Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2026, sygn. I SA/Go 108/26

daje zatem podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia

i uwzględnienia wniosku.

Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika w kontekście ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że w sprawie, uwzględniając sytuację materialną, nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości nie uzasadnia dostatecznie przesłanki ważnego interesu jako przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w formie rozłożenia ich spłaty na raty. Rozłożenie na raty zaległości należy do tej formy ulgi w zapłacie podatków, która stosowana jest w celu umożliwienia spłaty zobowiązań podatkowych podatnikom przejściowo znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej.

DIAS podkreślił, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący utracił możliwość zarobkowania, uzyskuje stałe dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, pozwalające na zaspokojenie bieżących potrzeb i wydatków. Ma zapewnione warunki mieszkaniowe, gdyż dysponuje lokalem mieszkalnym położonym w [...], o powierzchni 92,80 m2, którego jest właścicielem.

Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje też konieczności sięgania przez do środków pomocy państwa, ze względu na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych. DIAS zaznaczył, że nie kwestionuje wagi podnoszonych przez Stronę okoliczności. Wskazał jednak, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać

z subiektywnym przekonaniem o potrzebie rozłożenia na raty zapłaty zaległości, jedynie ze względu na brak możliwości jednorazowego ich uregulowania.

Wyjaśnił, że uwzględnił zarówno sytuację finansową i majątkową Strony, jak

i przedstawione przez nią okoliczności życiowe, i ocenił, że nie wskazują one na istnienie jej ważnego interesu w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości.

Rozłożenie na raty spłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę jest instytucją wyjątkową, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja nie może być rozwiązana w inny sposób. Udzielenie ulgi musi być traktowane jako przywilej, nie jako prawo zobowiązanego.

Odnosząc się do kwestii interesu publicznego DIAS stwierdził, że w sprawie, nie zachodzi również i ta przesłanka.

Zaznaczył, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się bowiem z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Sytuacja, w której dochodzenie zaległości spowoduje konieczność sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym.

Jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej dla sytuacji podatnika.

DIAS podkreślił, że udzielona ulga w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia zapłaty zaległości na raty musi przynieść wymierny efekt. Oznacza to, że z jednej strony ma ona doprowadzić do systematycznego zmniejszania się zaległości przy jednoczesnym zapewnieniu stabilnej egzystencji Strony, z drugiej zaś doprowadzić do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, czyli tymczasowego odstąpienia przez wierzyciela od przymusowego dochodzenia zobowiązań. Warunkiem powodzenia jest wykazanie, że Strona dąży do stabilizacji swojej sytuacji finansowej, chociażby przez regulowanie należności. Wydając decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty należności, organ podatkowy powinien być przekonany o zasadności przyznania tego typu pomocy.

Zaznaczył też, że w tej sprawie, dla oceny przesłanki interesu publicznego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że obciążające Skarżącego zaległości podatkowe powstały poza granicami kraju i podlegają wyegzekwowaniu na rzecz administracji niemieckiej.

DIAS podkreślił, że przy tak wysokim zadłużeniu zaproponowana przez Skarżącego rata w wysokości 500 zł miesięcznie nie zapewni spłaty zadłużenia chociażby

w znacznej części. Ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma sens wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym

i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego jest realne.

Według stanu na dzień złożenia wniosku zaległość Strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 1 250 526 zł, co oznacza, że jej układ ratalny wymagałby ustalenia 2501 rat płatnych po 500 zł, tj. 2500 miesięcy, co stanowi ponad 200 lat. Spłata zaległości we wnioskowanej przez Skarżącego formie jest zatem nierealna.

Organ zaznaczył, że zaledwie tydzień po odebraniu przez Stronę w dniu [...] kwietnia

2023 r. tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w dniu [...] kwietnia 2023 r. dokonała ona darowizny nieruchomości będącej jej wyłączną własnością, położonej w [...], na rzecz żony S. O., która już [...] listopada 2023 r. sprzedała nieruchomość.

Organ podkreślił, że Skarżący nie wpłacił do organu egzekucyjnego na poczet zadłużenia żadnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, co może wskazywać na brak woli dobrowolnego uregulowania zaległości. Stwierdził, że dodatkowo takie działanie może budzić uzasadnione podejrzenie próby wyzbycia się majątku w celu utrudnienia egzekucji.

Wskazał też, że w akcie notarialnym darowizny jako wartość nieruchomości wskazał kwotę 35 000 zł, co także budzi uzasadnione wątpliwości, bowiem już pobieżna

analiza rynku nieruchomości pozwala na przyjęcie, że zadeklarowana przez niego

w akcie notarialnym wartość lokalu mogła nie być zgodna z rzeczywistą wartością nieruchomości.

DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny lub ważny interes podatnika umożliwiający zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Podkreślił, że Skarżący występując o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, winien wykazać istnienie ważnego interesu. Działał bowiem we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym, ponieważ przedstawienie czy też wskazanie określonych dowodów w ramach realizacji materialnego znaczenia ciężaru dowodów w danej sprawie umożliwi dowiedzenie faktów, które mogą uzasadniać ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących zastosowanie określonej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Powołał się na wyrok NSA z 5 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 879/23, w którym wskazano, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową

i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej

w art. 67a § 1 O.p.

DIAS stwierdził, że ocena przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak

i interesu publicznego została przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, w której organ

I instancji dokonał analizy możliwości finansowych Strony, uwzględniając wartości wspólne dla całego społeczeństwa.

Ponadto zaznaczył, że zaskarżona decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, nie narusza swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Istotne jest to, że organy udzielając ulg podatkowych opierają swoje ustalenia

na takim materiale dowodowym, jaki zbiorą w toku postępowania.

W sprawie organ prowadzący postępowanie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie to nie narusza granic uznania administracyjnego.

Podkreślił, że zapewniono Skarżącemu możliwość przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie, jak i okoliczności dotyczących przesłanek udzielenia ulgi w kontekście podnoszonych przez niego argumentów.

DIAS wskazał, że nie znalazł zatem podstaw do uznania, że doszło do naruszenia

art. 121 § 1 i 2 czy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana w oparciu

o pełne i zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne, a organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, uwzględnił wszystkie dowody i okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym w szczególności dokumentów,

z których wynika sytuacja finansowa Strony.

Uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera logiczne, spójne i pełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

Stwierdził również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trudno uznać, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi narusza konstytucyjne zasady, jak zasada proporcjonalności oraz zasady sprawiedliwości społecznej, wywodzone z art. 2 Konstytucji RP. Zauważył, że zaległość, której rozłożenia na raty Strona się domaga, podlega wyegzekwowaniu na rzecz zagranicznego wierzyciela. Ponadto zasada sprawiedliwości społecznej wymaga, aby ciężary publiczne były rozkładane równomiernie. Odroczenie lub rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego

w przypadku braku realnych perspektyw spłaty lub przy istnieniu majątku, z którego możliwa jest egzekucja, naruszałoby poczucie sprawiedliwości u tych podatników, którzy priorytetowo traktują zobowiązania wobec Państwa.

Jednocześnie wyjaśnił, że w sprawach udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. W przypadku wystąpienia nowych okoliczności, w tym w szczególności zmiany sytuacji finansowej, rodzinnej, zdrowotnej i materialnej, Stronie przysługuje prawo ponownego złożenia wniosku do organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, DIAS stwierdził, że zarzuty, sformułowane

w odwołaniu, nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W skardze na ww. decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła rażące naruszenie: przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 67a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych za okres od [...] lipca 2020 r. do [...] maja 2021 r. wynikającej

z jednolitego tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy:- nie przeprowadzono właściwej analizy w przedmiocie możliwości jednorazowej spłaty; 2) art. 2 Konstytucji RP przez odmowę udzielenia ulgi pomimo oczywistego braku zagrożenia dla interesu fiskalnego państwa i przy istnieniu po stronie podatnika istotnego interesu osobistego i rodzinnego; 3) art. 71 pkt 1 Konstytucji RP, jako że utrzymując decyzję w życiu naraża się na głęboki niedostatek całą rodzinę skarżącego, naruszając zasadę dobra rodziny;

4) art. 29 w zw. z art. 26 O.p. przez błędne przyrównanie wspólności majątkowej

z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, mimo istnienia między małżonkami umowy małżeńskiej; 5) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności w zakresie interpretacji danych finansowych, wartości majątku oraz skutków darowizny nieruchomości, które w sposób rzeczywisty i nie budzący wątpliwości zostały wykazane przedłożonym w toku postępowania dokumentami; 6) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełne

i sprzeczne ustalenia faktyczne, prowadzące do braku zaufania podatnika do organów władzy publicznej; 7) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich dowodów

i okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym w szczególności dokumentów, z których wynika sytuacja finansowa niepozwalająca na jednorazową spłatę zobowiązania i równocześnie pozwalające na ratalną spłatę zaległości w podatku akcyzowym; 8) art. 210 § 4 O.p. przez brak logicznego, spójnego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia, w szczególności polegające na przyjęciu z jednej strony, że Skarżący posiada niskie dochody (w stosunku do kwoty należności), a z drugiej strony stwierdzenie, że posiada majątek wystarczający do jednorazowej spłaty, wobec czego nie zachodzą wobec niego przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Wobec powyższego Skarżący wniósł m.in. o uchylenie decyzji organu I instancji oraz DIAS i rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych za okres od [...] lipca 2020 r. do [...] maja 2021 r. wynikającej z jednolitego tytułu wykonawczego; o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie o uchylenie decyzji NUS oraz DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny sprawuje

w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

2026 r. poz. 143 – ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd— stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145

§ 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio

w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym nie stwierdził aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa w stopniu i zakresie obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji (DIAS oraz NUS).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej

w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń.

Przechodząc do analizy stosowanego w sprawie prawa materialnego należy zauważyć, że w sprawie decyzje organów obydwu instancji dotyczące wniosku

o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych za okres od [...] lipca 2020 r. do [...] maja 2021 r. w ww. kwocie należności głównej wraz

z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] sierpnia 2025 r.,

w ww. wysokości, objętej jednolitym tytułem wykonawczym - wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie konstytucyjnej zasady obowiązkowego płacenia podatków, - realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami. Może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę (m.in.) rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami.

W ramach uwag ogólnych warto zaznaczyć, że decyzje dotyczące rozłożenia na raty zaległości podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o rozłożenie na raty zaległości jest niedopuszczalna.

Podkreślić należy, że ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając

z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Z powyższych powinności organy obu instancji w sprawie wywiązały się należycie,

o czym świadczą uzasadnienia ww. decyzji.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki (w tym przypadku) rozłożenia na raty zaległości istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym

i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. prawomocne wyroki: WSA w Krakowie z 11 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 325/24; WSA w Szczecinie z 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 132/23 – te wyroki, podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.).

Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli natomiast mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Ocena, czy w konkretnej sprawie/występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu,

a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 8 maja 2024 r., sygn. I SA/Lu 571/23).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie

z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/22).

Wracając do przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - poza uznaniem administracyjnym, podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, o charakterze klauzul generalnych co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem wierzyciela podatkowego i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną danego podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych

w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W wyroku

z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych (tj. egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11).

Z powyższych uwag wynika, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (jak w niniejszej sprawie), wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie dysponuje wyborem, tylko decyzja (negatywna) będzie miała charakter związany.

Konsekwencją opisanego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa była realizowana na pierwszym

i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości.

Przedstawiona w decyzji DIAS analiza ww. przesłanek (k: 5-8) jest wieloaspektowa, gruntowna, rzetelna. Nie budzi zastrzeżeń Sądu. Nie podważają jej skutecznie zarzuty

i argumenty skargi.

Przypomnieć należy, że z akt wynika, że na dzień złożenia wniosku o udzielenie ww. ulgi, Skarżący posiadał zaległość podatkową w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych za okres od [...] lipca 2020 r. do [...] maja 2021 r., wynikającą z jednolitego tytułu wykonawczego w kwocie należności głównej 896 807,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] sierpnia 2025 r., w wysokości

353 718 zł. Ze złożonego przez niego oświadczenia o stanie majątkowym z [...] września 2025 r. wynika, że prowadzi on wspólne gospodarstwo domowe z małżonką, z którą posiada rozdzielność majątkową. Uzyskuje dochód ze stosunku pracy (1/2 etatu)

w wysokości 1.831,96 zł netto miesięcznie, natomiast jego małżonka 6.800,00 zł. Łączny dochód gospodarstwa domowego wynosi 8.681,96 zł. Poza tym, Skarżący jest właścicielem mieszkania położonego w [...], o powierzchni 92,80 m2. Nieruchomość obciążona jest hipoteką na rzecz [...] na kwotę 270 000 zł oraz na rzecz [...]na kwotę 676 135,94 zł. W oświadczeniu Skarżący nie wskazał na żadne problemy zdrowotne, które ograniczałyby możliwości podjęcia pracy w pełnym wymiarze czasu czy zdolności zarobkowania.

Z informacji udzielonych przez Skarżącego wynika, że podjął zatrudnienie od [...] marca 2025 r. od razu po opuszczeniu Zakładu Karnego. Nie jest w stanie jednorazowo spłacić zobowiązania. Strona przekonywała, że nie mogła spłacić zobowiązania, ponieważ odbywała karę pozbawienia wolności w ZK w [...] (11 miesięcy). Wskazała, że posiada zobowiązanie alimentacyjne w kwocie 1 000 zł oraz ma na utrzymaniu żonę i 11-letniego syna. Nie posiada majątku na zaspokojenie roszczeń. Lokal mieszkalny małżonkowie wykorzystują na cele mieszkaniowe.

Skarżący określił, że rata jaką mógłby zaproponować to 500 zł.

NUS uwzględniając oświadczenia Skarżącego o sytuacji finansowej, rodzinnej

i majątkowej oraz przedłożone dokumenty wykazał, że po odjęciu ww. wydatków od dochodów jego i małżonki, pozostaje im nadwyżka w kwocie 3.524,59 zł.

W powyższych kosztach nie uwzględniono wydatków na bieżące potrzeby czy wyżywienie rodziny.

Zdaniem Sąd, trafnie organy wywiodły na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że nie wynika z niego, aby Skarżący utracił możliwość zarobkowania. Uzyskuje on stałe dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, pozwalające na zaspokojenie bieżących ww. potrzeb i wydatków.

Ma też zapewnione warunki mieszkaniowe, gdyż dysponuje lokalem mieszkalnym położonym w [...], o powierzchni 92,80 m2, którego jest właścicielem.

Organy obydwu instancji nie negowały sytuacji finansowej Skarżącego. Przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Dokonały prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznały, że nie zaistniały wystarczające okoliczności uzasadniające przyznanie Stronie wnioskowanej ulgi.

W kontekście akcentowanej przez Stronę w skardze – jej rażąco ciężkiej sytuacji finansowej – należy zaznaczyć, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze

o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi

o ważnym interesie podatnika.

Innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może - być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika.

W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA

w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 706/09).

Tak więc, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie

w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych, to trudna sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również Strona, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości.

W ocenie Sądu, sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego – opisana powyżej – potwierdza słuszność stanowiska organów, że nie przemawia ona za koniecznością udzielenia mu wnioskowanej ulgi w spłacie.

Kolejną kwestią wymagającą skomentowania jest fakt, że co do zasady

podatnik ubiegający się o przedmiotową ulgę winien uprawdopodobnić, że będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności

w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyroki NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10 oraz z 19 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 263/07, jak też prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2026 r. sygn. akt III SA/Wa 1980/25). Tymczasem

w rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych, proponując ich spłatę w ratach po 500 zł. miesięcznie. Słusznie zatem DIAS podkreślił, że przy tak wysokim zadłużeniu zaproponowana przez Skarżącego rata w ww. wysokości nie zapewni spłaty zadłużenia chociażby w znacznej części. Ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma sens wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego

jest realne (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2019 r. sygn. akt

I SA/Gd 1511/19)

Natomiast, według stanu na dzień złożenia wniosku zaległość Strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 1 250 526 zł, co oznacza, że jej układ ratalny wymagałby ustalenia 2501 rat płatnych po 500 zł, tj. 2500 miesięcy, co stanowi ponad 200 lat. Spłata zaległości we wnioskowanej przez Skarżącego formie jest zatem nierealna.

Jak już wskazano powyżej, udzielona ulga w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia zapłaty zaległości na raty musi przynieść wymierny efekt. Oznacza to, że z jednej strony ma ona doprowadzić do systematycznego zmniejszania się zaległości przy jednoczesnym zapewnieniu stabilnej egzystencji Strony, z drugiej zaś doprowadzić do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, czyli tymczasowego odstąpienia przez wierzyciela od przymusowego dochodzenia zobowiązań. Warunkiem powodzenia jest wykazanie, że Strona dąży do stabilizacji swojej sytuacji finansowej, chociażby przez regulowanie należności. Wydając decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty należności, organ podatkowy powinien być przekonany o zasadności przyznania tego typu pomocy. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania

o uldze.

Uzupełniająco dodać w tym miejscu warto, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki, albo są niższe od ponoszonych wydatków i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych

w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych

i niepewnych. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 770/12).

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że można rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Przepis akcentuje więc "zapłatę" zaległości podatkowej jako cel rozłożenia jej na raty. Rozłożenie na raty ma być zatem drogą prowadzącą do zapłaty zaległości podatkowej, musi więc opierać się na założeniu, że do takiej zapłaty dojdzie. Rozłożenie na raty nie może być traktowane jako akt symboliczny odsuwający do bliżej nieznanej przyszłości zapłatę zaległości lub powodujący faktyczną rezygnację z zapłaty zaległości. Gdyby ustawodawcy zależało na udzielaniu układów ratalnych, samych dla siebie, bez wyznaczonego, realnego celu zapłaty to stanowiłby w ustawie np. o samym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a więc bez wyrazu "zapłaty". Wyraz "zapłaty" jest istotnym elementem układu ratalnego i wyznacza sposób rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p i jego praktycznego stosowania (vide – wyrok WSA w Warszawie, z dnia 17.11.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/23).

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie nie powinna również umykać z pola widzenia kolejna istotna okoliczność, mającą bez wątpienia wpływ na ocenę całokształtu sytuacji majątkowej Skarżącego na tle jego sytuacji życiowej, w kontekście możliwości zaspokojenia obowiązku zapłaty ww. zaległości. Mianowicie, jak wykazały organy w decyzji – Skarżący zaledwie tydzień po odebraniu (w dniu [...] kwietnia 2023 r.) tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, dokonał w dniu [...] kwietnia 2023 r. darowizny nieruchomości będącej jego wyłączną własnością, położonej w [...], o powierzchni 77,20 m2, na rzecz żony S. O., którą obdarowana sprzedała już [...] listopada 2023 r.

W sprawie okoliczność ta jawi się jako szczególnie jaskrawa ponieważ Skarżący nie dokonał dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet ww. zaległości – nawet w takiej wysokości jaką proponował w ramach układu ratalnego.

Z racji zarzutów skargi i argumentów powołanych na ich uzasadnienie Sąd zaznacza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi w spłacie, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Bez wpływu na ocenę Sądu odnośnie sytuacji finansowej Skarżącego pozostaje kwestia łączącej go z małżonką rozdzielności majątkowej.

W sprawie istotnym jest bowiem fakt pozostawania Skarżącego we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonką, a nie ustrój majątkowy, jaki oni obrali. Przepisy prawa rodzinnego nakładają na małżonków i członków najbliższej rodziny obowiązki

w zakresie udzielania pomocy i wsparcia finansowego członków rodziny. Stosownie do art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są obowiązani, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zgodnie z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są zobowiązani do wzajemnej pomocy oraz do współdziałania dla dobra rodziny. Z obowiązku tego nie zwalnia drugiego małżonka nawet istnienie rozdzielności majątkowej, która jak sama nazwa wskazuje, odnosi do majątków małżonków, a nie do ich wzajemnych obowiązków. Rozdzielność majątkowa ustanowiona w drodze umowy może dotyczyć kwestii zobowiązań każdego z małżonków wobec osób trzecich, a także kwestii samodzielnego dysponowania i zarządzania swoimi majątkami. Ustanowienie pomiędzy Skarżącym

a jego małżonką rozdzielności majątkowej jest więc bez znaczenia w niniejszej sprawie. Nawet gdyby bowiem na skutek spłacania powstałych zaległości sytuacja finansowa Skarżącego uległaby pogorszeniu, na małżonce ciążyłby obowiązek dostarczenia mu środków utrzymania.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę i oceniły okoliczności podnoszone przez Skarżącego. Dlatego Sąd nie znalazł —podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

W świetle całokształtu przedstawionych powyżej rozważań zarzuty sformułowane

w skardze Sąd uznał jako bezzasadne.

Końcowo wyjaśnić należy, że negatywna decyzja organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p., nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 P.p.s.a.