DIAS zaaprobował stanowisko organu I instancji, że konieczność sprawdzenia danych podmiotów kupujących przed wystawieniem faktur wynika z przepisów ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. W ocenie organu zasadnie NUCS stwierdził, że skarżący miał prawo zastosować w odniesieniu do wyrobów tytoniowych obniżoną cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tylko i wyłącznie w przypadku dokonania takiej dostawy na rzecz podmiotów, które nie były konsumentami w rozumieniu ww. ustawy. Po stronie skarżącego pozostało zachowanie należytej staranności w tym zakresie. Jego obowiązkiem było podjęcie niezbędne działań w celu ustalenia, kto takie wyroby kupuje. Natomiast obowiązujące w 2018 roku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub inne, dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, nie zobowiązywały do stosowania ceny niższej niż maksymalna cena detaliczna drukowana na opakowaniu tylko dlatego, że sprzedaż była potwierdzona fakturą.
Jako właściwe ocenił ustalenia organu I instancji, że do [...] lutego 2018 r. skarżący dokonał sprzedaży papierosów oraz tytoniu do palenia, zakupionych przed [...] grudnia 2017 r. i wykazanych na ww. spisie z natury, z pominięciem zarejestrowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży.
Zdaniem organu odwoławczego, NUCS zasadnie nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej: a) od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia, b) w styczniu i lutym 2018 r. skarżący nie wykazał w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r.
Okoliczność, że kwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznanie przez NUCS, że są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistości, stało się podstawą przyjęcia przez organ I instancji, że wyroby tytoniowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane, ale nie nabywcom na nich wskazanym.
DIAS za organem I instancji argumentował, że skarżący nie sprzedał wyrobów tytoniowych wykazanych na zakwestionowanych fakturach podmiotom uprawnionym do ich nabywania po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Zatem organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem maksymalnych cen detalicznych wydrukowanych na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych.
W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd , WSA) strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p.:
a) przez błędną wykładnię i nie zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych, spisu z natury z dnia [...] grudnia 2017 r., ewidencji sprzedaży czy plików kontrolnych JPK_VAT (dołączonych do akt na płycie DVD-R postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. - str. 4 decyzji), zeznania świadków – E. K., K. S. oraz J. Ł. oraz skarżącego, które nie były kwestionowane przez organ I instancji oraz II instancji nie pozwalają na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób inny niż w drodze oszacowania w sytuacji, gdy zakwestionowano jedynie cenę sprzedaży (nie zaś ilość i asortyment wynikający z ewidencji sprzedaży), która to cena w przedmiotowej sprawie w zakresie przyjętym przy sprzedaży w zakwestionowanych fakturach jest znana, a całe szacowanie sprowadziło się do prostego wyliczenia arytmetycznego, gdzie w miejsce cen hurtowych wskazanych w fakturach (i faktycznie uiszczonych przez nabywców w wysokości wskazanej w fakturach) wprowadzono niezasadnie ceny maksymalne. Podkreśliła, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania, jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach.;
b) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 O.p. (nawet przy przyjęciu zasadności metody oszacowania) poprzez przyjęcie hipotetycznej podstawy opodatkowania w oparciu o ceny maksymalne niepotwierdzone o zebrany i niekwestionowany materiał dowodowy przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny oszacowania podstawy opodatkowania, który na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości, a nie przyjmuje wartość transakcji, jakie powinny być według cen maksymalnych, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawą opodatkowania.
2. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu.
3. art. 23 § 1 i § 5 O.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo że nie zachodzą przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na braku wskazania faktycznych i prawnych podstaw uzasadniających dokonanie szacunku i braku uzasadnienia przyczyn, które wykluczają, że nie można określić podstawy opodatkowania na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważyły organy podatkowe - art. 23 § 2 O.p.
4. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez pomniejszanie znaczenia lub wręcz pomijanie zebranych dowodów korzystnych dla skarżącego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w nieprawidłowy sposób przez zawarcie w nim niespójnej oceny i uniemożliwienie podatnikowi efektywnego podważenia rozstrzygnięcia, w szczególności zaprezentowanego przez stronę poglądu wyrażonego w piśmie z [...] stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów [...] (Obowiązek weryfikacji przez sprzedawcę na fakturze danych nabywcy).
5. art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sformułowania tez będących podstawą rozstrzygnięcia, z których wynika wprost, że skarżący sprzedał wyroby tytoniowe w zakresie kwestionowanych 333 faktur VAT w cenie netto i brutto z naliczonym podatkiem VAT i pobrał te należności w wysokości wskazanej w wystawionych fakturach.
6. art. 124 O.p. polegające na niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i brak wskazania dlaczego nie odstąpiono od szacunku w oparciu o art. art. 23 § 2 O.p.
7. art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i strony, niepotwierdzających tezy organu podatkowego o sprzedaży wyrobów według cen maksymalnych, braku ustaleń dla jakich faktycznie podmiotów zostały zbyte wyroby tytoniowe i przyjęcia niepopartego żadnymi dowodami domniemania, że nabywcami towaru z zakwestionowanych faktur byli na pewno nabywcy detaliczni (konsumenci), jeżeli ilość zakupionego towaru i okoliczności sprzedaży wykluczają taką ewentualność.
8. art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu oceny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie na podstawie części dowodów z pominięciem tych, które były korzystne dla skarżącego wraz z przekroczeniem granic oceny swobodnej.
9. art. 193 § 1 O.p. polegające na nieuznaniu ewidencji i deklaracji sporządzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj. rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za te okresy.
10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób wysoce niespójny, a tym samym nieodpowiadający ustawowym wymogom, na dokonaniu faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania przy braku wskazania odpowiedniego przepisu i powoływania w uzasadnieniu decyzji przepisów nie powołanych w komparycji ani nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, kompletny brak racjonalnego ustosunkowania się do argumentu strony odwołującej się do treści pisma ził stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów [...] (Obowiązek weryfikacji przez sprzedawcę na fakturze danych nabywcy). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umarzenie postępowania podatkowego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 116/24 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Zdaniem Sądu, powołane w uzasadnieniu decyzji pismo NUCS z [...] października 2023 r. i zawarte w nim argumenty, wbrew stanowisku DIAS nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym.
W ocenie Sądu, motywy decyzji, oraz stan akt sprawy (jego braki) - nie pozwalały na sformułowanie jednoznacznej oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec opisanego stanu rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających, że wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie miało, w rzeczy samej, instrumentalnego charakteru.
NSA wyrokiem z dnia 6 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2025/24 uchylił wyrok WSA w całości. Stwierdził, że wskazania co do dalszego postępowania organu w tej sprawie zawarte w tym wyroku są całkowicie niejasne, gdyż nie wiadomo o dokonanie jakich ustaleń chodzi Sądowi "w zakresie objętym zastrzeżeniami Sądu", w sytuacji gdy organ przedstawił chronologię czynności procesowych podjętych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, która miała wskazywać na zasadność wszczęcia spornego postępowania. W tej sytuacji rzeczą Sądu było dokonanie oceny, czy całokształt okoliczności ustalonych w tej sprawie w tym zakresie wskazuje, z uwzględnieniem treści uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/24 na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] grudnia 2022 r. czy też wszczęcie to takiego charakteru nie miało. Sąd tymczasem uchylił się od dokonania tej oceny, formułując przy tym niejasne wskazania pod adresem organu co dalszego postępowania.
Dalej NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w aspekcie prawidłowości zastosowania art, 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
W niniejszej sprawie, organ odwoławczy orzekając po wydaniu uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, która zapadła 24 maja 2021 r., miał w pełni wiedzę i świadomość kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści tej uchwały i przedstawił w tym zakresie stosowną, wyczerpującą jego zdaniem argumentację, którą Sąd winien poddać kontroli, mając również na uwadze, czy w sprawie tej można mówić o braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, która przemawiałaby za uznaniem, że w sprawie tej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Strony z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Organy w sposób dostateczny wykazały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. W konsekwencji w dacie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a tym samym nie zaistniały przesłanki do umorzenia postepowania podatkowego.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]postanowieniem z [...].12.2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez stronę skarżącą w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., w wyniku zaniżenia obrotu z działalności gospodarczej o kwotę 587 806,00 zł, w tym poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 3 095 010,99 zł oraz VAT w kwocie 711053,27 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg-ewidencji sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług - za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., a w konsekwencji uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. w łącznej kwocie 103 625,00 zł oraz żądaniem zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2018 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 31 570 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Sprawę zarejestrowano pod nr [...]. Zawiadomieniem z [...].12.2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił stronę skarżącą, że w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. został zawieszony [...].12.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...][...].12.2022 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie podania przez stronę skarżącą nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks i inne. Zaistniała zatem przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. Jako podstawę prawną wskazano art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie doręczono [...].12.2022 r.
Oceniając czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia, tym samym czy wystąpiło tzw. instrumentalne jego wszczęcie, należy wskazać co kryje się pod pojęciem "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnego skarbowego.
Instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W ocenie Sądu w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego- czyli [...] grudnia 2022 r.- cele postępowania karnego skarbowego mogły być zrealizowane.
W postępowaniu karnym skarbowym powinny być osiągnięte przede wszystkim cele określone w art. 2 § 1 k.p.k., a mianowicie, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw i wykroczeń, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Niezależnie od powyższego zgodnie z art. 114 § 1 k.k.s. (który stanowi uzupełnienie art. 2 § 1 k.p.k.) celem procesu karnego skarbowego jest zagwarantowanie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym.
W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wystąpił brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. -tj. czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia; czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa; społeczna szkodliwość czynu jest znikoma; ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze; oskarżony zmarł; nastąpiło przedawnienie karalności; postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się; sprawca nie podlega orzecznictwu polskich sądów karnych; brak skargi uprawnionego oskarżyciela; brak wymaganego zezwolenia na ściganie lub wniosku o ściganie pochodzącego od osoby uprawnionej, chyba że ustawa stanowi inaczej; zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie.
Celem postępowania karnego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Ponadto warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane zebrane w toku postępowania dostatecznie uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała Sądu Najwyższego z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06).
Należy wskazać, że brak wszczęcia postępowania karnego skarbowego uniemożliwiłyby zrealizowania wskazanych celów postępowania karnego skarbowego. Nie może umknąć uwadze, że w sytuacji w której zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, nie było by podstaw do prowadzenia postępowania karnego.
Co do zasady czynności podjęte w toku postępowania karnego-skarbowego nie miały znaczenia z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, ponieważ wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o którym strona skarżąca została poinformowana, automatycznie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe miało miejsce [...].12.2022 r., a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Zaś podstawę do jego wszczęcia stanowił materiał zgromadzony w toku kontroli, wskazujący na nieprawidłowości w rozliczeniu strony skarżącej, potwierdzone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].07.2023 r. oraz w zaskarżonej decyzji z [...].03.2024 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani przesłuchanie podatnika w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karne-skarbowe. Zatem dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co miało miejsce w tej sprawie.
Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., dla uznania wszczęcia postępowania przygotowawczego za instrumentalne wymaga, aby było ono dokonane "jedynie" dla celu zawieszenia lub nierozpoczęcia (wstrzymania) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ wskazał, że taka możliwość nie istnieje w momencie, gdy organ dysponuje dowodami na popełnienie przestępstwa. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego i organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie oceny konkretnych działań Strony spełniających, przestanki do uznania ich za mające znamiona czynu niedozwolonego (przestępstwo skarbowe). Ponadto te działania i ich skutki podatkowe znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych wydanych dla Strony przez organy podatkowe obu instancji. W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały wystawione przez Stronę 333 faktury sprzedaży uznając, że sprzedaż wykazana przez stronę skarżącą na ww. fakturach miała miejsce, ale na rzecz nieokreślonych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z powyższym określono Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia do marca 2018 r.
Materiał dowodowy potwierdził, że w okresie styczeń-marzec 2018 r. Strona skarżąca wystawiała faktury, które nie zawierały danych faktycznych nabywców. Wśród fikcyjnych nabywców było również 18 podmiotów ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i wykazanych w decyzji z [...].02.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2012 r. Mimo to w okresie styczeń-marzec 2018 r. strona skarżąca nadal wystawiała faktury sprzedaży na ww. 18 podmiotów (łącznie 130 faktur), co stanowi prawie połowę zakwestionowanych przez organ I instancji wystawionych przez stronę skarżącą 333 faktur sprzedaży. W ocenie Sądu świadczy to o świadomym wykorzystywaniu danych ww. podmiotów, nawet po wydaniu decyzji przez [...] organ kontroli skarbowej. Zauważyć należy, że czyny te mogą odpowiadać kilku zrachowaniom penalizowanym przez ustawę karną skarbową, tzn. art. 62 k.k.s. (wadliwe wystawianie faktur), art. 56 k.k.s (podanie nieprawdziwych danych w deklaracji), art. 61 k.k.s. (nierzetelne prowadzenie ksiąg), art. 76 k.k.s. (wprowadzenie organu w błąd w zakresie zaliczenia należności publicznoprawnej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych).
Należy wskazać, że organ dochodzeniowo-śledczy wszczyna postępowanie karne skarbowe wtedy, gdy ustalone i znane mu okoliczności faktyczne dają podstawę do przyjęcia, że popełniony mógł zostać czyn zabroniony, penalizowany przez obowiązujące przepisy karne skarbowe. Równocześnie nie jest konieczne, by okoliczności sprawy pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Podejrzenie, że mogło dojść do zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, implikuje obowiązek właściwego organu do podjęcia stosownych działań dochodzeniowych lub śledczych.
Chronologia zdarzeń przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wskazuje, że przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, organ dochodzeniowy dysponował materiałami, które stanowiły przesłankę do wszczęcia tego postępowania. Z przedłożonych dowodów wynikało, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze dowody zgromadzone w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Natomiast samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego było niezbędne, by można było zrealizować cele tego postępowania (karnego skarbowego). W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ jednocześnie wskazał czynności jakie były podejmowane w toku postepowania karnego skarbowego.
Podsumowując tę część rozważań - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło [...] grudnia 2022 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ podatkowy - pismem z [...] grudnia 2022 r. zawiadomił Stronę skarżącą o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 23 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie organ za okres styczeń – marzec 2018 r. zakwestionował łącznie 333 faktury. Podstawą do zakwestionowania faktur sprzedaży były ustalenia organu z których wynikało, że Skarżący po pierwsze - dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane nieistniejących, nieprawdziwych podmiotów lub takie które są niezgodne ze stanem faktycznym. Po drugie - dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane podmiotów, które nie potwierdziły zawierania z nim transakcji. Po trzecie- dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane osób zmarłych. Po czwarte - dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych i podmiotów które prowadziły w badanym okresie działalność gospodarczą jednak w zakresie innym niż dotyczącym wyrobów tytoniowych. Po piąte - ewidencjonował sprzedaż wyrobów tytoniowych na kasie rejestrującej nie podając szczegółów pozwalających na właściwą identyfikacje towarów. Po szóste - dokonał sprzedaży wyrobów tytoniowych z pominięciem ewidencjonowania na kasie rejestrującej - papierosy różnych marek i rodzaju oraz tytoń do palenia różnej marki i rodzaju. Po siódme - w składanych plikach JPK_VAT podawał dane nieprawdziwe i nierzetelne wykazując sprzedaż na rzecz nieistniejących, nieprawdziwych podmiotów lub takich które transakcji nie potwierdzają.
Ponadto organ stwierdził, że do [...] lutego 2018 r. skarżący dokonał sprzedaży papierosów oraz tytoniu do palenia z pominięciem zarejestrowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży. Dotyczyło to wyrobów nabytych przed [...] grudnia 2017 r. wykazanych w spisie z natury.
W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej:
a) w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia,
b) w styczniu i lutym 2018 r. nie wykazał w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r.
Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do treści art. 23 § 5 ww. ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Wystawione przez stronę faktury na nieistniejące podmioty, na podmioty i osoby fizyczne, które w rzeczywistości nie kupiły wyrobów oraz na podmioty, które nie prowadziły działalności bądź prowadziły ją w innym zakresie niż obrót wyrobami tytoniowymi, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Organ zatem miał podstawy by odmówić wiarygodności tym dokumentom i uznać je za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistości. Na podstawie ww. faktur sprzedaży nie można bowiem prawidłowo ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży i następnie podstawy opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wyroby tytoniowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane, ale nie nabywcom na nich wskazanym. W badanym okresie skarżący wystawiał faktury, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych podmiotom, stosując ceny niższe niż maksymalne ceny detaliczne drukowane na opakowaniach jednostkowych.
Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę ilość poszczególnych towarów wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży oraz ilość poszczególnych towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. (kwestionowano jedynie ceny, po których wyroby tytoniowe zostały sprzedane, nie zaś ich ilość) oraz stosując maksymalne ceny detaliczne wydrukowane przez producenta na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych. Ceny ustalono dla poszczególnych marek i rodzajów wyrobów na podstawie informacji zawartych w dokumentacji księgowej (dane z faktur zakupu i sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia), uzupełnionej o wyjaśnienia od sprzedających towary na rzecz strony. Dane dotyczące wysokości maksymalnej ceny detalicznej drukowanej na opakowaniach jednostkowych posłużyły również do określenia wartości sprzedaży wyrobów tytoniowych, których skarżący nie dokumentował wystawieniem faktury czy paragonu. Skutkowało to zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT oraz wykazywaniem przez stronę nieprawidłowych wartości w składanych deklaracjach podatkowych.
Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem maksymalnych cen detalicznych wydrukowanych na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że w odniesieniu do wyrobów tytoniowych wprowadzone zostało w polskim prawodawstwie pojęcie maksymalnej ceny detaliczne] nanoszonej przez producenta, importera itp. na opakowania jednostkowe - wielkość ta stanowi podstawową cenę przy sprzedaży wyrobów tytoniowych. Organ oszacował podstawę opodatkowania na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży oraz z uwzględnieniem ilości poszczególnych towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym na [...].12.2017 r., ponieważ wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane (kwestionowano natomiast ceny, po których zostały sprzedane). Do obliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął ceny wyrobów tytoniowych wskazane jako maksymalne ceny detaliczne drukowane na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ceny te organ ustalił dla poszczególnych marek i rodzajów wyrobów na podstawie informacji zawartych w dokumentacji księgowej strony skarżącej, uzupełnionej o wyjaśnienia pozyskane od sprzedających towary na jej rzecz. Dane dotyczące wysokości maksymalnej ceny detalicznej drukowanej na opakowaniach jednostkowych posłużyły również organowi do określenia wartości sprzedaży wyrobów tytoniowych, których strona skarżąca nie dokumentowała wystawieniem faktury czy paragonu. Szczegóły w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług poszczególnych wyrobów tytoniowych sprzedanych według zakwestionowanych faktur znajdują się w decyzji organu I instancji na s. 67-97 w tabelach nr 13, 14 i 15. Natomiast szczegóły w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych niezaewidencjonowanych przez stronę skarżącą na kasie rejestrującej, na dzień [...].02.2018 r. znajdują się w decyzji organu I instancji na s. 98 w tabeli nr 16.
Powyższe skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT oraz wykazywaniem przez stronę skarżącą nieprawidłowych wartości w składanych deklaracjach podatkowych. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. zostało przedstawione w decyzji organu I instancji na stronach 99-100. Strona skarżąca stawia szereg zarzutów dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika i dowodów źródłowych, zawierających niezbędne dane. Kiedy natomiast brak jest takiej dokumentacji albo jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W takich sytuacjach, organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się m.in. metodami określonymi w art. 23 § 3 ww. ustawy. Przy czym, określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art.23 § 5 ww. ustawy).
W ocenie Sądu organy sprostały ww. wymaganiom, nie naruszył przy tym przytoczonych powyżej przepisów prawa.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie kwestionuje, że ewidencje sprzedaży nie zawierają prawidłowych danych nabywców. Przedmiotem czynności podlegających w tej sprawie opodatkowaniu są wyroby tytoniowe. W odniesieniu do takich towarów wprowadzone zostało w polskim prawodawstwie pojęcie maksymalnej ceny detalicznej nanoszonej przez producenta, importera itp. na opakowania jednostkowe. Wielkość ta stanowi podstawową cenę przy sprzedaży wyrobów tytoniowych. Za chybiony należy uznać zarzut dotyczący przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zastosowanie przez organ maksymalnej ceny detalicznej w odniesieniu do szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie, pozwoliło na ustalenie podatku VAT w wysokości najbardziej zbliżonej z wysokością rzeczywiście należnego podatku. Organ wysokość aktualnych w okresie od stycznia do marca 2018 r. maksymalnych cen detalicznych pozyskał od producentów i dystrybutorów tych wyrobów, czyli od podmiotów uprawnionych do określania wysokości i nanoszenia takich cen na opakowania jednostkowe. Istotne jest również to, że ceny te nie były uśredniane lub podawane w przybliżeniu. Dla szacowania wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z zakwestionowanych faktur organ pozyskał i zastosował indywidualne ceny przypisane konkretnym markom i rodzajom wyrobów tytoniowych a także wielkości opakowań jednostkowych. Nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 ww. ustawy.
Stosując art. 23 § 5 ww. ustawy organ ma obowiązek uzasadnić wybór zastosowania metody, co też w tej sprawie wystąpiło. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło do naruszenia art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, z których się nie wywiązał, lecz określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Szacowanie nie gwarantuje też wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13 i z 1.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15), co miało miejsce w tej sprawie.
W uzasadnieniu decyzji z [...].07.2023 r. organ podał, że na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży nie można prawidłowo ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży i podstawy opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wyroby tytoniowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane, ale nie nabywcom na nich wskazanym. Co więcej opisy towarów podawane przez stronę skarżącą w spisie z natury w wielu przypadkach były niezgodne z opisami towarów, stosowanymi przez podmioty dystrybuujące wyroby tytoniowe. W takich sytuacjach podmioty te udzielając informacji o maksymalnych cenach detalicznych nadrukowanych na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych, przekazywały ceny najbardziej zbliżonych nazwą wyrobów tytoniowych. Zaś organ mając kilka wariantów cenowych do wyboru o podobnych nazwach, przyjął do ustaleń wartość najbardziej korzystną dla strony skarżącej, czyli najniższą. Ponadto strona skarżąca ewidencjonując sprzedaż na kasach rejestrujących, posługiwała się nazwami towarów, które nie pozwoliły na ich jednoznaczną identyfikację. W związku z tym, organ podatkowy dokonał podstawy opodatkowania w sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyjaśniono jej przesłanki, jakimi kierował sią organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zatem zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Odnosząc się do kwestii przeprowadzonych dowodów z zeznań strony skarżącej i wskazanych przez nią świadków (czyli pracowników strony skarżącej), zarówno z uzasadnienia decyzji organu i instancji z [...].07.2023 r., jak i z zaskarżonej decyzji, nie wynika żeby organy podatkowe obu instancji kwestionowały złożone wyjaśnienia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla określenia właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania.
Przesłuchani świadkowie: K. S., J. Ł. i E. K., w podobny sposób opisały czynności wykonywane na zajmowanym stanowisku i proces sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia. Wszystkie również stwierdziły, że ani przy wystawianiu dokumentów sprzedaży, ani przy wprowadzaniu danych do systemu z którego generowały faktury, nie weryfikowały danych podmiotów kupujących towary, a jedyną podstawą do zastosowania ceny niższej niż maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniach jednostkowych był fakt wystawienia faktury VAT. W każdym przypadku potwierdzania sprzedaży poprzez wystawienie faktury dla określenia wartości transakcji stosowały cenę niższą niż wydrukowana na opakowaniu, natomiast w każdym przypadku dokonania sprzedaży potwierdzonej paragonem stosowały maksymalną cenę detaliczną wydrukowaną na opakowaniu jednostkowym. Wszystkie również wyjaśniły, że nigdy nie dokonywały zmiany danych podmiotów kupujących w prowadzonym w firmie, na potrzeby między innymi wystawiania faktur, systemie komputerowym, gdyż jak twierdziły, zmiany takie miałyby wpływ na treść wcześniej wygenerowanych dokumentów. W niektórych przypadkach gdy kupujący zmieniali swoje dane, do systemu wprowadzano ponownie tych samych kontrahentów z nowymi adresami, nazwami itp.
Strona skarżąca przesłuchiwana w charakterze strony, potwierdziła zeznania świadków w zakresie prowadzenia sprzedaży, zamówień i wydania towarów. Strona wyjaśniła, że w firmie nie były weryfikowane dane nabywców a w przypadku gdy podmiot kupujący zgłosił zmianę danych np. adresowych był do systemu wprowadzany ponownie jako oddzielny nabywca bez aktualizacji pierwotnego wpisu. Strona potwierdziła również fakt otrzymania decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. Treść złożonych przez świadków i stronę skarżącą zeznań potwierdza zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wiarygodności faktur wystawionych przez stronę skarżącą w okresie od [...].01.2018 r, do [...].03.2018 r. na nieistniejące podmioty, na podmioty i osoby fizyczne, które w rzeczywistości nie kupiły wyrobów oraz na podmioty, które nie prowadziły działalności bądź prowadziły ją w innym zakresie niż obrót wyrobami tytoniowymi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W toku prowadzenia sprawy organ I instancji, dokonał analizy informacji zawartych w przedstawionej przez stronę dokumentacji księgowej pod kątem ilości i rodzaju wyrobów tytoniowych nabywanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przeanalizowano dane wykazane sporządzonym przez stronę skarżącą spisie z natury, fakturach zakupu i sprzedaży wystawionych i otrzymanych przez stronę skarżącą w okresie od stycznia do marca 2018 r., a także treść wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od strony skarżącej oraz jej kontrahentów. Organ I instancji uznał, że towary w ilości i rodzaju wyrobów tytoniowych wymienionych na fakturach wystawionych w badanym okresie został sprzedane.
Ponadto organ I instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii wysokości kwot faktycznie zapłaconych za towary sprzedane przez stronę skarżącą z zapłatą w formie gotówki. W ramach podjętych działań, wzywano kontrahentów strony skarżącej do wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych. Podmioty, które udzieliły odpowiedzi wyjaśniły między innymi, iż poza fakturą nie otrzymały żadnych innych dokumentów. Osoby zatrudnione w badanym okresie przez Skarżącego na stanowisku kasjer - sprzedawca również wyjaśniły, że poza fakturą nie wystawiały i nie przekazywały kupującym innych dokumentów. W tych przypadkach, gdy kontrahenci potwierdzili dokonanie zakupu papierosów i tytoniu do palenia według wystawianych przez stronę faktur oraz potwierdzili dokonanie płatności gotówkowej organ uznał za wiarygodne faktury z badanego okresu (zgodne przedmiotowo i podmiotowo).
Organ I instancji przeanalizował również przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty "Dowód wpłaty pokwitowanie" i stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego przyjęcie od konkretnego podmiotu za sprzedany towar kwoty gotówki wykazanej na określonej fakturze gdyż wszystkie dowody wpłaty pokwitowanie (KP) zostały wystawione w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Ponadto dowody te nie zawierają informacji o konkretnym numerze faktury VAT, a dane w nich zawarte były powtórzeniem informacji podanych w dokumencie księgowym "obroty kont aktywnych za okres ..." (odpowiednio styczeń, luty i marzec 2018 r.), wydrukowanych z prowadzonego w firmie systemu Sagę Symfonia. Co więcej w dokumentacji księgowej strony skarżącej znajdują się oryginały dowodów wpłaty pokwitowanie (KP), a kupujący takich nie otrzymywali.
Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, część z kwestionowanych przez organ faktur, wystawiona została na podmioty i osoby nieistniejące lub zmarłe. Decydując się na podanie ich danych strona wykluczyła możliwość potwierdzenia wiarygodności treści takich dokumentów. Należy w tym miejscu podkreślić, że część z osób i podmiotów wskazana na fakturach jako kupujący, zaprzeczyła dokonaniu zakupów w firmie strony skarżącej. W związku z powyższy wystawione na te osoby i podmioty faktury nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży, ponieważ były one prowadzone nierzetelnie, w związku z czym nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części w jakiej strona skarżąca: • od stycznia do marca 2018 r. wykazała w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia • w styczniu i lutym 2018 r. nie wykazała w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...].12.2017 r.
Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży, z uwzględnieniem ilości poszczególnych towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym przez stronę skarżącą na [...].12.2017 r. (ponieważ wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane - kwestionowano natomiast ceny, po których zostały sprzedane), oraz przy zastosowaniu indywidualnych cen przypisanych konkretnym markom i rodzajom wyrobów tytoniowych, a także wielkości opakowań jednostkowych (na podstawie informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów tych wyrobów, czyli od podmiotów uprawnionych do określania wysokości i nanoszenia takich cen na opakowania jednostkowe). Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i nie zastosowanie art. 23 § 2 ww. ustawy.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuznaniu ewidencji i deklaracji sporządzonych przez nią dla potrzeb podatku VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj. rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za te okresy. Ponownie wskazać należy, że organ I instancji w decyzji z [...].07.2023 r. wykazał, że ewidencje sprzedaży strony skarżącej są prowadzone nierzetelnie, gdyż strona skarżąca: • od stycznia do marca 2018 r. wykazała w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia • w styczniu i lutym 2018 r. nie wykazała w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...].12.2017 r. Tym samym obraz tych ksiąg nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.
Ponadto strona skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, przy czym nie kwestionowała ona ustaleń w zakresie stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży. Co więcej, na stronie 10 odwołania z [...].08.2023 r. strona skarżąca podała: "Bezspornie ewidencje sprzedaży VAT za l-III 2018 r. nie zawierają prawidłowych danych nabywców (18 firm) co pozornie przekłada się na wadliwość dotyczącą podstaw opodatkowania, co spowodowało, że nie mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p.", a więc zgodziła się ze stwierdzeniem, że jej ewidencje sprzedaży są nierzetelne.
Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarówno decyzja organu I instancji z [...].07.2023 r., jak i zaskarżona decyzja zawierają uzasadnienie w zakresie okoliczności faktycznych, w tym ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów mających brać udział w transakcjach, składane zeznania oraz ocenę dowodów. W decyzjach organów obu instancji wykazano, że wystawione przez stronę skarżącą 333 faktury, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie okoliczności faktycznych oraz w zakresie dowodów, którym organ nie dał wiary. Stan faktyczny i prawny został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Nie można w tym kontekście sugerować uprzedzenia i złej woli organu podatkowego. Organ I instancji podważył rzetelność 333 faktur, w związku z czym oszacował w tym zakresie podstawę opodatkowania. Natomiast odnośnie pozostałych 629 faktur wystawionych na istniejące i działające w okresie objętym postępowaniem podmioty, które wykazały kod PKD dotyczący obrotu wyrobami tytoniowymi, organ I instancji przyjął, że potwierdzają one rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 i § 2 ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl zasady wyrażonej w art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując ten obowiązek organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy nie zawsze musi oznaczać spełnienie oczekiwań Strony, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, a następnie poddany analizie i ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...].07.2023 r. Zatem stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i co za tym idzie oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doprowadziło to do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ww. ustawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w tej sprawie nie naruszyło reguł wynikających z art, 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani żadnych przepisów prawa.
Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.