w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący powołał się przy tym na interpretacje indywidualne wydane przez DKIS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni.
Zdaniem DKIS, określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów
i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
DKIS wyjaśnił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów
w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.
Analizując powyższe przepisy organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zdaniem DKIS, z treści przytoczonych przepisów, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b) oraz art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą
i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle tych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.
W ocenie organu, właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty
w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.
W kontekście powyższych rozważań organ uznał, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Dalej argumentował, że przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa
w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji
o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Zatem – zdaniem DKIS – w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działek nr [...], skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.
Wyjaśnił przy tym, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest
z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową,
a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.
Podkreślił również, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy
o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie
C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Organ wskazał też, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem
v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz
z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku
z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.
Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy
też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie.
Wobec powyższego DKIS stwierdził, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.
Zdaniem organu, z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Zaznaczył przy tym, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie skarżący podjął/podejmie w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.
Organ przypomniał, że skarżący na tle przedstawionego opisu sprawy powziął wątpliwość dotyczącą nieuznania go za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek nr [...]oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. sprzedaży.
Powołując się na treść przepisów art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: k.c.) organ wyjaśnił, ze dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania
i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.
W kontekście rozpatrywanej sprawy, DKIS zwrócił uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. W jego ocenie, takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).
Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu
w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Zdaniem organu, z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Podkreślił też, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Organ zauważył, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług,
a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Zatem na gruncie ustawy o VAT, dzierżawa nieruchomości (opłatne udostępnienie nieruchomości), z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub
w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa
w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
Organ przypomniał, że z wniosku wynika, że działkę nr [...] skarżący nabył w 2010 r., po zakupie "oddał" działkę (nr [...]) do użytkowania znajomemu rolnikowi, który na podstawie ustnej umowy zobowiązał się do "dbania" o tę działkę. Opłata za "oddanie" działki wynosiła 200 zł rocznie. Znajomy działkę uprawiał rolnie. Organ stwierdził, że działka od momentu nabycia jest odpłatnie przez stronę udostępniania.
W jego ocenie, poprzez zawarcie umowy skarżący wyraził zgodę na dysponowanie przez użytkownika działką i otrzymuje z tego tytułu zapłatę. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych przez długi okres (ponad 15 lat), a więc cel zarobkowy. W tym przypadku mamy świadczenie wzajemne – udostępnienie działki do wykorzystywania rolniczego na rzecz rolnika w zamian za ustalone wynagrodzenie.
Organ podkreślił, że dzierżawa nieruchomości/odpłatne udostępnianie nieruchomości stanowi czynność, która na gruncie ustawy o VAT wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ww. ustawy definicję działalności gospodarczej.
Wobec tego, w związku z udostępnianiem nieruchomości – jak wynika z opisu sprawy – za odpłatnością straciła ona charakter majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystywania przez stronę działki nr [...] powoduje, że nie była ona wykorzystywana na własne prywatne cele, ale wykorzystywana była w celach zarobkowych. W celu sprzedaży skarżący podjął takie działania jak uzyskanie decyzji
o warunkach zabudowy dla działki [...]celem jej podziału. Na podstawie decyzji
z [...] września 2025 r., ww. działka [...]została podzielona na działki nr [...].
Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy DKIS stwierdził, że planowana przez stronę sprzedaż działek nr [...] powstałych po podziale działki nr [...]będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że po zakupie skarżący "oddał" odpłatnie działkę (nr [...]) do użytkowania znajomemu rolnikowi, aby działkę uprawiał rolnie. Zatem działka nie była wykorzystywana przez cały okres posiadania wyłącznie na zaspokojenie potrzeb osobistych skarżącego.
W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż działek nr [...] powstałych po podziale działki nr [...]będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.
W skardze strona interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na błędnym zinterpretowaniu i niewłaściwej ocenie przez organ przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji - błędnym określeniu, że w sprawie skarżący spełnia warunki zakwalifikowania go jako podatnika VAT.
2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu przez organ, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną spełnia definicję działalności gospodarczej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy
o VAT, odnosząca się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.
Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżący z tego tytułu wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem skarżącego nie będzie on zobowiązany do rozliczania podatku VAT od czynności zbycia przedmiotowych działek, gdyż nie stał się podatnikiem podatku VAT,
a sprzedaż nastąpi z jego majątku osobistego.
Organ natomiast stanął na stanowisku, że sprzedaż wydzielonych działek nastąpi
w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a strona będzie występowała
w charakterze podatnika podatku VAT.
W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację skarżącemu, gdyż planowana przez niego sprzedaż wydzielonych działek stanowi – w warunkach opisanych we wniosku - rozporządzenie majątkiem prywatnym.
Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). W tym przepisie pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Z kolei pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu powołanego przepisu odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra
(zob. podobnie wyroki TS: C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).
Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność
o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców,
a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu
z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).
Reasumując, zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).
Dla oceny, czy skarżący sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na które również powołała się strona. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizyczne, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1
i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania
w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy jest to, że TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów
i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskanie lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy między transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące
i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.
Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania
w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.
W orzecznictwie NSA po wydaniu ww. wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się
z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13;
3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada
2016 r., I FSK 636/15).
To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu/zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej
w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r.,
I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).
Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja
z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd przyznał rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku VAT, a jedynie
w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego.
Z przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży nabył on od swojego ojca nieruchomość o nr [...], która
w 2022 r. została podzielona na dwie działki o nr [...]. W dalszej kolejności,
tj. w 2025 r., skarżący działkę o nr [...]postanowił podzielić na 8 mniejszych działek, celem ich sprzedaży. Nie jest sporne, że skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi. Nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podjął żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy. Skarżący nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy mieszkaniowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg) ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Nieruchomości są niezabudowane, nieogrodzone, nie są utwardzone. Na przedmiotowych działkach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne.
Nadto w ocenie Sądu, w świetle wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, okoliczności takie jak podział gruntów oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność.
Wyjaśnić należy, że właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Analogicznie, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie
decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które – jak wynika z powyższych rozważań – nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala
w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami.
W świetle przytoczonych powyżej wywodów TSUE należy zaznaczyć, że przykładem czynności mogących świadczyć o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jest uzbrojenie terenu albo podjęcie działań marketingowych. W niniejszej sprawie skarżący – jak wyżej wskazano – nie podjął takich działań.
Należy więc podkreślić, że w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Stąd też przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca",
tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt
I FSK 1940/19). Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (zob. podobnie wyrok NSA
z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).
Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje okoliczność – właściwie
głównie akcentowana przez organ w zaskarżonym akcie - dzierżawy działek przeznaczonych następnie do sprzedaży.
W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmuje się również, że sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza
o występowaniu w charakterze podatnika podatku VAT w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości (podkreślenie Sądu, i tak też - zob. np. wyroki NSA z: 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1694/21; 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 156/21; 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20; 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20).
Skarżący wskazał, że celem umowy dzierżawy było utrzymanie porządku na własności, utrzymanie ziemi w dobrej kulturze rolnej i zachowanie jej rolnego charakteru. Nie chciał żeby ziemia leżała odłogiem, zarastała chwastami i drzewami i "niszczała". Znajomy działkę uprawiał rolnie. Celem tej umowy nie były zyski cele zarobkowe. Opłata za "oddanie" działki wynosiła 200 zł rocznie i przeznaczona była na pokrycie podatku rolnego. Opłata ta miała charakter symboliczny i nie stanowiła istotnego źródła przychodu.
Jak wyjaśniono więc, celem dzierżawy było jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością. Normalnym jest, że nieruchomości rolne (oznaczone symbolem RIVa) dzierżawi się rolnikowi, który wykorzystuje je dla celów produkcji rolnej lub hodowlanej.
Faktem jest, że w okresie dzierżawy Strona czerpie korzyści z tytułu czynszu. Niemniej zdaniem Sądu, warunków opisanej sytuacji nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ.
W ocenie Sądu, osoba fizyczna może racjonalnie rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości,
a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy
z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.
Zauważyć należy, że celem umowy dzierżawy zawartej przez stronę ze znajomym rolnikiem na gruncie niniejszej sprawy nie jest cel zarobkowy (czynsz), ale zwyczajne, gospodarskie dążenie do zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru. Oznacza to, że w tych okolicznościach dzierżawa stanowi przejaw normalnych i racjonalnych działań właścicielskich, nie zaś przejaw działalności gospodarczej. Nie można byłoby oczekiwać od skarżącego, żeby ponosząc koszty utrzymania nieruchomości jednocześnie zachowywał się nieracjonalnie, szkodząc swoim zasobom majątkowym.
Ponadto zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Nawet jeżeli w umowie dzierżawy będzie informacja o odpłatności umowy ze wskazaniem, że jest to kwota będąca równowartością podatków i opłat lokalnych, to w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi to przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, strona uzyskiwać będzie w zamian jedynie równowartość kwoty, którą musi odprowadzić zgodnie z ustawą. Ustawowy ciężar ponoszenia podatków i opłat lokalnych pozostaje bowiem związany z prawem własności danego gruntu. Ponadto konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady zapłatę podatku przez dzierżawcę, lecz podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada
1984 r. o podatku rolnym. Jedyny wyjątek w tym względzie przewiduje art. 2 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub
w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów
o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie).
Tym samym uznać należy, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącego waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał za trafne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów, co wyklucza uznanie skarżącego jako podatnika podatku VAT.
W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej powodów - Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).