Z możliwości uwzględnienia zapłaconych składek zdrowotnych przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego mogą skorzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną:
– 19% podatkiem liniowym,
– ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
– kartą podatkową.
Wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. rozwiązanie w zakresie rozliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie ma zastosowania do dochodów z wynagrodzenia otrzymywanego za prowadzenie spraw spółki komandytowej opodatkowanego według skali podatkowej. Zatem, podatnicy ci nie mają możliwości pomniejszenia dochodu (przychodu) o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ ustawą Polski Ład został uchylony art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pomniejszyć przychodu za prowadzenie spraw spółki komandytowej, który stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne.
Organ wskazał, że art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w pytaniu, nie odnosi się do składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika. W tej części uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W odniesieniu do możliwości pomniejszenia przychodu o składkę na ubezpieczenie społeczne, o której mowa we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na odliczenie zapłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenia społeczne, bezpośrednio na własne ubezpieczenia społeczne podatnika oraz osób z nim współpracujących bez wskazania, że odliczenie należy powiązać z przychodami ze źródła, z którym związany był obowiązek ich opłacenia. W przypadku, gdy wspólnik spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który opłacił składki na ubezpieczenie społeczne w roku podatkowym, uzyska dochody opodatkowane zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych może odliczyć od tych dochodów lub przychodów. Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne następuje na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wnioskodawca może pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o opłaconą składkę na ubezpieczenie społeczne, o której mowa we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko jest prawidłowe.
W złożonej skardze, Strona zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej:
- błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez wskazanie, ograniczeń związanych z odliczeniem składki zdrowotnej nie związanej z przedstawionym stanem faktycznym;
- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasdy in dubio pro tributario;
- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie możliwości odliczenia składki zdrowotnej bez jednoznacznego umocowania regulacji w systemie prawnym; naruszenie art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji Podatkowej (dalej jako o.p.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawda materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącego kwestii.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w której uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe i zobowiązanie organu do zmiany wyrażonego stanowiska oraz do zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, na mocy art. 120 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji niemożliwości, przeprowadzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym, o przeprowadzeniu rozprawy w trybie zdalnym, na mocy art. 94 ust. 2 u.p.p.s.a.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Na wstępie rozważań należy przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Inaczej mówiąc interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego oraz w obszarze regulacji prawnych, które zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). Zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji ma obowiązek określić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawić ich własną kwalifikację prawną, którą następnie organ w swej ocenie uznaje za nieprawidłową i uzasadnia argumentacją prawną, to elementy te wyznaczają zakres kontroli administracyjnej.
Skarżący zarzuca wydanej interpretacji "błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wskazanie ograniczeń związanych z odliczeniem składki zdrowotnej niezwiązanej z przedstawionym stanem faktycznym."
Pytanie zadane we wniosku brzmiało "czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo odliczyć zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako koszty uzyskania przychodu od przychodu osiągniętego z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej na mocy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"
Zasadnie więc organ wskazał, że istota w sprawie będącej przedmiotem sporu dotyczy kwestii, czy Skarżącemu przysługuje prawo pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne na mocy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wezwał Skarżącego, żeby przedstawił własne stanowisko, z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tak aby stanowisko to korespondowało z zadanym we wniosku pytaniem i stanowiło, na nie jednoznaczną odpowiedź. We własnym stanowisku, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Skarżący wskazał; że stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, spójności systemu podatkowego, celem ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, wykładnią celowościową oraz zasadą proporcjonalności, ma możliwość pomniejszenia przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że z zadanego przez Skarżącego pytania jak i w przedstawionym we wniosku stanowisku (w tym również w uzupełnieniu wniosku) nie wynika, by Skarżący w art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upatrywał uprawnia do pomniejszenia przychodów z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki zdrowotne.
Jak już wcześniej wskazano pytanie podatnika stanowi zakres, w ramach którego Organ ocenia stanowisko wnioskodawcy. Zatem Skarżący oczekiwał od Organu interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji będąc związany pytaniem Strony nie stosował (jak i nie dokonywał wykładni) art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mógł go błędnie zastosować. Z tego też względu zarzut błędnego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny.
Zauważyć należy, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ww. przepisem: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych: a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c, b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w art. 30c - przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8 700 zł.
Przepis ten wskazuje, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią składki zdrowotne opłacane przez podatnika (za siebie oraz za osoby współpracujące), jeżeli dochody tego podatnika podlegają opodatkowaniu wg podatku liniowego 19%. Skarżący, będący komplementariuszem spółki komandytowej, otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochód ten Skarżący wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym i rozlicza według skali podatkowej.
Prawidłowo zatem Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Skarżący nie może pomniejszyć przychodu za prowadzenie spraw spółki komandytowej, który stanowi przychód z innych źródeł, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Brak jest podstawy prawnej, która pozwalałaby podatnikom - rozliczającym się wg skali podatkowej - na odliczanie składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu. Stąd Organ w zaskarżonej interpretacji przypomniał Skarżącemu, że na mocy art. 1 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, zwana dalej: "ustawą Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. uchylony jest art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący możliwości odliczenia od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne przez podatników rozliczających się wg skali podatkowej.
Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasady rozstrzygania, niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powołana zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Chodzi tu bowiem o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz że podatnik nie może oczekiwać, aby powyższa zasada była stosowana w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
Interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym. Ponadto wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów.
W myśl ww. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, że zarówno Skarżący, jak i każdy inny podatnik w analogicznym stanie faktycznym jest przez organy podatkowe traktowany w sprawiedliwy i równy sposób. Organ przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej, konkretnej sprawy Skarżącego przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy pamiętać, że Skarżący nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji.
W odniesieniu do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaznaczyć należy, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Stąd też wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), wobec czego ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko Skarżącego w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne jako nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich wskazanych przez wnioskującego o wydanie tej interpretacji argumentów, a jedynie w przypadku negatywnej oceny wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Do uprawnień Organu należy również wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie prawne stanowiska nie oznacza polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym, jak i tym procesowym) - zawiera pogłębioną analizę przedmiotowego zagadnienia.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone przez Organ w sposób należyty i zgodnie z wymogami art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.