 i in. TSUE zakwestionował regulacje dopuszczające ograniczenie oprocentowania do okresu od dnia wniesienia skargi do sądu, mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania określonych kwot pieniężnych, do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia (z wyłączeniem okresu wcześniejszego). TSUE wskazał, że (por. pkt 75, 76, 77 tego wyroku): - "zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 26-28; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezógazdasagi, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 43, 49, 51) (...) prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 29; z dnia 15 października 2014 r. Nicula,
C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 38, 39)’’; "W związku z tym prawo to stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym wypłata odsetek przysługujących od kwot pieniężnych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do których zapłaty podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został zobowiązany lub, w zależności od przypadku, których zapłaty mu odmówiono,
z naruszeniem prawa Unii, może nastąpić jedynie za okres od dnia wniesienia skargi do sądu mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania tych kwot pieniężnych do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia, z wyłączeniem okresu wcześniejszego"; "Takie odsetki powinny bowiem również móc być dochodzone i uzyskane przez zainteresowany podmiot podlegający władztwu administracyjnemu za okres od dnia,
w którym dana kwota pieniężna została uiszczona na rzecz odnośnego państwa członkowskiego lub powinna była zostać mu przyznana przez to państwo w dniu wniesienia owej skargi".
Tym samym Sąd uznał, że właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA. Sąd uznał, jednakże za zasadne ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania do chwili wydania decyzji APA. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługuje to, że o ile na tle przedmiotowej sprawy można mówić o roli kompensacyjnej związanej bezpośrednio z korzystaniem z kapitału podatnika przez fiskusa to powoływanie się na poglądy orzecznictwa unijnego w odrębnych sprawach
w zakresie prawa do oprocentowania w związku z wydanymi wyrokami TSUE i ich wpływem na wysokość nadpłaty jest nieuprawnione oraz mogłoby stanowić nadużycie. W tym zakresie Sąd dostrzega, że decyzja APA została wydana [...] marca 2023 r. natomiast spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty dopiero [...] lipca 2023 r. Także uprawniony jest pogląd, że wobec uwzględnienia postanowień APA w rozliczeniu podatkowym brak było podstaw do uznania, że organ miał możliwość do zwrotu nadpłaty z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że z chwilą uzyskania decyzji APA podatnik posiadał niezbędne uprawnienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zwłoka w ubieganiu się o zwrot środków nie może powodować akceptacji sądu co do prawa do ubiegania się o naliczenie oprocentowania za okres wskazany w skardze w wyższej wysokości tj. do chwili zwrotu nadpłaty
w całości.
Na uwagę zasługuje to, że w polskich przepisach podatkowych jak również
w samej ustawie o DRM brak jest uregulowań dotyczących wypłaty oprocentowania związanego z powstaniem nadpłaty w wyniku wydania decyzji APA. Wobec powyższego zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego jak i zasad prawa unijnego oraz konstytucyjnego. Wskazać na wstępie należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat wielokrotnie były już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wskazywał, że zawierają one luki, które należy usuwać per analogiam legis (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/1627),
a także, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie uszczegółowieniem art. 78
§ 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego zasadą każda nadpłata podlega oprocentowaniu (wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 oraz
II FSK 409/19). Przykładowo w orzeczeniu NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt
I FSK 128/16: wskazano m.in., że "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również
w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną
w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę
w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ww. ustawy, lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis" Również w wyroku NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 Sąd zważył, że "przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane
w § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto zastrzeżenie odwołujące się do § 2 art. 78 tej ustawy, które nie występuje w odniesieniu do § 3. W art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano te przypadki oprocentowania nadpłat, które określają inny termin początkowy naliczania oprocentowania niż data powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy)".
W tym zakresie Sąd zgodził się ze skarżącą, że brak włączenia sytuacji art. 97 ust. 1 ustawy o DRM do katalogu z art. 77 O.p. należy więc rozpatrywać jako błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna. Jak wskazuje się także w orzecznictwie NSA (wyrok z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2090/23): "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...). To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego (...) "Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...)".
W tym stanie rzeczy uprawnione jest w takiej sytuacji naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie APA - tym bardziej, że z akt sprawy nie wynikało, aby spółka w toku postępowania przed Szefem KAS nie dochowała wszelkich stawianych przed nim wymogów i przyczyniła się do trwania postępowania ponad niezbędną miarę. Pomimo więc braku wyraźnego odniesienia w art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń między podmiotami powiązanymi.
Całokształt sprawy pozwala także na stwierdzenie, że organy podatkowe odmawiając stronie prawa do oprocentowania zatrzymanej różnicy w rozliczeniu podatkowym naruszyły zasadę proporcjonalności W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano w kontekście prawa wspólnotowego
i krajowego czym jest ta zasada i jak powinna być stosowana. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 271/19, którego tezy Sąd przytacza i z którymi w pełni się zgadza. W orzeczeniu tym wskazano, że "zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności porządku krajowym jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych
w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65).
W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone
w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38;
z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości,
2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. (..) Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich."
Mając powyższe na uwadze, argumentacja organów podatkowych dotycząca
braku podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania należnego podatnikowi z racji dysponowania określonymi środkami finansowymi spółki i uwarunkowanie sposobu rozliczenia CIT od wyniku postępowania APA naruszało także zasadę proporcjonalności. Brak wypłaty oprocentowania za opisany powyżej okres naruszał również ogólne zasady prawa unijnego, w tym w szczególności zakaz dyskryminacji podmiotów. Naruszał swobodę przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zasadę swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE) jak również był sprzeczny
z wykładnią celowościową i gospodarczą przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty z uwagi na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu
i dyskryminującego charakteru tej regulacji w świetle prawa unijnego Sąd uznał, że analiza powyższego zarzutu w świetle przyjętego rozstrzygnięcia oraz przedmiotu sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty była niecelowa i nieuzasadniona.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponownie rozpoznając wniosek o wypłatę oprocentowania zobowiązany będzie do wypłaty oprocentowania za okres opisany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.
Wskazane naruszenia skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o czym orzeczono na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200,
art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi
w kwocie 500 zł (k. 82 i 88 akt sprawy) oraz stawka wynagrodzenia pełnomocnika wskazana w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r.
poz. 1964).