Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. I SA/Go 121/25

Co do kwestii, czy spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, organ odwoławczy podkreślił, że uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków - wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ww. ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Stwierdził, że zadeklarowane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: K. LTD, P. LTD, R. LTD, S. LTD w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez skarżącą fakturach VAT. Z przedłożonych przez nią dokumentów nie wynika, by dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że towary (alkohol na paletach) wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę dla ww. podmiotów zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, tj. zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii, jednakże odbiorcami tych towarów nie byli nabywcy brytyjscy wskazani na ww. fakturach VAT, tj. K. LTD, P. LTD, R. LTD, S. LTD. Nie został zatem spełniony jeden z warunków, o których mowa powyżej. Tym samym transakcje, w ramach których nastąpił wywóz ww. towarów, nie stanowią WDT, dającej prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. podmiotów brytyjskich na rzecz których strona wystawiła sporne faktury, przedstawione zostały na str. 38-65 zaskarżonej decyzji. Podsumowując te ustalenia podkreślono, że kompleksowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do uprawnionego wniosku, że rzeczywistym beneficjentem kwestionowanych transakcji nie był nabywca wskazany jako odbiorca w wystawionych spornych fakturach i dokumentach Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, przy czym faktycznym nabywcą nie był podmiot wskazany w dokumentacji. Spółka swoją rolę w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ograniczyła do wydania towaru i przyjęcia zapłaty, pozostając biernym w zakresie rzetelnego rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Tym samym brak jest podstaw, by zgodzić się z twierdzeniami, że w odniesieniu do transakcji z 4 kontrahentami z Wielkiej Brytanii, miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów i ziściły się przesłanki uprawniające do zastosowania wobec tych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają następujące okoliczności, które oceniane łącznie nie pozwalając uznać, że miała miejsce WDT:

a) oznaczenie na dokumencie Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy - CMR (główny dokument mający w transporcie międzynarodowym potwierdzać daną dostawę towarów) miejsca przeznaczenia towaru, które w rzeczywistości nie jest faktycznym miejscem rozładunku piwa. Adres na dokumentach przewozowych to dom jednorodzinny na osiedlu mieszkalnym. Trudno zatem byłoby rozładować taką ilość towaru na posesji, uwzględniając fakt, iż ogólną zasadną jest zakaz poruszania się samochodów dostawczych o dużej ładowności po drogach osiedlowych. Zatem funkcjonalność tych nieruchomości jest ewidentnie nieadekwatna do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz skali realizowanych przez te firmy nabyć. Adres kontrahenta spółka mogła sprawdzić na stronach internetowych i dokonać samemu oceny wiarygodności miejsca dostaw. Ponadto w przypadku R. LTD oraz S. LTD adres rejestracyjny/miejsce dostawy był tożsamy, tj. [...] co powinno wzbudzić wątpliwość. Nieruchomość mieszkalna na osiedlu domków jednorodzinnych nie może pełnić roli magazynu tak dużej ilości towaru, jaka według faktur miała być dostarczana na wskazany adres; b) z zeznań kierowców i przewoźników firm transportowych wynika, że faktyczny rozładunek towarów był inny niż na dokumencie CMR. Według treści tych zeznań: > "zawsze do kierowcy dzwoniły jakieś osoby z Anglii i w języku polskim instruowały dokąd mają jechać" (przesłuchanie Z. N. z [...].06.2020 r.), > "adresy dostaw były zmieniane i niekoniecznie, pokrywały się z rzeczywistym miejscem dostawy" (przesłuchanie J.L. z [...].08.2020 r.). O zmianie adresu rozładunku zeznawali również m.in.: P.C. ([...].09.2020 r.), A.P. ([...].08.2020 r.), K.F. ([...].10.2020 r.), E.B. ([...].09.2020 r.). Z zeznań tych wynika, że kierowcy otwarcie mówili o zmianie adresów rozładunku. Spółka mogła zatem posiadać tę wiedzę i zweryfikować dane w sporządzanych dokumentach. Z zeznań J.K.-K. wynika, że miały miejsce zatrzymania dostaw piwa przez angielskie władze. O takich sytuacjach z pewnością spółka miała wiedzę. Ponadto z zeznań przewoźników (np. J.K.-K., J.L.) wynika, że dostawy te budziły pewne wątpliwości, w skutek czego rezygnowali z wykonania tych transportów. Ponadto do protokołu przesłuchania z [...].09.2020 r. E. B. zeznała, że to właśnie P. P. (pracownik PHU J. sp. j.) powiadamiał ją o zmianie adresu rozładunku oraz udzielał instrukcji na kogo ma wystawić fakturę za usługę. Powyższe potwierdza, że spółka miała świadomość pewnych nieprawidłowości i mogła w transakcjach WDT zachować ograniczone zaufanie i wszcząć pewne środki ostrożności, np. dokonując bieżącej weryfikacji kontrahenta, gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą rzetelność transakcji, a nie opierać się wyłącznie na CMR; c) dochodziło do wzajemnych kompensat pomiędzy rzekomymi odbiorcami brytyjskimi, mających wpływ na rozliczenie należności wobec PHU J. Sp. j. - bez udokumentowania tego faktu, co świadczy o wzajemnych relacjach pomiędzy podmiotami brytyjskimi i o tym, że podmioty brytyjskie znały się. Wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestrów brytyjskich, w ich zarządach zasiadali Polacy, którzy zajmowali się handlem alkoholem. Powyższe sugeruje, że osoby te brały udział w procederze polegającym na nabywaniu piwa od PHU J. Sp. j., przetransportowania go na teren Wielkiej Brytanii do nieokreślonego odbiorcy. Natomiast pomioty widniejące na dokumentach towarzyszących dostawom według administracji brytyjskiej otrzymały statut podmiotu znikającego; d) rzekomi kontrahenci brytyjscy wykazywali niski kapitał 1 GBP. Nie zweryfikowano podmiotów w dostępnych w Internecie bazach danych oraz nie sprawdzono osób umocowanych do reprezentacji podmiotów, kapitału; e) spółka nie sprawdziła, czy odbiorcy brytyjscy posiadają koncesję na obrót alkoholem - wykazana w rejestrach główna działalność odbiorcy brytyjskiego (K. LTD.) nie jest związana z handlem wyrobami akcyzowymi. S. P. (księgowy PHU J.sp. j.) zeznał, że sprawdzał kontrahentów jedynie w systemie VIES oraz sprawdzał, czy jest potwierdzony odbiór towarów na dokumencie CMR. Ograniczenie kontroli transakcji do tych dwóch czynności nie potwierdza weryfikacji kontrahenta i nie zapewnia bezpieczeństwa transakcji; f) płatności za towar odbywały się w większości przypadków za pośrednictwem systemu Easy Send, czyli platformy uniemożliwiającej identyfikację faktycznego wpłacającego, Akceptowano taki stan rzeczywisty nie weryfikując rzeczywistego podmiotu wpłacającego, ponadto wystąpiła też płatność gotówkowa bezpośrednio na rachunek spółki. W przypadku K. LTD w księgach rachunkowych występuje nierozliczona nadpłata, która w rzeczywistych transakcjach zostałaby albo zwrócona kontrahentowi albo rozliczona z przyszłymi dostawami. Kontakty biznesowe z tym odbiorcą zakończyły się w marcu 2016 r. Od tego czasu spółka mogła rozliczyć saldo należności, lecz tego nie zrobili, "wystąpiła drobna rozbieżność którą kontrahent miał wyjaśnić lecz do dnia dzisiejszego tego nie uczynił." W biznesowych realiach zakończenie stosunków gospodarczych kończy się uregulowaniem wzajemnych należności/zobowiązań. Pozostawienie tej kwestii bez wyjaśnienia może świadczyć o braku staranności w zakresie weryfikacji podmiotu; g) występują sprzeczności w dokumentacji towarzyszącej spornym transakcjom; h) dokumentacja była podmieniana podczas realizacji dostawy (np. przesłuchanie . L. z [...].08.2020 r., przesłuchanie Ł.I. z [...].10.2020 r., przesłuchanie D. L. z [...].09.2020 r.), kierowcy otrzymywali zabezpieczone przed wglądem dokumenty - wszystkie te czynności można ocenić jako mające na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji; i) z informacji brytyjskiej administracji wynika, że kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru, niektórym nadano statut znikającego podmiotu (np. R. LTD, M. B. – K. LTD, P. LTD). Ponadto organy brytyjskie poinformowały, że P. LTD, S. LTD nie rozliczyły podatku należnego, j) płatności za usługę transportową były gotówkowe, a ich wartość była wyższa od cen rynkowych. Wyższa cena za usługę z równoczesnym rozliczeniem gotówkowym powinny budzić wątpliwość co do rzetelności transakcji. Oferowana przez podmioty brytyjskie wyższa cena za usługę wiązała się bowiem z ryzykiem, niedogodnościami, jakie ponosiły podmioty wykonując transporty, tj. zatrzymaniem pojazdu wraz z towarem przez administracje europejskie, podmienianie dokumentów, ciągłe zmiany adresu. W tym przypadku wyższa cena i rozliczenie gotówkowe na miejscu rozładunku powodują, że usługi takie odbiegają od normy na rynku. Przewoźnicy w zeznaniach sami podkreślali, że właśnie krótkie terminy płatności i gotówka powodowały atrakcyjność tych transakcji, gdyż regułą jest odroczony termin płatności (kredyt kupiecki), płatność przelewem z co najmniej miesięcznym terminem płatności; k) zazwyczaj faktury za usługę transportową przewoźnicy wysyłali pocztą, korespondencja ta często wracała do nadawcy z adnotacją: podmiot nie istnieje. Rzetelny przedsiębiorca dąży do skompletowania całej dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozliczenia się z należności publiczno-prawnych. Zwrot korespondencji, brak kontaktu z podmiotem, ewentualne uzgodnienia miały miejsce z tymi samymi osobami bez względu na nazwę firmy powinny budzić niepewność zawieranych transakcji z tymi podmiotami. Brak ewidencjonowania faktury przez wszystkie podmioty transakcji (niepodejmowanie korespondencji wysyłanej na adres brytyjski) wskazuje na zacieranie faktycznych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Ponadto z zeznań J. W. wynika, że K.B. zapewniał przewoźników o braku obowiązku wystawiania faktur na podmioty brytyjskie. Fakt ten może świadczyć o utajnieniu transakcji i podmiotów biorących w nich udział; kierowcy otrzymywali szczegółowe instrukcje dot. m.in. zmiany adresu. Dokładne instruowanie przewoźnika dot. realizacji usługi ogranicza jego swobodę działania, możliwości optymalizacji kosztów zleceniodawcy. Według zeznań kierowców, np.: "było to wyraźne polecenie zleceniodawcy. Dopiero po otrzymaniu informacji, że auto ma jechać dalej, kierowca pojechał (...)". Powszechną zasadą jest złożenie zlecenia usługi oraz ustalenie warunków realizacji. To w gestii przewoźnika jest wykonanie dostawy zgodnie z ustalonymi z klientem oczekiwaniami. Nakazywanie pewnego postępowania przez zleceniodawcę (w trakcie realizacji usługi) powinno budzić wątpliwości co do rzetelności takiego podmiotu; m) z kontrahentami brytyjskimi nie była podpisana żadna umowa handlowa, umowa o współpracy. W aktach sprawy brak jest także zleceń, zamówień, czy innej dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury sprzedaży;

I) płatności za usługę transportową były gotówkowe a ich wartość była wyższa od cen rynkowych. PHU J. Sp. j. rozpoczęła transakcje WDT w grudniu 2014 r. Według zeznań księgowego ww. Spółki S. P. był to moment zapoznania się Spółki z formalnymi warunkami wykonywania takiej sprzedaży, dokumentowania jej. Przy czym -jak zeznał S.P.: "Ja nie miałem w stosunku do tych firm żadnych umów" (mowa o firmach brytyjskich). Podmiot rozpoczynający działalność w nowym obszarze zachowuje pewną dozę nieufności. Stara się zebrać wszelką dokumentację w tym zakresie. Daje to nie tylko bezpieczeństwo w zakresie zawieranych dostaw, ale też potwierdza wiarygodność transakcji i podmiotu. Jak wynika z zeznań ww. księgowego: "jedynie co mogłem zrobić to sprawdzić w systemie VIES i to robiłem oraz uzyskać z działu sprzedaży potwierdzony list przewozowy CMR żebym miał komplet dokumentów i mógł zastosować stawkę 0% VAT przy sprzedaży". Opieranie informacji o dostawie wyłącznie na podstawie faktury i dokumentu CMR świadczy o nie zachowaniu należytej staranności w zakresie weryfikacji tego kontrahenta jak również samej transakcji; n) wobec B.Ł.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że transakcje tego przewoźnika z P. LTD oraz S. LTD nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy zakwestionował zastosowaną przez Ł.J. stawkę preferencyjną w przedmiotowych -f transakcjach i opodatkował ją stawką krajową;

o/ wątpliwości w przypadku CMR przedłożonych przez spółkę:

> Transport "K" K.K. - CMR z [...].01.2016 r., gdzie, według wyjaśnień pełnomocnika właściciela ww. firmy przewozowej, w poz. 23 dokumentu nie znajduje się oryginalna pieczęć przewoźnika a podpis widniejący na pieczątce, z uwagi na jego nieczytelność, również nie może być potwierdzony jako podpis K.K.,

> Transport J.L - doradca podatkowy R.M. poinformował, że J.L. nie jest w stanie stwierdzić, czy przesłane mu przez organ I instancji dokumenty CMR, potwierdzają dokonanie usługi przewozu, tj. podał: "Na jednym z dokumentów CMR z całą pewnością nie widnieje pieczęć, którą Pan J.L. posługuje się w prowadzonej działalności gospodarczej".

Co do zarzutu, że NUCS nie stwierdził, że wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 0% nie zostały spełnione wskazano, że nie przedstawiono w toku kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego innych dokumentów świadczących o tym, że towary ujęte na fakturach wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów brytyjskich zostały dostarczone do tych właśnie podmiotów. Skarżąca sama też stwierdziła, że wszelka istotna dokumentacja została już przedłożona. Nie posiada też zawartych umów o współpracę z ww. kontrahentami.

W zakresie mocy dowodowej dokumentów przewozowych organ przypomniał, że wynikające z tych dokumentów adresy zakwestionowanych dostaw dla brytyjskich podmiotów, to adresy domów jednorodzinnych i oczywistym jest, że towar nie mógł zostać do nich dostarczony, zatem brak jest podstaw by uznać, że przedłożone przez Państwa dokumenty przewozowe spełniają wymogi dokumentacyjne określone w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym dowody te nie potwierdzają dokonania WDT.

Spółka nie podjęła natomiast żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do miejsca ich przeznaczenia. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem - transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru). Okoliczność, że to nabywca był organizatorem transportu, powinien skłonić do szczególnej i zwiększonej ostrożności. Gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Zadbanie jedynie o to, by otrzymać zapłatę za wydany towar potwierdza, że nie była w żaden sposób zainteresowana podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie. Brak umów określających warunki dostaw, posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami (faktury VAT, CMR, "Potwierdzenia odbioru towaru"), prowadzi do uzasadnionej oceny, że nie spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji brytyjskich kontrahentów, na rzecz których wystawiono faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zabezpieczono jedynie własny interes gospodarczy. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości - jak to ma miejsce w tej sprawie, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy o kontrahencie. Charakterystyczne jest przyjmowanie zapłat za towar pochodzących od innego podmiotu niż odbiorca wskazany na fakturze, czy też występowanie wpłat bezgotówkowych na spółki rachunek bankowy, a także kompensat należności pomiędzy podmiotami brytyjskimi, co również powoduje, że przyjęto nietransparentny sposób płatności w ramach WDT.

Organ nie zgodził się, że z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, iż dla zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wystarczającym jest, że towar opuścił kraj z którego miał być wywieziony.

Za bezzasadne uznano powoływanie się w odwołaniu na art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 i 2 ) u.p.t.u., gdyż przepisy te w stanie faktycznym tej sprawy nie znajdują zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że nie spółka nie dochowała należytej staranności już na etapie weryfikacji ww. zagranicznych j kontrahentów, na rzecz których wystawiono faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES - na co powołał się księgowy z złożonych zeznaniach, jest niewystarczające, w szczególności, gdy transport organizuje nabywca towaru a nie sprzedający, co miało miejsce w tej sprawie. Sama aktywność w VIES nie potwierdza, że kontrahent prowadził działalność w zakresie obrotu alkoholem. Z akt sprawy wynika, że spółka nie interesowała się losem dostarczanego towaru. Po wydaniu towaru i podpisaniu przez kierowcę lub nabywcę dokumentu transportowego nie przejawiała zainteresowania dalszym przebiegiem transakcji. Przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci np. sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

O niedochowaniu przez spółkę należytej staranności świadczą również okoliczności nawiązania współpracy z nabywcami, brak zawartych umów czy korespondencji e-mail z kontrahentami. Ponadto nie posiadano wiedzy na temat rzekomych kontrahentów brytyjskich, nie weryfikowali ich struktury właścicielskiej, czy też nie szukali informacji dostępnych w domenie publicznej. Wątpliwości u skarżącej nie wzbudziły adresy dostaw (domy jednorodzinne) oraz krótka, wręcz symboliczna historia działalności kontrahentów. Trudno również, w kategoriach starannego działania przedsiębiorcy, uznać akceptowanie okoliczności, że płatności za towar na rachunek bankowy firmy dokonuje inny podmiot lub osoba niezwiązana z tym podmiotem. Powyższe okoliczności oceniane łącznie wskazują, że spółka wykazała się daleko idącą nieostrożnością (z punktu widzenia możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym) w realizacji dostaw na rzecz ww. podmiotów. Opisana wyżej specyfika realizowanych transakcji, powinna skłonić spółkę do dodatkowej weryfikacji wskazanych przez kontrahentów miejsc dostarczania towaru. Tymczasem poza weryfikacją części kontrahentów w systemie VIES, przyjęciem płatności i nadaniem towarów na adres wskazany przez nabywcę, nie podjęto żadnych innych działań aby upewnić się czy towar rzeczywiście dotarł do miejsca przeznaczenia.

Przy czym nie podzielono stanowiska organu I instancji przedstawionego na stronie 145 jego decyzji, że: zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że Strona była świadoma, że transakcje wykazane przez nią jako WDT wiążą się z oszustwem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie Spółce należy przypisać nie tyle wiedzę, czyli świadomy udział w oszustwie podatkowym, co powinność wiedzy o nieprawidłowościach w działaniu po stronie ww. "kontrahentów" unijnych, która jest jedną z form braku dobrej wiary. Dowody ocenione w ich całokształcie pozwalają bowiem przyjąć: po pierwsze, że wywiezione towary nie zostały dostarczone do odbiorców podanych w fakturach, a po drugie, że spółka powinna była wiedzieć - gdyby podjęła usprawiedliwione, niezbędne i adekwatne do analizowanego przypadku czynności - że realizowane przez nią transakcje stanowiły część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę, który powinien w kraju konsumpcji rozliczyć nabycie towaru jako WN

Przywołując wyrok w sprawie o sygn. akt C-653/18, organ odwoławczy wskazał, dlaczego został w sprawie zastosowany. Uwzględniając wskazane powyżej orzeczenie TSUE w sprawie tej zasadnym stało się przyjęcie, że w przypadku spornych transakcji transgranicznych nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu, a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W skardze do sądu, strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%;

- art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112), poprzez jego niezastosowanie oraz 42 ust. 1 w zw. z art, 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty nabywające towary, podczas gdy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych przez niego towarów z uwagi na to, iż nabywca nie wywiązał się ze swoich obowiązków, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezasadnie stwierdzenie, że normy z tego przepisu wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia Organu odwoławczego, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stwierdzono z pominięciem okoliczności dobrej

wiary Spółki;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7d u.p.t.u. , poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i

zakwestionowanie wysokości podatku naliczonego uwzględnionego przez Spółkę w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na Spółkę konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity; Dz.U. z 2024 r., poz. 236, dalej; Prawo przedsiębiorców) w zakresie, w jakim zarówno organ odwoławczy oraz Organ podatkowy pierwszej instancji nie dochował nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy Organy nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika:

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji NUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ust. 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że NUCS był uprawniony do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie posiadając w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa uznając, że wobec Spółki toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (lub wyciągu z tego postanowienia) i w konsekwencji uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym Spółka została powiadomiona;

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c O.p. oraz pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez uznanie, że w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. nie doszło do jego przedawnienia, a co za tym idzie, że zobowiązanie to nie wygasło, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 30 czerwca 2016 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania pomimo, iż wobec Spółki nie wszczęto postępowania karnego w tym dniu, natomiast do grudnia 2021 r. nie przedstawiono zarzutów P.J., który reprezentował Spółkę PHU J. Sp.j. w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r.;

- art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 i tym samym naruszenie art. 120 O.p., poprzez akceptację przez DIAS postępowania NUCS dotyczącego bezrefleksyjnego przyjęcia, iż wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i w związku z tym uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ostateczności zaaprobowanie błędów i uchybień popełnionych przez Naczelnika, jako niemających znaczenia dla terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70c w związku z art. 94 O.p. poprzez przekroczenie przez NUCS właściwości rzeczowej, polegające na wydaniu przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej;

- art. 210 §1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p., poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych Istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez NUCS do chwili wydania postanowienia o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału (pismo z [...].10.2023 r.), co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, lakoniczną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy, oparcie jej uzasadnienia niemal w całości na argumentach odnoszących się do zastosowania stawki krajowej oraz brak zawarcia w uzasadnieniu jakichkolwiek własnych rozważań co do wcześniejszych ustaleń faktycznych i ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie związane z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak też w zakresie okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustaleń faktycznych adekwatnych do zastosowanych przepisów Ustawy VAT oraz rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność odwołania się do materiałów wskazujących na dokonanie dostaw (np. potwierdzone SCAC na rzecz P LTD) lub nie dotyczących Spółki nie miała wpływu na odmienną ocenę zebranych dowodów, co spowodowało, Ze skupiono się jedynie na ocenie decyzji NUCS;

- art. 120, art. 121 § 1. art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 91 ust. 7d u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mogł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., z uwagi na to, że DIAS w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tylko wybiorczo i selektywnie interpretował przedstawione przez NUCS dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na dobrą wiarę Spółki w tej sprawie, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

- art. 193 § 4 O.p. w związku z pominięciem art. 121 § 1 O.p. i uznanie ewidencji za nierzetelne, a w konsekwencji:

- zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.do rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.

W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Skarżąca twierdzi bowiem, że na dzień 9 lipca 2018 r. NUCS nie miał podstaw do sformułowania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jako, że nie dysponował wówczas postanowieniem Prokuratury o wszczęciu śledztwa z 30 czerwca 2016 r., a poza tym z postanowienia tego nie wynika, by śledztwo dotyczyło spółki.

Wskazać należy, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku VAT za przedmiotowe miesiące przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Równocześnie art. 70c O.p. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA

z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23 - wyrok ten podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.).

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania

w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia,

a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA

z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Zatem, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23).

Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Rację ma organ wskazując, że raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu.

W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że śledztwo, które było podstawą zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie dotyczyło

w momencie jego wszczęcia, ani Spółki, ani jej zobowiązań. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z pisma Prokuratora Wydziału do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. można wyczytać, że "śledztwo [...] wszczęte zostało postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych zaistniałych w związku z działalnością (fragment zanonimizowany). Aktualnie postępowanie to obejmuje wszystkie podmioty wskazane (fragment zanonimizowany) w tabeli nr 1 Państwa pisma (fragment zanonimizowany), a przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością tych podmiotu. Zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców w następujących okresach: (fragment zanonimizowany) – PHU J. Sp. j. (...) – od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r.". Powyższe oraz treść: pisma Prokuratora z [...] kwietnia 2024 r., postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 r., pisma NUCS z [...] października 2017 r., pomimo daleko idącej anonimizacji tych dokumentów, wskazuje jednoznacznie, że śledztwo na początkowym etapie nie obejmowało strony skarżącej. "W miarę jednak gromadzenia materiału dowodowego i czynienia w sprawie ustaleń faktycznych, zakres tego postępowania uległ stopniowemu rozszerzeniu, zarówno co do jego ram czasowych, jak i płaszczyzny podmiotowej oraz przedmiotowej".

Skarżąca spółka została objęta śledztwem na skutek pisma Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r., bowiem znalazła się pośród podmiotów wytypowanych do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowych. Charakteryzowała się ona bowiem "identycznym lub podobnym profilem prowadzenia działalności do (fragment zanonimizowany). W toku analizy punktem odniesienia był w szczególności zdiagnozowany odbiorca wewnątrzunijny towarów oraz występujący różny polscy nadawcy. Typowanie podmiotów do kontroli przeprowadzone zostało wg. powtarzającego się schematu: - odbiorca – firma z UE, - różni, powtarzający się dostawcy towaru – w tym jednym z nadawców była firma z wykazu, w szczególności (fragment zanonimizowany), - krótki okres "aktywności" odbiorcy w UE.".

Lektura ww. pism jak i całości akt nie wskazuje na chociażby potencjalny związek pomiędzy zakresem śledztwa w momencie wszczęcia a zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Śledztwo zostało poszerzone także o działalność skarżącej z uwagi na identyczny lub podobny profil jej prowadzenia co innego podmiotu. Zatem skoro podejrzenie popełnienia przestępstwa, skutkujące wszczęciem śledztwa z [...] czerwca 2016 r., nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej w podatku VAT za ww. miesiące, to nie mogło na dzień wystosowana zawiadomienia z

[...] lipca 2018 r., wobec tego zobowiązania wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28), trafnie wskazano, że "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie."

Organ podatkowy musi udowodnić, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się

z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie.

Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia (jak ma to miejsce w tej sprawie), to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).

Tym samym zawiadomienie z [...] lipca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazywało na nieprawidłową okoliczność - datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia – gdyż [...] czerwca 2016 r., tj. w dacie wszczęcia śledztwa, śledztwo to nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Z tej przyczyny zawiadomienie to nie mogło wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70c O.p.w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Choć w zaistniałej sytuacji, jest to kwestia drugorzędna, to jednak Sąd w tym miejscu nie podziela stanowiska, że NUCS nie był organem właściwym rzeczowo do dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jako organ prowadzący w sprawie kontrolę – skarbową, a następnie wydający decyzję w I instancji, jest też właściwy do dokonywania zawiadomień w trybie art. 70c O.p.

Co do zarzutu, że na moment zawiadomienia z [...] lipca 2018 r., organ nie dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa, należy stwierdzić, że to, iż samo postanowienie o wszczęciu śledztwa włączono do akt sprawy już po 9 lipca 2018 r. nie oznacza, że takie śledztwo nie zostało zainicjowane. To nie formalny brak włączenia przed 9 lipca 2018 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa był przeszkodą do wydania zawiadomienia w trybie art. 70c. Istotne w tym zakresie było to, że nie obejmowało ono w dniu wszczęcia skarżącej spółki. Przy czym, nie można nie zauważyć, że śledztwo wszczęte 30 czerwca 2016 r., na skutek jego rozszerzenia, z biegiem czasu objęło także skarżącą, o czym była mowa powyżej, a potwierdzeniem tego jest również to, że w dniu [...] stycznia 2018 r. Prokurator zlecił przeszukanie siedziby firmy PHU J. sp. j. oraz miejsc przechowania jej dokumentacji księgowej i rachunkowej. Na osi czasu, w kontekście przesłanki jaką jest wszczęcie postępowania karno skarbowego, kluczowa była jednak okoliczność ogłoszenia zarzutów właścicielowi spółki P.J. w dniu 9 grudnia 2021 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

W tym miejscu wypada podkreślić, że oczywiście, wzorcowa jest sytuacja, kiedy już z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, kogo ono obejmie w całości. Nie można jednak nie zauważyć, że taka sytuacja nie zawsze jest możliwa, a co wynika choćby z dynamiki postępowania karnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego/ karno-skarbowego wyznacza bowiem zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, nr 89, poz. 1997 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.k". Z treści art. 34 § 1 K.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1115), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 K.p.k.. W konsekwencji czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstw będących przedmiotem postępowania, jak też do wskazania innych osób za przestępstwa te odpowiedzialnych. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 K.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy/sprawców, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy/sprawców, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie. Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach z: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/174 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16).

W świetle powyższego, Sąd jest zdania, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z momentem ogłoszenia zarzutów P.J., doszło do formalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego wobec skarżącej spółki w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uważa, że owo ogłoszenie zarzutów spełniło zarazem rolę zawiadomienia określonego w at. 70c Ordynacji podatkowej, jako, że jego cel został spełniony. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca pozyskała informację na temat wszczęcia wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

Uwzględnić w tym miejscu należy pogląd płynący z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Przepis ma charakter gwarancyjny. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Te standardy zdaniem Sądu zostały spełnione. Z postanowienia Prokuratora z

[...] grudnia 2021 r. wynikają bowiem zarzuty: popełnienia przez P.J. w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. (a więc m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją) przestępstw karnych skarbowych, tj. m.in. że: w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. w [...] i Innych miejscach na terenie Polski, działając - w krótkich odstępach czasu w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, będąc właścicielem firmy PHU J. Spółka Jawna i tym samym odpowiadając za prowadzenie jej spraw finansowych, pokierował wystawieniem w sposób nierzetelny przez nieustalonych pracowników zajmujących się księgowością wskazanej spółki 57 faktur VAT dokumentujących sprzedaż piwa przez firmę PHU J. Spółka Jawna na rzecz kontrahentów zagranicznych, w tym: R. Ltd, S. Ltd, K. Ltd, P. LTD, na łączną kwotę 5.036.736,62 zł, a następnie, poprzez podanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez firmę PHU J. Spółka Jawna działalnością gospodarczą za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. nieprawdy co do realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, w tym: R. Ltd, S. Ltd, K. Ltd, P. LTD oraz przysługującego firmie PHU J. Spółka Jawna z tego tytułu prawa do zastosowania wobec tych transakcji stawki 0% podatku od towarów i usług, wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] co do rzetelności składanych deklaracji podatkowych i realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przez co uszczuplił należność publicznoprawną w ten sposób, że zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu podatku należnego za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie 941.828,76 zł, tj, o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37§ 1 pkt 1 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, cel zawarty w regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem ogłoszenia zarzutów P.J., został zrealizowany, pomimo braku wystosowania formalnie kolejnego odrębnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, dotyczącej stosowania art. 70c ww. ustawy, NSA wyraził pogląd, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadmienić jedynie należy, że okoliczność przedstawienia zarzutów w śledztwie [...], została również wyartykułowana przez Sąd w sprawach dotyczących innych podmiotów tym śledztwem objętych. Zwrócić należy choćby uwagę na wyroki NSA: z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1463/17 oraz z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1928/21 (mowa w nim o tym samym śledztwie Prokuratury - [...]). W każdym z tych wyroków, nota bene korzystnych dla organów podatkowych, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich ogłoszenia. Sąd - mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - nie dostrzega również, by w sprawie doszło do nadużycia instytucji zawieszenie biegu terminu przedawnienia (instrumentalnego wykorzystania), co miałoby godzić w zasadę zaufania do organów. Podkreśla się w orzecznictwie, a co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że istniejące dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany(a) popełnił czyn wskazany w postanowieniu (vide. wyroki NSA: z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 467/24, z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).

W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Spór co do meritum na etapie postępowania przed organami koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) związanej z WDT - napojów alkoholowych w związku z wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz firm brytyjskich: K. LTD, P. LTD, R. LTD, S. LTD., a co za tym idzie w jakim zakresie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kreśląc ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w ust. 11 wskazanego przepisu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co do kwestii udokumentowania WDT wypowiedział w dwóch uchwałach NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z uchwałach tych wynika, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów wykazanych na fakturach, w sposób szczegółowo organ odwoławczy przedstawił na str. 38-65 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe o oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo przyjęły, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, a zatem nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa powyżej. Organy zasadnie nie dały wiary, że skarżący dokonał transakcji WDT na rzecz następujących podmiotów angielskich tj. K. LTD, P. LTD, R. LTD, S. LTD. Potwierdzają to następujące okoliczności: a) oznaczenie na dokumencie Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy - CMR (główny dokument mający w transporcie międzynarodowym potwierdzać daną dostawę towarów) miejsca przeznaczenia towaru, które w rzeczywistości nie jest faktycznym miejscem rozładunku piwa. Adres na dokumentach przewozowych to dom jednorodzinny na osiedlu mieszkalnym. Trudno zatem byłoby rozładować taką ilość towaru na posesji, uwzględniając fakt, iż ogólną zasadną jest zakaz poruszania się samochodów dostawczych o dużej ładowności po drogach osiedlowych. Zatem funkcjonalność tych nieruchomości jest ewidentnie nieadekwatna do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz skali realizowanych przez te firmy nabyć. Adres kontrahenta spółka mogła sprawdzić na stronach internetowych i dokonać samemu oceny wiarygodności miejsca dostaw. Ponadto w przypadku R. LTD oraz S. LTD adres [...] miejsce dostawy był tożsamy, tj. [...] co powinno wzbudzić wątpliwość. Nieruchomość mieszkalna na osiedlu domków jednorodzinnych nie może pełnić roli magazynu tak dużej ilości towaru, jaka według faktur miała być dostarczana ze Spółki na wskazany adres; b) z zeznań kierowców i przewoźników firm transportowych wynika, że faktyczny rozładunek towarów był inny niż na dokumencie CMR. Według treści tych zeznań: > "zawsze do kierowcy dzwoniły jakieś osoby z Anglii i w języku polskim instruowały dokąd mają jechać" (przesłuchanie Z.N. z [...].06.2020 r.), > "adresy dostaw były zmieniane i niekoniecznie, pokrywały się z rzeczywistym miejscem dostawy" (przesłuchanie J.L. z [...].08.2020 r.). O zmianie adresu rozładunku zeznawali również m.in.: P.C. ([...].09.2020 r.), A.P. ([...].08.2020 r.), K.F. ([...].10.2020 r.), E.B. ([...].09.2020 r.). Z zeznań tych wynika, że kierowcy otwarcie mówili o zmianie adresów rozładunku. Spółka mogła zatem posiadać tę wiedzę i zweryfikować dane w sporządzanych dokumentach. Z zeznań J.K-K. wynika, że miały miejsce zatrzymania dostaw piwa przez angielskie władze. O takich sytuacjach z pewnością spółka miała wiedzę. Ponadto z zeznań przewoźników (np. J.K-K., J. L.) wynika, że dostawy te budziły pewne wątpliwości, w skutek czego rezygnowali z wykonania tych transportów. Ponadto do protokołu przesłuchania z [...].09.2020 r. E.B. zeznała, że to właśnie P.P. (pracownik PHU J. sp. j.) powiadamiał ją o zmianie adresu rozładunku oraz udzielał instrukcji na kogo ma wystawić fakturę za usługę. Powyższe potwierdza, że spółka miała świadomość pewnych nieprawidłowości i mogła w transakcjach WDT zachować ograniczone zaufanie i wszcząć pewne środki ostrożności, np. dokonując bieżącej weryfikacji kontrahenta, gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą rzetelność transakcji, a nie opierać się wyłącznie na CMR; c) dochodziło do wzajemnych kompensat pomiędzy rzekomymi odbiorcami brytyjskimi, mających wpływ na rozliczenie należności wobec PHU J. Sp. j. - bez udokumentowania tego faktu, co świadczy o wzajemnych relacjach pomiędzy podmiotami brytyjskimi i o tym, że podmioty brytyjskie znały się. Wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestrów brytyjskich, w ich zarządach zasiadali Polacy, którzy zajmowali się handlem alkoholem. Powyższe sugeruje, że osoby te brały udział w procederze polegającym na nabywaniu piwa od PHU J. Sp. j., przetransportowania go na teren Wielkiej Brytanii do nieokreślonego odbiorcy. Natomiast pomioty widniejące na dokumentach towarzyszących dostawom według administracji brytyjskiej otrzymały statut podmiotu znikającego; d) rzekomi kontrahenci brytyjscy wykazywali niski kapitał 1 GBP. Nie zweryfikowano podmiotów w dostępnych w Internecie bazach danych oraz nie sprawdzono osób umocowanych do reprezentacji podmiotów, kapitału; e) spółka nie sprawdziła, czy odbiorcy brytyjscy posiadają koncesję na obrót alkoholem - wykazana w rejestrach główna działalność odbiorcy brytyjskiego (K. LTD.) nie jest związana z handlem wyrobami akcyzowymi. S.P. (księgowy PHU J. sp. j.) zeznał, że sprawdzał kontrahentów jedynie w systemie VIES oraz sprawdzał, czy jest potwierdzony odbiór towarów na dokumencie CMR. Ograniczenie kontroli transakcji do tych dwóch czynności nie potwierdza weryfikacji kontrahenta i nie zapewnia bezpieczeństwa transakcji; f) płatności za towar odbywały się w większości przypadków za pośrednictwem systemu Easy Send, czyli platformy uniemożliwiającej identyfikację faktycznego wpłacającego, ponadto wystąpiła też płatność gotówkowa bezpośrednio na rachunek spółki. W przypadku K. LTD w księgach rachunkowych występuje nierozliczona nadpłata, która w rzeczywistych transakcjach zostałaby albo zwrócona kontrahentowi albo rozliczona z przyszłymi dostawami. Kontakty biznesowe z tym odbiorcą zakończyły się w marcu 2016 r. Od tego czasu spółka mogła rozliczyć saldo należności, lecz tego nie zrobili, "wystąpiła drobna rozbieżność którą kontrahent miał wyjaśnić lecz do dnia dzisiejszego tego nie uczynił." W biznesowych realiach zakończenie stosunków gospodarczych kończy się uregulowaniem wzajemnych należności/zobowiązań. Pozostawienie tej kwestii bez wyjaśnienia może świadczyć o braku staranności w zakresie weryfikacji podmiotu; g) występują sprzeczności w dokumentacji towarzyszącej spornym transakcjom; h) dokumentacja była podmieniana podczas realizacji dostawy (np. przesłuchanie J.L. z [...].08.2020 r., przesłuchanie Ł.I. z [...].10.2020 r., przesłuchanie D.L. z [...].09.2020 r.), kierowcy otrzymywali zabezpieczone przed wglądem dokumenty - wszystkie te czynności można ocenić jako mające na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji; i) z informacji brytyjskiej administracji wynika, że kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru, niektórym nadano statut znikającego podmiotu (np. R. LTD, M.B. – K. LTD, P. LTD). Ponadto organy brytyjskie poinformowały, że P. LTD, S. LTD nie rozliczyły podatku należnego, j) płatności za usługę transportową były gotówkowe, a ich wartość była wyższa od cen rynkowych. Wyższa cena za usługę z równoczesnym rozliczeniem gotówkowym powinny budzić wątpliwość co do rzetelności transakcji. Oferowana przez podmioty brytyjskie wyższa cena za usługę wiązała się bowiem z ryzykiem, niedogodnościami, jakie ponosiły podmioty wykonując transporty, tj. zatrzymaniem pojazdu wraz z towarem przez administracje europejskie, podmienianie dokumentów, ciągłe zmiany adresu. W tym przypadku wyższa cena i rozliczenie gotówkowe na miejscu rozładunku powodują, że usługi takie odbiegają od normy na rynku. Przewoźnicy w zeznaniach sami podkreślali, że właśnie krótkie terminy płatności i gotówka powodowały atrakcyjność tych transakcji, gdyż regułą jest odroczony termin płatności (kredyt kupiecki), płatność przelewem z co najmniej miesięcznym terminem płatności; k) zazwyczaj faktury za usługę transportową przewoźnicy wysyłali pocztą, korespondencja ta często wracała do nadawcy z adnotacją: podmiot nie istnieje. Rzetelny przedsiębiorca dąży do skompletowania całej dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozliczenia się z należności publiczno-prawnych. Zwrot korespondencji, brak kontaktu z podmiotem, ewentualne uzgodnienia miały miejsce z tymi samymi osobami bez względu na nazwę firmy powinny budzić niepewność zawieranych transakcji z tymi podmiotami. Brak ewidencjonowania faktury przez wszystkie podmioty transakcji (niepodejmowanie korespondencji wysyłanej na adres brytyjski) wskazuje na zacieranie faktycznych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Ponadto z zeznań J.W. wynika, że K.B. zapewniał przewoźników o braku obowiązku wystawiania faktur na podmioty brytyjskie; l) kierowcy otrzymywali szczegółowe instrukcje dot. m.in. zmiany adresu. Dokładne instruowanie przewoźnika dot. realizacji usługi ogranicza jego swobodę działania, możliwości optymalizacji kosztów zleceniodawcy. Według zeznań kierowców, np.: "było to wyraźne polecenie zleceniodawcy. Dopiero po otrzymaniu informacji, że auto ma jechać dalej, kierowca pojechał (...)". Powszechną zasadą jest złożenie zlecenia usługi oraz ustalenie warunków realizacji. To w gestii przewoźnika jest wykonanie dostawy zgodnie z ustalonymi z klientem oczekiwaniami. Nakazywanie pewnego postępowania przez zleceniodawcę (w trakcie realizacji usługi) powinno budzić wątpliwości co do rzetelności takiego podmiotu; m) z kontrahentami brytyjskimi nie była podpisana żadna umowa handlowa, umowa o współpracy. W aktach sprawy brak jest także zleceń, zamówień, czy innej dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury sprzedaży. PHU J. Sp. j. rozpoczęła transakcje WDT w grudniu 2014 r. Według zeznań księgowego ww. Spółki S.P. był to moment zapoznania się Spółki z formalnymi warunkami wykonywania takiej sprzedaży, dokumentowania jej. Przy czym -jak zeznał S.P: "Ja nie miałem w stosunku do tych firm żadnych umów" (mowa o firmach brytyjskich). Podmiot rozpoczynający działalność w nowym obszarze zachowuje pewną dozę nieufności. Stara się zebrać wszelką dokumentację w tym zakresie. Daje to nie tylko bezpieczeństwo w zakresie zawieranych dostaw, ale też potwierdza wiarygodność transakcji i podmiotu. Jak wynika z zeznań ww. księgowego: "jedynie co mogłem zrobić to sprawdzić w systemie VIES i to robiłem oraz uzyskać z działu sprzedaży potwierdzony list przewozowy CMR żebym miał komplet dokumentów i mógł zastosować stawkę 0% VAT przy sprzedaży". Opieranie informacji o dostawie wyłącznie na podstawie faktury i dokumentu CMR świadczy o nie zachowaniu należytej staranności w zakresie weryfikacji tego kontrahenta jak również samej transakcji; n) wobec B. Ł. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że transakcje tego przewoźnika z P. LTD oraz S. LTD nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy zakwestionował zastosowaną przez Ł.J. stawkę preferencyjną w przedmiotowych transakcjach i opodatkował ją stawką krajową; o/ wątpliwości w przypadku CMR przedłożonych przez spółkę: > Transport "[K]" K.K. - CMR z [...].01.2016 r., gdzie, według wyjaśnień pełnomocnika właściciela ww. firmy przewozowej, w poz. 23 dokumentu nie znajduje się oryginalna pieczęć przewoźnika a podpis widniejący na pieczątce, z uwagi na jego nieczytelność, również nie może być potwierdzony jako podpis K.K., > Transport J.L. - doradca podatkowy R.M. poinformował, że J.L. nie jest w stanie stwierdzić, czy przesłane mu przez organ I instancji dokumenty CMR, potwierdzają dokonanie usługi przewozu, tj. podał: "Na jednym z dokumentów CMR z całą pewnością nie widnieje pieczęć, którą Pan J.L. posługuje się w prowadzonej działalności gospodarczej".

Skarżąca jest zdania, że organy nie dowiodły ostatecznie, dlaczego dokumenty przewozowe nie potwierdzają WDT, natomiast budowanie tezy o braku prawa podatnika do 0% stawki VAT dlatego, że adres rozładunku jest inny niż adres z dokumentu CMR, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Odnosząc się do powyższego po pierwsze należy dostrzec, że organy nie kwestionowały okoliczności wywozu towaru do Wielkiej Brytanii, lecz dostarczenia towaru do konkretnych odbiorców, wykazanych na dokumentach przewozowych. Przedłożone faktury, dokumenty CMR, jako nierzetelne dowody, tej okoliczności – na zasadnie zwróciły uwagę organy - nie potwierdziły. Należy zwrócić uwagę na bagatelizowaną przez stronę kwestię adresów, pod które towar miał zostać dostarczony. Zasadnie organ zauważa, że wynikające z dokumentów adresy, to adresy domów jednorodzinnych, pod którymi z oczywistych względów towar nie mógł zostać dostarczony. Po drugie, sama spółka nie przedłożyła innych dowodów, które okoliczność WDT by dowiodły. W końcu też, skarżąca zdaje się pomijać, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywał obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15). To na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że na odbiorcę widniejącego na fakturze zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W zaistniałej zatem sytuacji w dalszej kolejności należało zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo tego, że brak było dostaw do firm wykazanych na fakturze, uprawniałaby go do zastosowania 0% stawki VAT. Wyjaśnić trzeba w tym miejscu, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnymi rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W orzecznictwie wskazuje się więc, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT" (vide: wyrok NSA z 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16). W ocenie Sądu, postępowanie skarżącego w niniejszej sprawie, przeczy zachowaniu przez niego należytej staranności. Słusznie organy przyjęły, że już na etapie weryfikacji kontrahenta ta staranność nie była dochowana. Strona nie podjęła bowiem żadnych działań (poza sprawdzeniem aktywności numeru w systemie VIES) mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do miejsca ich przeznaczenia. Jest to istotne, szczególnie kiedy transakcje miały być realizowane z zastosowaniem reguły według której transport towaru organizować miał nabywca. Jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 - w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta, czego w sprawie niewątpliwie zabrakło. Rację należy przyznać organowi, że strona zadbała jedynie o otrzymanie zapłaty, nie była w żaden sposób natomiast zainteresowana podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym chociażby: brak podpisanych umów z kontrahentami; brak jakichkolwiek dowodów zleceń, zamówień, czy innej dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury; brak korespondencji e-mail; posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami (faktury, CMR, potwierdzenie odbioru towaru); przyjęcie nietransparentnego sposobu płatności za towar, gdzie zapłata pochodzi od innego podmiotu niż odbiorca z faktury, czy też płatności poprzez system Easy Send (uniemożliwiająca identyfikację faktycznego wpłacającego); nie interesowanie się losem towaru; brak wiedzy na temat rzekomych kontrahentów, którzy zostali wykreśleni z rejestrów brytyjskich; brak weryfikacji ich struktury właścicielskiej. W tych okolicznościach należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że choć skarżąca nie była być może świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, to jednak powinna była o nim wiedzieć, gdyby tylko wykazała się należytą starannością w relacjach z kontrahentami zagranicznymi.

W tak ustalonym stanie faktycznym, trafnie organy przyjęły, w oparciu o wyrok TSUE z 17.10.2019 r. C-653/18, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, przy czym należało odstąpić od opodatkowania spornych transakcji stawką 23%, pozbawiając jednocześnie skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powołanym ww. wyroku TSUE zajął bowiem stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Wobec tego, że w sprawie nie kwestionowano, że doszło do wywozu towaru, lecz, że nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ zasadnie nie zastosował w sprawie stawki właściwej dla dostawy krajowej, odmawiając zarazem stronie prawa do odliczenia podatku od transakcji niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku spornych transakcji nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, a zatem z tytułu dostaw nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Powyższe rozważania stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 1 skargi.

Końcowo Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 127, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działania te pozwalały stwierdzić, że transakcje, w ramach których nastąpił wywóz towarów, nie stanowiły WDT, dającej prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Jednocześnie, zasadnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co skutkowało w konsekwencji uznaniem dostaw za niepodlegających opodatkowaniu oraz pobawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną, wbrew twierdzeniu strony. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, uprawniały z kolei do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.