-/ pismami z [...] października 2017 r., i z [...] października 2017 r. - sygn. akt [...] (wyciąg- odpowiednio - k.: 115-116 i 117 akt DIAS) Prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł o wszczęcie i przeprowadzenie takich kontroli - w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do października 2017 r.- m in. wobec firmy P2 Sp. j.;
-/ postanowieniami z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] (kopie - k. 118-121 akt DIAS) Prokurator Prokuratury Okręgowej zlecił przeszukania siedziby m.in. firmy P2 Sp. j. oraz miejsc przechowywania jej dokumentacji księgowej i rachunkowej, dotyczących realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym piwa w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. (a więc m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją) jak i miejsc zameldowania (zamieszkania) osób zarządzających tym podmiotem gospodarczym. Odbiór ww. postanowień o przeszukaniu [...] lutego 2018 r. potwierdził P. J.;
-/ postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. sygn. akt [...] (wyciąg - k. 854-875 akt NUCS) prokurator Prokuratury przedstawił P. J. zarzuty związane z popełnianiem, w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. (a więc m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją) przestępstw karnych skarbowych, tj. m.in. o to, że: w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. w [...] i innych miejscach na terenie Polski, działając - w krótkich odstępach czasu w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, będąc właścicielem firmy P2 Spółka Jawna i tym samym odpowiadając za prowadzenie jej spraw finansowych, pokierował wystawieniem w sposób nierzetelny przez nieustalonych pracowników zajmujących się księgowością wskazanej spółki 57 faktur VAT dokumentujących sprzedaż piwa przez firmę P2 Spółka Jawna na rzecz kontrahentów zagranicznych, w tym ww. podmioty brytyjskie – I LTD, J LTD oraz P., na łączną kwotę 5 036 736,62 zł, a następnie, poprzez podanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez firmę P2 Spółka Jawna działalnością gospodarczą za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. nieprawdy co do realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, w tym: I LTD, J LTD oraz P., oraz przysługującego firmie P2 Spółka Jawna z tego tytułu prawa do zastosowania wobec tych transakcji stawki 0% podatku od towarów i usług, wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do rzetelności składanych deklaracji podatkowych i realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przez co uszczuplił należność publicznoprawną w ten sposób, że zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu podatku należnego za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie 941.828,76 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie ogłoszono J. [...] grudnia 2021 r.
DIAS podkreślił, że już z uzasadnień postanowień z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt
[...] o przeszukaniu wynika wprost, że śledztwo Prokuratury pod sygn. akt [...] dotyczy m.in. P2 Sp. j. Podano w nich bowiem, że Prokuratura nadzoruje pod sygn. akt [...] postępowanie przygotowawcze w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i uszczuplenia należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i in. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty uczestniczące w przestępczym procederze, deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podawały w deklaracjach podatkowych nieprawdę co do realizacji przedmiotowych dostaw i doprowadzały do bezpodstawnego zaniżenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wśród podmiotów uczestniczących w tej działalności były (...), P2 Sp.j. i (...).
Zdaniem DIAS z przedstawionych wyżej okoliczności znajdujących poparcie
w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że na dzień skierowania do Państwa przez NUCS. zawiadomienia z [...] lipca 2018 r. w trybie
art. 70c O.p., w stosunku do zobowiązań podatkowych, których dotyczy ta sprawa, było prowadzone postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa,
a zobowiązaniem podatkowym. Za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. W sprawie tej w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, poczyniono jednoznaczne ustalenia w powyższym zakresie.
Według DIAS nie budzi wątpliwości, że uzewnętrznienie takie nastąpiło co najmniej
w momencie wydania przez Prokuratora postanowień o przeszukaniu siedziby firmy (P2 Sp. j.) oraz miejsc przechowywania jej dokumentacji księgowej i rachunkowej, dotyczącej realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym piwa w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r., czyli miało swoje odzwierciedlenie w wydanym orzeczeniu o charakterze procesowym i nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, a także przed skierowaniem do strony przez organ I instancji zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Postanowienia z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] o przeszukaniu stanowią formalny wyraz objęcia przez organ ścigania nowych czynów, nieobjętych pierwotnym postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa. Jak wynika z adnotacji na ww. postanowieniach, odbiór tych postanowień pokwitował [...] lutego 2018 r. P. J.
Przy czym organ podkreślił, że już w 2017 r. Prokurator, pismem z [...] października
2017 r., sygn. akt [...] (wyciąg - k. 115-116 akt DIAS), w związku z nadzorowanym przez Prokuraturę śledztwem [...] o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i inne, wystąpił do NUCS. o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych w wymienionych w piśmie podmiotach, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw. W punkcie 3 tego pismo wymieniono ww. P2 Sp. j., za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r.
Wniosek o wszczęcie kontroli celno-skarbowej m.in. w P2 Sp. j. Prokurator skierował do NUCS również w piśmie z [...] października 2017 r., sygn. akt [...] (wyciąg - k. 117 akt DIAS).
W ww. piśmie z [...] października 2017 r., sygn. akt [...] Prokurator wyjaśnił, że śledztwo [...] prowadzone jest o przestępstwa uszczuplenia podatkowego prowadzone w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, głównie piwa.
Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że ww. podmioty stosowały do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawkę 0% podatku od towarów i usług, mimo że stanowiący przedmiot tych dostaw alkohol najprawdopodobniej nie trafiał do odbiorcy wymienionego na fakturze, lecz był wprowadzany do obrotu na terenie Wielkiej Brytanii z pominięciem opłat podatkowych. Z uwagi na powyższe, nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 42 u.p.t.u.
Tym samym podmioty te nie były uprawnione do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. W konsekwencji, w związku z realizacją przedmiotowych dostaw towarów dochodzić miało do uszczupleń w podatku VAT, a być może także w podatku akcyzowym.
Zatem w dacie, w której Prokurator wystąpił do NUCS o skierowanie do skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (pismem z [...] czerwca 2018 r.), wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. śledztwo [...] w sprawie o przestępstwa karne skarbowe obejmowało swym zakresem działalność Spółki (P2 Sp. j.) za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją. W piśmie z [...] czerwca 2018 r. Prokurator wskazał, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. dokonano przeszukania siedzib podatników, miejsc zamieszkania osób zarządzających nimi oraz biur rachunkowych świadczących na ich rzecz usługi księgowe.
Jako nie mającą wpływu na wynik sprawy DIAS uznał podnoszoną w odwołaniu okoliczność, że w aktach sprawy w chwili wydania zawiadomienia o zawieszeniu
biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego NUCS nie dysponował dokumentem, na podstawie którego byłby uprawniony do wydania zawiadomienia, albowiem istotnym dla sprawy jest to, że na dzień skierowania do Spółki przez NUCS zawiadomienia z [...] lipca 2018 r. w trybie art. 70c O.p., w stosunku do jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy, których dotyczy ta sprawa, było prowadzone postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto organ I instancji na dzień skierowania do niej ww. zawiadomienia dysponował dowodami, z których wynikało, że śledztwo to obejmuje także działalność Państwa Spółki za kontrolowane okresy. W toku postępowania odwoławczego akta sprawy zostały uzupełnione
o dodatkowe dokumenty potwierdzające powyższe, w tym o kserokopie postanowień Prokuratury z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] o przeszukaniu.
Za bezzasadne DIAS uznał stanowisko przedstawione w odwołaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie
w oparciu o postanowienie o wszczęciu śledztwa, oraz że wobec Spółki nie zostało formalnie wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa. Z akt sprawy wynika bowiem
w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w okolicznościach wszczęcia przez Prokuraturę postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. śledztwa o sygn. [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych, które w początkowej fazie nie dotyczyło co prawda Spółki ani jej zobowiązań, ale w następnych etapach objęło jej działalność, o czym świadczą przede wszystkim ww. postanowienia Prokuratora z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] o przeszukaniu, a także co potwierdzają informacje zawarte w pismach Prokuratury Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo – Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. i z [...] kwietnia 2024 r., sygn. akt [...]. W piśmie z [...] czerwca 2018 r. Prokurator wskazał, że śledztwo [...] zostało wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych, a zakres śledztwa obejmuje m.in. P2 Sp. j., od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. oraz, powołując się na dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprosił o zawiadomienie wymienionych podatników, w tym P2 Sp. j., o toczącym się śledztwie Prokuratury o sygn. akt [...], wszczętym postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne, w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych, co też NUCS uczynił.
W toku postępowania odwoławczego pozyskano także dodatkowe informacje
z Prokuratury, tj. pismo z [...] kwietnia 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika m.in., że podstawą wszczęcia śledztwa było zawiadomienie ówczesnej Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z [...] czerwca 2016 r., w którym sygnalizowano, że osoby powiązane z firmami wymienionymi w ww. zawiadomieniu mogły uczestniczyć w okresie od września 2013 r. do października 2015 r. w procederze oszustw podatkowych pozostających w związku z międzynarodowym obrotem wyrobami alkoholowymi. Wyniki analizy tego zawiadomienia skutkowały wszczęciem śledztwa, postanowieniem Prokuratury z [...] czerwca r.
Na początkowym etapie śledztwo koncentrowało się na działalności prowadzonej
w okresie od września 2013 r. do października 2015 r. w wymienionych w tym piśmie miejscowościach i innych miejscach na terytorium Polski - przez polskie podmioty gospodarcze konkretnie wskazane w orzeczeniu o wszczęciu śledztwa. W miarę jednak gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania ulegał stopniowemu rozszerzaniu, zarówno co do jego ram czasowych jak i płaszczyzny podmiotowej i przedmiotowej w wyniku analizy przeprowadzonej przez NUCS.
W ww. piśmie z [...] kwietnia 2024 r. Prokuratura uzupełniająco podała, że stosownie do norm wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury: śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku (§ 106); jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 kpk (§ 107); w postanowieniu
o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia określa się czyn przez zwięzłe wskazanie okoliczności faktycznych należących do znamion przestępstwa, czasu i miejsca
jego popełnienia oraz osoby pokrzywdzonej (§ 124 ust. 1). Wskazała też, że podmiotowe i przedmiotowe (w tym czasowe) granice śledztwa zostają określone
w postanowieniu o jego wszczęciu, a ewentualne rozszerzenie zakresu postępowania - w miarę gromadzenia materiału dowodowego i czynienia kolejnych (nowych) ustaleń faktycznych - ma charakter niesformalizowany, bowiem obowiązująca procedura karna nie przewiduje instytucji zmiany lub uzupełnienia postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego; objęcie danego podmiotu ramami konkretnego postępowania karnego lub poszerzenie granic okresu tego postępowania jest czynnością faktyczną i wynika z jego biegu, a w sytuacji przekształcenia postępowania w fazę ad personam, odzwierciedleniem zakresu podmiotowo - przedmiotowego sprawy jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Podkreśliła, że skądinąd status podejrzanego w tym postępowaniu posiada P. J., reprezentujący w ww. okresie firmę P2 Sp. j. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] grudnia 2021 r. ogłoszono P. J. [...] grudnia 2021 r.
DIAS reasumując stwierdził, że w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. Prokuratura wskazała, że aktualnie śledztwo o sygn. [...] swoimi ramami obejmuje działalność m.in. ww. firmy P2 Sp. j. - choć nie wynika to wprost i częściowo nie może wynikać (co dotyczy okresu późniejszego od daty wszczęcia śledztwa) z treści orzeczenia o wszczęciu postępowania - w takim okresie jej funkcjonowania, jaki pozostaje (pozostawał) w zainteresowaniu kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez [...] UCS w [...]; okoliczność ta wynika choćby z treści cyt. wniosków Prokuratury o wszczęcie takich kontroli wobec szczegółowo wskazanych podmiotów gospodarczych, które to wnioski zostały skierowane do tego organu administracji skarbowej w październiku 2017 r.
W uzupełnieniu Prokuratura poinformowała, że w toku postępowania o sygn. akt
[...] czynności procesowe - w tym analizy kryminalne, oględziny i przesłuchania - wykonywane są w sposób permanentny, zważywszy na jego obszerny zakres podmiotowo - przedmiotowy oraz znaczne ramy czasowe (akta sprawy liczą kilkaset tomów); w sprawie analizowana jest działalność w latach 2013 - 2017 ponad 100 podmiotów gospodarczych, reprezentowanych i zarządzanych także przez P. J., a status podejrzanego posiada w tym śledztwie aktualnie blisko 70 osób.
Do tego pisma dołączono m.in. trzy postanowienia Prokuratora z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] o przeszukaniu pomieszczeń - wraz z przynależnościami - pod adresami: ul. [...],[...],[...],[...], w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie w postaci wszelkich przedmiotów, zwłaszcza dokumentacji księgowej i rachunkowej (także w formie elektronicznej), dotyczącej realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym piwa, przez m.in.: P2 Sp.j. w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r.
Z postanowień tych wynika bezsprzecznie, że prowadzone przez Prokuraturę śledztwo o sygn. [...] obejmowało Spółkę i przedmiotowe zobowiązania podatkowe już [...] stycznia 2018 r.) tj. przed wyemitowaniem przez NUCS zawiadomienia z [...] czerwca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.
W sprawie występuje więc ustawowo określony związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa (ujawnionym we wszczętym przez Prokuraturę postępowaniu o sygnaturze [...]) a niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2014 r., styczeń - luty 2015 r. i kwiecień 2015 r., o czym Spółka została skutecznie powiadomiona w terminie określonym w art. 70c O.p.
Biorąc to pod uwagę DIAS stwierdził należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostały spełnione.
W piśmie z [...] stycznia 2025 r. strona powołała się na pominięcie przez NUCS
w postępowaniu podatkowym okoliczności, że wobec Spółki z dniem [...] czerwca
2016 r. (wskazanym w zawiadomieniu skierowanym na podstawie art. 70c O.p.) nie mógł ulec zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.
Odnosząc się do tego DIAS zauważył, że w orzecznictwie NSA (np. wyrok z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23) podkreśla się, że ewentualne uchybienia
w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane zawsze na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karno-skarbowego (por. wyrok NSA
z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 429/21). Także wadliwość wskazanej daty wszczęcia nie zawsze będzie powodować, że zawiadomienie nie odniesie skutków,
o jakich mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli wobec podatnika
i w związku z niewykonaniem określonych zobowiązań podatkowych niewątpliwie wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem podatnik otrzymał informację
o zaistnieniu okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia, a tym samym
o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie z upływem okresu wskazanego
w art. 70 § 1 O.p. (uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt i FPS 1/18 i z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18).
Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., dotyczy skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie przyczyny tego stanu rzeczy. Taki jest bowiem zasadniczy cel przepisu art. 70c O.p. Od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po jego stronie istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawni się w ustawowym terminie, czy też nie.
W sprawie tej NUCS w zawiadomieniu z [...] lipca 2018 r. skierowanym do Spółki (doręczonym [...] lipca 2018 r.) wskazał, jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia - datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie
[...] ([...] czerwca 2016 r.).
Organ odwołał się do celu, jakiemu służyć miało ustawowe zobligowanie organów podatkowych do zawiadamiania podatników o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pozbawienie podatnika stanu nieświadomości co do wymagalności zobowiązania podatkowego. W sprawie tej Państwa Spółka pozyskała przed nominalnym terminem przedawnienia wiedzę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zawieszony w związku
z toczącym się śledztwem wszczętym postanowieniem Prokuratury o sygn. akt
[...] z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne, w zw.
z podejrzeniem oszustw podatkowych.
DIAS odwołał się tu należy jednocześnie do stanowiska NSA zawartego w uchwale
z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 odnośnie ewentualnych uchybień zawiadomienia wydawanego w trybie art. 70 c O.p. i wskazał, że wynika z niego miedzy innymi, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same
w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować
o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tym samym NSA wypowiedział się co do ewentualnych uchybień zawiadomienia wydawanego w trybie art. 70c O.p. i kategorycznie odrzucił koncepcję unicestwiania skutków materialnoprawnych wszystkich zawiadomień dotkniętych jakąkolwiek wadą, nakazując analizę konkretnych okoliczności danej sprawy. W okolicznościach tej sprawy natomiast, jak wskazano wyżej, cel zawiadomienia został osiągnięty.
W zawiadomieniu tym NUCS powołał się na wszczęcie przez Prokuraturę śledztwa
o sygn. [...], którego zakres co do ram czasowych jak i płaszczyzny podmiotowej, miał charakter otwarty i, co istotne - na dzień wydania przez NUCS ww. zawiadomienia z [...] lipca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, obejmowało swym zakresem działalność Spółki (P2 Sp. j.) prowadzoną m.in. w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.
W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że wskazanie w zawiadomieniu
z art. 70c O.p. jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daty wszczęcia śledztwa, która jest wcześniejsza od daty objęcia śledztwem Spółki, nie niweczy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to bowiem faktu, że na skutek zawiadomienia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, strona uzyskała wiedzę, że jej zobowiązania nie ulegną przedawnieniu.
DIAS za chybiony uznał zarzut odwołania, że zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. wystosował NUCS - jako organ niewłaściwy rzeczowo. Odwołał się w tej mierze do uwag zawartych w wyroku NSA z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 poczynionych w zakresie wykładni pojęcia, zawartego w art. 70c O.p.- "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego". Na tej podstawie stwierdził, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne - w tym kontrola celno-skarbowa, to organ, który je prowadzi jest organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie na dzień skierowania do strony zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. NUCS prowadził wobec niej kontrolę celno-skarbową. Organ ten był zatem organem właściwym do skierowania do strony ww. zawiadomienia z [...] lipca 2018 r. Zatem doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r.
i kwiecień 2015 r. Przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z pisma Prokuratury z [...] kwietnia 2024 r. śledztwo [...] nie zostało zakończone i jest kontynuowane.
DIAS zaznaczył, że jednocześnie w sprawie tej dokonał ustaleń, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie było nakierowane jedynie na zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści
i wymogów określonych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Stwierdził, że w sprawie tej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W szczególności zauważył, że postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] zostało wszczęte w 2016 r., tj. na długi okres przed upływem terminu przedawnienia w tej sprawie i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).
Na brak instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia
wskazuje przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą to najpierw Prokuratura [...] czerwca 2016 r. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...], a następnie, pismami z [...] października 2017 r. i [...] października 2017 r. skierowała do NUCS wniosek o wszczęcie, m. in. w P2 Spółka Jawna kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. To na wniosek prokuratora, który prowadził śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwa karne skarbowe, w sprawie tej [...] lutego 2018 r. nastąpiło wszczęcie przez NUCS w Spółce kontroli celno[?]skarbowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Z pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura Wydział Zamiejscowy z [...] grudnia 2019 r. (wyciąg - k. 617 akt NUCS) wynika, że w śledztwie wykonywane są intensywne czynności w zakresie gromadzenia i analizy materiału dowodowego, w tym wnioskowane przez NUCS przesłuchania właścicieli firm transportowych i kierowców wykonujących transport piwa do Wielkiej Brytanii.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, do których NUCS postanowieniem z [...] października 2021 r. (k. 694 akt NUCS) włączył wyciągi
z materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury w ramach postępowania przygotowawczego sygn. akt [...], w tym wyciągi z protokołów przesłuchań 12 osób. W ww. piśmie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z [...] grudnia 2019 r. podkreślono również, że wszczęte [...] czerwca 2016 r. śledztwo jako forma prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom (postępowanie przeciwko osobie), tj. postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. przedstawione zostały zarzuty P. J., których treść ogłoszono ww. [...] grudnia 2021 r.
Z kolei jak poinformowała Prokuratura w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. sygn. akt [...], w toku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] czynności procesowe - w tym analizy kryminalne, oględziny i przesłuchania - wykonywane są w sposób permanentny, zważywszy na jego obszerny zakres podmiotowo - przedmiotowy oraz znaczne ramy czasowe (akta sprawy liczą kilkaset tomów); w sprawie analizowana jest działalność w latach 2013 - 2017 ponad 100 podmiotów gospodarczych, w tym Spółki oraz innych podmiotów reprezentowanych i zarządzanych przez P. J., a status podejrzanego posiada w tym śledztwie aktualnie blisko 70 osób, w tym P. J.
Z powyższego wynika, że organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody, zmierzając tym samym do przejścia do kolejnego etapu tego postępowania także wobec Państwa Spółki. Śledztwo to nie jest determinowane przez postępowanie podatkowe.
Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
Ostatecznie stwierdził, że za okresy rozliczeniowe objęte tą decyzją, zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Ponadto wyjaśnił, że w sprawie nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w postaci prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zatem ww. zawieszenie trwa nadal.
Zdaniem DIAS opisane okoliczności wskazują na to, że zarówno w chwili wydania decyzji przez NUCS, jak i w chwili wydania przez niego decyzji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie upłynął.
Na powyższe rozstrzygniecie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: WSA, Sąd). Zarzuciła naruszenie przepisów:
1. prawa materialnego, tj.: > art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym
w 2014 i 2015 r. tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), przez nieuprawnione przyjęcie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
i tym samym zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%; > art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112A/N/E Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 42 ust. 1 w zw.
z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty nabywające towary, podczas gdy
w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych przez niego towarów z uwagi na to, iż nabywca
nie wywiązał się ze swoich obowiązków, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się
z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; > art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niezasadnie stwierdzenie, że normy z tego przepisu wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia Organu odwoławczego, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stwierdzono z pominięciem okoliczności dobrej wiary Spółki; > art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; > art. 86 ust 2 w zw. z art. 91 ust 7d u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie wysokości podatku naliczonego uwzględnionego przez Spółkę w rozliczeniach za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. i za kwiecień 2015 r.; > art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1
i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie
i bezpodstawne określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych; > art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na Spółkę konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników; > art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r, poz. 236, dalej: Prawo przedsiębiorców) w zakresie, w jakim zarówno organ odwoławczy oraz NUCS nie dochował nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie
z prawem (innymi słowy organy nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;
2. postępowania mające Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: > art. 70 § 6 i § 7 oraz
art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji NUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym)
w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r.
i za kwiecień 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; > art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ust. 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że NUCS był uprawniony do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie posiadając w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa uznając, że wobec Spółki toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (lub wyciągu z tego postanowienia) i w konsekwencji uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym Spółka została powiadomiona; > art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1
pkt 6 w związku z art. 70c O.p. oraz pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przez uznanie, że w sprawie zobowiązania
w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. i za kwiecień 2015 r. nie doszło do jego przedawnienia, a co za tym idzie, że zobowiązanie to nie wygasło, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe z dniem [...] czerwca 2016 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania pomimo, iż wobec Spółki nie wszczęto postępowania karnego w tym dniu, jak również do końca 2020 r. nie przedstawiono zarzutów P. J. , który reprezentował Spółkę P2 Sp.j. w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r; > art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 i tym samym naruszenie art. 120 O.p. przez akceptację przez DIAS postępowania NUCS dotyczącego bezrefleksyjnego przyjęcia, że wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i w związku z tym uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ostateczności zaaprobowanie błędów i uchybień popełnionych przez NUCS, jako niemających znaczenia dla terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; > art. 70c w związku z art. 94 O.p. przez przekroczenie przez NUCS właściwości rzeczowej, polegające na wydaniu przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.; > art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw.
z art. 127 O.p. przez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich
oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez NUCS do chwili wydania postanowienia o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału (pismo
z [...] sierpnia 2023 r.), co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, lakoniczną
i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy, oparcie jej uzasadnienia niemal
w całości na argumentach odnoszących się do zastosowania stawki krajowej oraz brak zawarcia w uzasadnieniu jakichkolwiek własnych rozważań co do wcześniejszych ustaleń faktycznych i ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie związane
z pozbawieniem Spółki prawa dc odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak też w zakresie okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. i za kwiecień
2015 r.; > art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak ustaleń faktycznych adekwatnych do zastosowanych przepisów Ustawy VAT oraz rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność odwołania się do materiałów nie dotyczących Spółki nie miała wpływu na odmienną ocenę zebranych dowodów, co spowodowało, że skupiono się jedynie na ocenie decyzji NUCS; > art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw.
z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 91 ust. 7d u.p.t.u. przez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
> art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu; > art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121
§ 1 O.p., z uwagi na to, że DIAS w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tylko wybiórczo i selektywnie interpretował przedstawione przez NUCS dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na dobrą wiarę Spółki w tej sprawie, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci; > art. 121 § 1 O.p. w zw.
z pominięciem art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; > art. 193 § 4 O.p.
w związku z pominięciem art. 121 § 1 O.p. i uznanie ewidencji za nierzetelne,
a w konsekwencji: > zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. do rozstrzygnięcia dokonanego przez NUCS.
Strona wniosła o:
• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS;
• zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.
Skarga okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba zwrócić uwagę, że kluczowe z perspektywy zarzutów skargi zagadnienie dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej było już przedmiotem oceny tutejszego Sądu - w wyroku z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt
I SA/Go 292/24 w sprawie z jej skargi na decyzję wydaną również w przedmiocie podarku VAT, lecz za inny okres rozliczeniowy – (za miesiące od września do grudnia 2013 r.). Przywołanie tego wyroku jest usprawiedliwione bowiem w obu sprawach zaistniała tożsamość stanu faktycznego, znaczna tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego., ale także daleko idąca zbieżność ocen organów podatków orzekających w toku instancji. Ponieważ WSA orzekający
w przedmiotowej sprawie, oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów (w zakresie omówionym poniżej), doszedł do tożsamych wniosków jak w wyroku I SA/Go 292/24, przeto sformułowaną tam argumentację Sądu mógł przyjąć za własną i posiłkować się nią w przedmiotowej sprawie.
W pierwszej kolejności należało zatem rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń
2015 r., luty 2015 r. i kwiecień 2015 r.
Wyjaśnić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się
z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku VAT za przedmiotowe miesiące przedawniłoby się 31 grudnia 20209 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia.
Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.
Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Skład orzekajacy w sprawie stoi na stanowisku, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania
w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku
z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zawiadomienie z [...] lipca 2018 r.
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (k: 211 akt NUCS) nie wywołało skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Równocześnie art. 70c O.p. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.
Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA
z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23 - wyrok ten podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.).
Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania
w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia,
a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.
W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.
Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA
z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11).
Zatem, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23).
Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika (podkreślenie Sądu). Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Rację ma organ wskazując, że raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty
i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu.
W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania.
W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że śledztwo, które było podstawą zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie dotyczyło
w momencie jego wszczęcia, ani Spółki, ani jej zobowiązań.
Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z pisma Prokuratora Wydziału II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. (k: 206-208 akt NUCS) można wyczytać, że "śledztwo [...] wszczęte zostało postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych zaistniałych w związku z działalnością (fragment zanonimizowany). Aktualnie (podkreślenie Sądu) postępowanie to obejmuje wszystkie podmioty wskazane (fragment zanonimizowany) tabeli nr 1 Państwa pisma (fragment zanonimizowany), a przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością tych podmiotu. Zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców w następujących okresach: (fragment zanonimizowany) – A.Sp. j. (...) – od września 2013 r. do lipca 2017 r.".
Powyższe oraz treść: pisma Prokuratora z [...] kwietnia 2024 r. (k: 109-110 akt DIAS), postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 r. (k: 111 akt DIAS), pisma NUCS z [...] października 2017 r. (k: 113-114 akt DIAS), pomimo daleko idącej anonimizacji tych dokumentów, wskazuje jednoznacznie, że śledztwo na początkowym etapie nie obejmowało strony skarżącej. "W miarę jednak gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania uległ stopniowemu rozszerzeniu, zarówno co do jego ram czasowych, jak i płaszczyzny podmiotowej oraz przedmiotowej". Skarżąca spółka została objęta śledztwem na
skutek pisma Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r., bowiem znalazła się pośród podmiotów wytypowanych do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowych. Charakteryzowała się ona bowiem "identycznym lub podobnym profilem prowadzenia działalności do (fragment zanonimizowany). W toku analizy punktem odniesienia był w szczególności zdiagnozowany odbiorca wewnątrzunijny towarów oraz występujący różny polscy nadawcy. Typowanie podmiotów do kontroli przeprowadzone zostało wg. powtarzającego się schematu: - odbiorca – firma z UE, - różni, powtarzający się dostawcy towaru – w tym jednym z nadawców była firma z wykazu, w szczególności (fragment zanonimizowany), - krótki okres "aktywności" odbiorcy w UE.".
Lektura ww. pism jak i całości akt nie wskazuje na chociażby potencjalny związek pomiędzy zakresem śledztwa w momencie jego śledztwa a zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsze postępowanie (podkreślenie Sądu). Śledztwo zostało poszerzone także o działalność skarżącej z uwagi na identyczny lub podobny profil jej prowadzenia co innego podmiotu. Zatem skoro podejrzenie popełnienia przestępstwa, skutkujące wszczęciem śledztwa z [...] czerwca 2016 r., nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej w podatku VAT za ww. miesiące, to nie mogło wobec tego zobowiązania wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA
z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu,
o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.
Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23).
W artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28), trafnie wskazano, że "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie."
Organ podatkowy musi udowodnić, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się
z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie.
Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia (jak ma to miejsce w tej sprawie), to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).
W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/23)
Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego/ karno-skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, nr 89, poz. 1997 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.k". Z treści art. 34 § 1 K.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą
w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1115), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34
§ 3 K.p.k.. W konsekwencji czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstw będących przedmiotem postępowania, jak też do wskazania innych osób za przestępstwa te odpowiedzialnych. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 K.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy/sprawców, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających
w związku z czynem sprawcy/sprawców, jedynym rozwiązaniem przewidzianym
w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie.
Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w takiej sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach
z: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17
4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16).
W całokształt powyższych uwag wpisuje się też teza wynikająca z wyroku NSA
z 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 624/24 (oddalającego skargę kasacyjną organu)
– z której jasno wynika, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania
w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnej w tym względzie informacji pozyskanej przez organ podatkowy, a wprowadzającej organ ten w błąd polegający na tym, że wbrew tej informacji przedmiot wszczętego postępowania
w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości nie dotyczył tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia
w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Co więcej, w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia.
Przedstawione powyżej stanowisko prawne znajduje również odpowiednie oparcie
w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przykładem są: prawomocne wyroki: WSA w Lublinie z 23 października 2024 r.
sygn. akt 155/24, WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 372/24.
Jednocześnie Sąd uznał za właściwe zwrócić uwagę na wyroki NSA: z 4 kwietnia
2018 r. sygn. akt I FSK 1463/17 oraz z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1928/21 (co znamienne – mowa w nim o tym samym śledztwie Prokuratury - [...]). Choć w pierwszej chwili dostrzega się, że w tych sprawach zapadły rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego – generalnie korzystne dla organów - to nie może z pola widzenia umykać najistotniejszy fakt. W każdym z tych przypadków do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich przedstawienia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Konfrontując stan sprawy z powyższym należy zaznaczyć, że z akt administracyjnych wynika wprost, że zarzuty P. J. przedstawiono dopiero [...] grudnia 2021 r., a zatem - w warunkach tej sprawy - już po upływie terminu przedawnienia.
Reasumując, zawiadomienie z [...] lipca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazywało na nieprawidłową okoliczność - datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia – gdyż [...] czerwca 2016 r., tj. w dacie wszczęcia śledztwa, śledztwo to nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień 2015 r. Z tej przyczyny zawiadomienie to nie mogło wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70c O.p.
w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Uwzględnić w tym miejscu należy pogląd płynący z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Przepis ma charakter gwarancyjny.
Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie
określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.
W wyroku tym wskazano również, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem
5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.
W nawiązaniu do powyższego zauważyć należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi jasno, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy o tym fakcie zawiadomić podatnika, lecz najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Niezbędne jest precyzyjne wskazanie daty, od której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje.
Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (wyrok WSA w Olsztynie z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 283/24). Dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego)
o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej osoby prawnej (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt
I FSK 1871/14; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12).
W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT jest bezsporny i za wskazane miesiące upływał [...] grudnia 2020 r. Podobnie bezspornym jest, bo organ to niejednokrotnie stwierdzał, że śledztwo wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. na początkowym etapie nie dotyczyło ani skarżącej ani jej zobowiązań w podatku VAT za miesiące: kwiecień 2014, styczeń, luty, kwiecień 2015 r. Zarzuty zaś przedstawiono ww. osobie dopiero w 2021 r.
Ten stan rzeczy, wbrew odmiennemu stanowisku organów i powoływanym przez nie argumentom – spowodował, z wszystkich przyczyn przedstawionych przez Sąd powyżej - że zawiadomienie z [...] lipca 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] czerwca 2016 r., nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.
Sąd jednocześnie zauważa, że z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Sąd jednak nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), gdyż organy podatkowe dotychczas w ogóle nie analizowały i nie ustalały faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] czerwca 2016 r.
Ponownie rozpoznając sprawę organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły – umorzy postępowanie podatkowe.
Wobec powyższego, na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe są pozostałe kwestie prawnoprocesowe, jak i materialnoprawne, będące podstawą sformułowanych w skardze zarzutów. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 P.p.s.a.