Wyrok WSA z dnia 16 lipca 2026, sygn. I SA/Go 141/26

P. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...] z [...].06.2023 r., sygn. akt [...] przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zeznał, że w 2017 roku wraz z M. B. poszukiwali klientów do obsługi księgowej przezbiuro rachunkowe prowadzone przez jego mamę – M. P. Zamieścili ogłoszenie na stronie biznesoferty.pl, w treści wskazując, że poszukują firm do obsługi księgowej. Do M. B. zadzwonił telefon. Prawdopodobnie był to P. D. Zaoferował spotkanie w celu uzgodnienia współpracy. Wspomniał, że prowadzi wiele spółek i szuka dla nich obsługi księgowej. Na spotkaniu w Galerii P. D. towarzyszył K. P. W czasie, gdy rozpoczęli prowadzenie księgowości P. D. i K. P. zapytali, czy nie mają klientów, którzy płacą zbyt duże podatki, ponieważ Ich spółki są na minusie i chciałyby odzyskać zdolność kredytową. Podejrzewali, że chodzi im o wystawianie faktur kosztowych. Zdecydowali się na podjęcie współpracy w tym zakresie. Jeśli klienci wprost pytali o możliwość obniżenia podatków wspominali, że znają osoby, które się tym zajmują. Nie przekazywali im żadnych szczegółów, bo tak naprawdę ich nie znali. W większości przypadków nie wiedzieli jaka firma ostatecznie wystawi fakturę kosztową. Klient otrzymywał takie faktury za pośrednictwem poczty e-mail. Faktury dotyczyły zawsze sprzedaży usług, nigdy towarów. To, jaka usługa ma się znajdować na fakturze oraz kwota, było wskazywane przez klienta. Przesyłali zdjęcie z danymi do faktury na wskazany przez D. lub P. numer telefonu. Kartę do telefonu do kontaktu dostali od D. i P. Na początku to była jedna karta, potem było ich więcej. Jeżeli płatność za fakturę miała następować przelewem, to klient płacił na wskazany na fakturze rachunek, następnie ktoś w imieniu D. i P. wypłacał tę kwotę z rachunku, zwracał im kwotę z faktury pomniejszoną o ich prowizję, która wynosiła ok. 9% wartości brutto faktury. Pieniądze przywoził D. lub P.. Zdarzało się, że przywoził je ktoś inny, w stylu taksówkarz, ale też w imieniu D. i P.. Gdy dostawali zwrot pieniędzy, informowali klientów, że mogą przyjechać po pieniądze lub sami dostarczali klientom te pieniądze. Ponieważ klienci chcieli odzyskać szybko pieniądze, zazwyczaj zwracali im te pieniądze na bieżąco. D. i P. przywozili często pieniądze w transzach, czasami kilka razy w miesiącu. To były często pieniądze dotyczące kilku faktur. Prowizja biura wynosiła 2% od wartości brutto faktury, czyli klient odzyskiwał pieniądze pomniejszone o 9% dla D. i P. i 2% dla biura rachunkowego. Jeżeli chodzi o gotówkową płatność za fakturę, klient musiał dostarczyć prowizję dla biura oraz dla D. i P. Płatność za fakturę nigdy nie szła. P. i D. nigdy nie chcieli spotykać się z klientami biura rachunkowego. Były firmy, które formalnie nie były klientami biura rachunkowego, a korzystały z tych pustych faktur wystawianych przez P. i D.. Wystawcami faktur były m.in. D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.

Spółkę L. w 2020 lub 2021 r. do biura przyprowadził D. i P. Umowa na obsługę LA. Sp. z o.o. została podpisana przez obywatela Ukrainy o imieniu R. Zdarzało się, że do biura trafiali znajomi lub osoby z polecenia nie wiadomo kogo, którzy wiedzieli, że biuro może pomóc w załatwieniu pustych faktur. Ta działalność nie była w żaden sposób reklamowana. K. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...] z [...].03.2023 r. opisał szczegóły procederu wystawiania pustych faktur. Potwierdził, że wraz z P. D. zarządzali działaniami spółek, które wystawiały puste faktury oraz otrzymywał z tego tytułu środki pieniężne od właścicieli spółek. Wskazał również, że kolejnymi spółkami, kierowanymi przez niego oraz P. D., które zajmowały się sprzedażą pustych faktur VAT były D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o. o. Zeznał, że D. Sp. z o.o. została założona na M. S., którego znał osobiście i zapoznał go z P. D. M. S. miał pełną świadomość, że wystawiane faktury są nierzetelne. K. P. zeznał również, że faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. były puste.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania nie złożył on żadnych wyjaśnień w zakresie zakwestionowanych transakcji z D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Jedyne wyjaśnienie organ pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W piśmie z [...].03.2022 r., złożonym na potrzeby prowadzonego przez ten organ postępowania wobec D. Sp. z o.o. Skarżący wskazał , że współpraca pomiędzy N.R. S. a D. Sp. z o.o. została nawiązana podczas spotkania w maju 2019 r. na spotkaniu branżowym. Spółkę D. reprezentował M. S., który wyszedł z propozycją współpracy. Przedmiotem transakcji była usługa związana z pozyskaniem klientów i pośrednictwem w sprzedaży. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że M. S. pomagał mu w sprzedaży i pozyskaniu klientów, za co otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur. Zlecenia na usługę były składane ustnie/osobiście podczas spotkań lub za pomocą komunikatorów internetowych. Firmy obowiązywała umowa o pośrednictwo w sprzedaży. Płatność była dokonywana gotówką. Podstawą wysokości wynagrodzenia była uzyskana marża z prowizji Skarżącego z tytułu sprzedaży i regulowana indywidualnie.

Organ wskazał również, że z treści wyjaśnień oraz złożonych przez Skarżącego umów pośrednictwa sprzedaży z [...].08.2019 r. oraz z [...].12.2019 r. (§1) wynika, że Zleceniobiorca (D. Sp. z o.o.) zobowiązuje się pozyskiwać nabywców dla usług i towarów Zleceniodawcy (N.R. S.). Za dostarczone zamówienie Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy prowizję w wysokości do uzgodnienia (§2). Wypłata prowizji nastąpi po sfinalizowaniu zamówienia, na podstawie faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę ze wskazaniem nabywcy towaru lub usługi. Umowy te były sporządzone lakonicznie i nie wynikają z nich obowiązki stron, terminy ani ceny. Brak również jakichkolwiek zapisów dotyczących kar umownych. Organ ocenił, że w realiach prowadzonej działalności gospodarczej żaden podmiot nie pozwoliłby sobie na zawarcie umowy, z której tak naprawdę nic nie wynika. Ponadto na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o. brak wskazania nabywcy, do czego zobowiązują zapisy tych umów. Podkreślił, że w 2020 r. jedynym odbiorcą wystawianych przez Skarżącego faktur sprzedaży był G..s.c. G. K., A. K. Na fakturach tych Skarżący wykazywał prowizję od umów najmu/dzierżawy/sprzedaży pojazdów komunalnych od G. s.c., w zawarciu których Skarżący miał swój udział.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie treści wystawionych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie faktur oraz plików JPK_\/AT złożonych przez G.s.c. zidentyfikował podmioty, których te faktury dotyczą. Wtoku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał zidentyfikowane w ten sposób podmioty do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z G.s.c. w 2020 r. Skoro w 2020 r. działalność Skarżącego dotyczyła świadczenia usług wyłącznie na rzecz G.s.c., to rzekomy zakup usług pośrednictwa sprzedaży od D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., które odliczał Skarżący jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, musiał dotyczyć właśnie tej sprzedaży. Podmioty, do których zwrócił się organ pierwszej instancji powinny zatem znać D. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., jako pośredniczące w zawarciu transakcji z G. s.c.Tymczasem podmioty te w przesłanych wyjaśnieniach wskazały każdorazowo, że współpracowały z G. s.c., który jest dostawcą sprzętu komunalnego. W nawiązaniu kontaktów, przedstawianiu ofert firmę reprezentował G. K. i R. S.. Żaden z tych podmiotów nie zna natomiast D. Sp. z o.o. ani L. Sp. z o.o. Nie jest im znany również M.S.. Umowy zostały zawarte bezpośrednio z G. s.c., bez udziału podmiotu trzeciego.

Organ ocenił, że twierdzenia Skarżącego zawarte w odwołaniu o wypłacaniu prowizji osobom i podmiotom polecającym klientów nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że podmioty, którenajmowały/dzierżawiły/nabywały pojazdy komunalne od G.s.c,. to podmioty użyteczności publicznej (zakłady i przedsiębiorstwa usług komunalnych, zakłady oczyszczania, zakłady gospodarki wodno-kanalizacyjnej i inne). Nie są to prywatne firmy, które mogą działać na zasadzie polecenia lecz podmioty publiczne, które dysponując środkami publicznymi muszą poruszać się w granicach procedur wyznaczonych przepisami prawa. Tym samym brak podstaw, by przypisać udział D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w doprowadzeniu do zawarcia umów z tymi podmiotami. Informacje pozyskane od tych podmiotów w sposób jednoznaczny wykluczają jakikolwiek udział D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w zawarciu umów z G.s.c.

Odwołując się do treści art. 180 § 1 oraz art. 181Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wskazały, że realizując obowiązek zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Brak zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym skutkuje również tym, że nie zachodzi potrzeba powtarzania w postępowaniu podatkowym w danej sprawie tych samych czynności dowodowych, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie i które to dowody mogą być wykorzystane również w danym postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w tej sytuacji przez umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym dowody pochodzące z innych postępowań. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ pierwszej instancji przeprowadził odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zebrany materiał dowodowy został dokładnie przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Określając zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji kierował się informacjami wynikającymi z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (przedłożone przez Skarżącego faktury, pozyskane ewidencje sprzedaży i zakupów, wyjaśnienia współpracujących z Skarżącym w badanym okresie podmiotów), jak i zgromadzonymi w toku innych postępowań (podatkowych, karnoskarbowych). W toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego organ pozyskał materiały wskazujące w sposób jednoznaczny, że ani D.. Sp. z o.o. ani L. Sp. z o.o. nie mogły, wykonać na rzecz Skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia wobec kontrahentów Skarżącego, tj. wobec D. Sp. z o.o. ani L. Sp. z o.o., potwierdzają, że podmioty te w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistejdziałalności gospodarczej. Ich zadaniem było wystawianie "pustych faktur" tytułem rzekomego świadczenia usług, służących ich nabywcom (w tym również na rzecz Skarżącego) do obniżania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Włączone do akt sprawy dowody w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz materiały zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...], nie zostały zakwestionowane i nie podważono zawartych w nich ustaleń. Możliwość skorzystania z dowodówzgromadzonych w innych postępowaniach (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) nie pozbawia takich dowodów ani legalności ani wiarygodności, mimo że są to dowody przeprowadzone nierzadko bez udziału strony danego postępowania.

Organ podkreślił, że Skarżący miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania. Organ wielokrotnie wzywał Skarżącego, jako dysponenta wiedzy o okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień. Podjął również kilka prób przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący nie stawił się jednak na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchania. Nie udzielał również wyjaśnień w związku z kierowanymi do niego wezwaniami. Tym samym, wobec biernej postawy trudno zarzucać organowi, że podejmował również działania z udziałem innych źródeł dowodowych, celem ustalenia stanu faktycznego.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie podnosił zarzutów odnoszących się do konkretnego dowodu włączonego do akt sprawy, nie mając ku temu żadnych ograniczeń ze strony organu. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one kwestii nałożenia kary porządkowej. Zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie znajdują zastosowania w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.

Ostatecznie organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżący przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury zakupu. Przeprowadzona analiza działalności Skarżącego oraz działalności jego bezpośrednich dostawców wskazuje, że transakcje zakupu od D. Sp. z o.o. i LA. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów usług. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dla rozliczeń podatku od towarów i usług skutkuje odmową prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z zakwestionowanych faktur podatek naliczony

Skarżący w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podniósł zarzuty:- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej; O.p.), poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;- naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów;- naruszenie przepisu art. 122 i 123 §1 O.p. w związku z brakiem czynnego udziału strony podczas zbieraniu materiału dowodowego (wzywanie "świadków" do złożenia wyjaśnień przy uniemożliwieniu stronie zadawania pytań i braku odpowiedzialności karnej zeznających w formie pisemnej, korzystanie z materiału pochodzącego z innych postępowań); - art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo jego błędniej wykładni i błędnemu uznaniu, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

W skardze Strona podniosła zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania z uwagi na to, że dotyczą one ustalenia stanu faktycznego. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwi ocenę czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe prowadząc postepowanie podatkowe, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, obowiązane są przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z art. 191 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.Ostatni z przytoczonych przepisów definiuje w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie przyjąć należy, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Tak przeprowadzona ocena dała dostateczne podstaw do zastosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Podkreślić również należy, że Skarżący zachowywał się w toku postepowania nader pasywnie, mimo że wielokrotnie był wzywany przez organy do złożenia wyjaśnień. Organ podjął również, bezskuteczne, próby przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący miał więc zarówno pełna wiedzę o toczącym się postepowania, jak również zapewnioną możliwość aktywnego w nim postępowania. Niestety z możliwości tej nie skorzystał.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii rzetelności transakcji ujętych w 22 fakturach zakupu o łącznej wartości netto 173 500,00 zł i podatek VAT w kwocie 39 905,00 zł, wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania, zgromadzeniu dowodów, w prawidłowy sposób ustaliły, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez D. Sp. zo.o. oraz L. Sp. zo.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawcy nie wykonali na rzecz Skarżącego wskazanych na fakturach usług. Wystawione przez te podmioty faktury są fikcyjne, a ich celem było zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organów w sposób jednoznaczny wynika, że na dzień wystawienia zakwestionowanych 22 faktur zarówno D. Sp. z o.o.jaki i L. Sp. z o.o. nie figurowali w rejestrze podatników VAT czynnych. Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].11.2022 r., wydanej wobec D. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wynika, że podmiot ten w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Działania spółki ograniczały się wyłącznie do bezpodstawnego wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS [...].07.2019 r. Siedziba Spółki mieściła się w [...] (biuro wirtualne). W okresie od [...].07.2019 r. do [...].08.2019 r. udziałowcem Spółki był O. Sp. z o.o., zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z [...].08.2019 r. jedynym udziałowcem Spółki został M. S., wpisany do KRS [...].09.2019 r. również jako prezes zarządu. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5 000 zł (najniższy możliwy kapitał zakładowy), a jako przedmiot działalności wskazano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. W deklaracjach VAT-7 D. Sp. z o.o. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ pierwszej instancji, na potrzeby prowadzonego postępowania, dokonał analizy plików JPK_VAT kontrahenta Skarżącego – D. Sp. z o.o. W wyniku tej analizy stwierdził, że w 2020 r. D. Sp. z o.o. wykazała sprzedaż na rzecz 83 kontrahentów z różnych województw i niezwiązanych ze sobą branż nie posiadając potencjału pozwalającego na prowadzenie w takim rozmiarze działalności gospodarczej, tj. nie posiadała kadry pracowniczej, majątku, czy też odpowiednich środków trwałych. Miejsce prowadzenia działalności to biuro wirtualne. Ponadto nie ponosiła typowych kosztówzwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zakupy wykazane przez D. Sp. z o.o. w 2020 r. (727 faktur) pochodziły wyłącznie od I. Sp. z o.o., który w dniu [...].12.2020 r. został wykreślony w rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług został wykazany przez D. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r., obniżając podatek należny za te okresy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił na podstawie danych z rachunków bankowych spółki, że zapłata należności wynikających z tych faktur nie została zrealizowana przelewem.

Z kolei I. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...].07.2019 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł. Jej siedziba mieści się w [...],(biuro wirtualne). W okresie od [...].05.2019 r. do [...].08.2019 r. udziałowcem spółki był O. Sp. z o.o. Przedmiot działalności w KRS wykazano,jako działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w[...]wynika, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2019 i 2020 r. spółka deklarowała kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, a wszczęte postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W decyzji z [...].11.2022 r. (decyzja ostateczna) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jednoznacznie stwierdził, że D. Sp. z o.o. w okresie od [...].01.2020 r. do [...].12.2020 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiada za ten okres dokumentów źródłowych. Faktury VAT wystawione i wprowadzone przez nią w tym okresie do obrotu gospodarczego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

D. Sp. z o.o.wykazywała puste faktury zarówno po stronie zakupu i sprzedaży. Wykazane w tych fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego i należnego. Wśród wymienionych fikcyjnych faktur znajdują się faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...].11.2022 r. wskazano m.in., że analiza pozyskanych od odbiorców D. Sp. z o.o. informacji i dokumentów oraz zeznań świadków wykazała, iż w okresie od [...].01.2020 r. do [...].12.2020 r. Spółka ta wystawiła faktury VAT, dokumentujące dostawę towaru, tj. elementów palet, palet, tarcicy, zrębki drewnianej, drzewa sosnowego, notebooków i dysku twardego oraz sprzedaż usług z wielu odmiennych branż - pośrednictwo sprzedaży, outsourcing pracowników, usługi sprzątania, wydruk katalogów, usługi marketingowe, usługa doradztwa w zakresie nieruchomości, roboty budowlane, wynajem pracowników, rejestracji danych, pozyskanie klienta, kolportaż ulotek, pośrednictwo w zawieraniu umów, usługi informatyczne, audyt analityki stron www, przygotowanie bazy kontaktów pod audyt stron www., doradztwo w transporcie i logistyce, usługi transportowe, usługi mechaniczno-serwisowe, usługi ziemne, usługi brukarskie, konfekcjonowanie art. tekstylnych, przygotowanie raportu finansowego, relokacja maszyn, marketing szeptany, projekt wizualizacji zewnętrznej serwisu samochodowego, opracowanie umowy serwisowej, analiza rynku pod kątem wydatków na auto w czasie pandemii, szkolenie z prowadzenia webinarlów, malowanie urządzeń, dezynfekcja powierzchni, wykonanie instalacji CCTV i LAN, załadunek i rozładunek artykułów tekstylnych, serwis i przegląd podnośnika, przegląd linii diagnostycznej, instalacje elektryczne - wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego, którego D. Sp. z o.o. nie posiadała. Zidentyfikowani w oparciu o JPK_VAT odbiorcy spółki - oprócz faktur VAT oraz umów - nie dysponuj żadną inną dokumentacją mogącą uwiarygodnić (potwierdzić), że zafakturowane na ich rzecz dostawy towarów, bądź wykonanie usług zostało faktycznie zrealizowane przez D. Sp. zo.o.

Co istotne, spółka nie posiadała zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego. W plikach JPK_VAT złożonych w imieniu D. Sp. z o.o. poza fakturami mającymi dokumentować zakup towarów od I. Sp. z o.o. brak jest innych faktur świadczących o ponoszeniu przez nią kosztów związanych z działalnością gospodarczą, tj. koszty usług telekomunikacyjnych, zakupu mediów, materiałów biurowych, usług księgowych, najmu pomieszczeń, doradztwa, kosztów reklamy i marketingu. D. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. M. S. nie był zatrudniony w spółce i nie pobierał wynagrodzenia ze stosunku pracy, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by spółka korzystała z usług obcych - podwykonawców. Nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym ani obrotowym, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności potwierdza także sposób dokonywania płatności - w większości w formie gotówkowej, a w przypadku płatności dokonywanej przelewem spółka z otrzymanych wpłat nie regulowała swoich zobowiązań wobec dostawcy – I. Sp. z o.o. lecz sukcesywnie przelewała pieniądze na rachunek prezesa spółki lub gotówka była podejmowana w bankomatach.Spółka nie posiadała siedziby (wirtualne biuro) oraz innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba D. Sp. z o.o. znajdowała się bowiem pod adresem biura wirtualnego i niemiała nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy.

Mimo wysokich obrotów spółka się nie rozwijała, nie inwestowała. Nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu, o czym świadczy brak kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji.

Organ podkreślił, że spółka w 2020 r. deklarowała nabycie towarów i usług w 100% od jednego kontrahenta – I. Sp. z o.o. Analiza obrotów na rachunkach bankowych spółki wskazuje, że D. Sp. z o.o. nie obciążała kont na rzecz I. Sp. z o.o. od której wykazała w okresie od [...].01.2020 r. do [...].12.2020 r. nabycia w kwocie brutto 25 622 840,17 zł. Brak również dowodów, by faktury mające być wystawione przez I. Sp. z o.o. zostały opłacone gotówką.

Z ustalonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stanu faktycznego wynika, że I. Sp. z o.o. również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami i świadczenia usług. Siedziba tej spółki i jej miejsce prowadzenia działalności mieściły się w wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała również zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała magazynu, nie zatrudniała pracowników. Brak dowodów, by I. Sp. z o.o.-jedyny dostawca D. Sp. z o.o. dysponowała (nabyła lub wytworzyła) jakimkolwiek towarem lub usługą, które następnie odsprzedawała do D. Sp. z o.o. Jako pierwsze ogniwo krajowe "znikający podatnik" naliczała VAT od sprzedaży krajowej - fakturowanej tylko na D. Sp. z o.o. nie odprowadzając podatku do urzędu skarbowego. Jej zadaniem było wystawianie "pustych" faktur, mających na celu umożliwienie kolejnemu podmiotowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. I. Sp. z o.o. zadeklarowała wprawdzie dostawy na rzecz D. Sp. z o.o., jednak nie mogła ich dokonać biorąc pod uwagę brak źródła dostaw.

Z powyższego wynika, że jak trafnie to określiły organy podatkowe, że jedynym celem D. Sp. z o.o. był udział w oszustwie podatkowym mającym na celu osiąganie nienależnych korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Działalność spółki opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług. Działania D. Sp. z o.o. ograniczały się wyłącznie do bezpodstawnego wystawiania faktur VAT. Spółka nie działała dla własnych celów zarobkowych, lecz dla potrzeb innych podmiotów, które czerpały korzyści z całego procederu. D. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej w tym względzie przez organy podatkowe oceny, są wnioski wypływające z ustaleń dokonanych przez Prokuratura Okręgowa w [...] w śledztwo o sygn. akt. [...] w wyniku którego postanowieniem z [...].05.2023 r. (ogłoszonym [...].05.2023 r.) przedstawiła M. S. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk m.in. zarzuty, że: - w okresie od co najmniej [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] listopada 2022 r., w [...],[...] i innych miastach brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez P. D. i K. P., mającej na celu popełnianie przestępstw kamo skarbowych, w tym w szczególności wystawianie w imieniu i na rzecz m.in. D. Sp. o.o. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, które to działania miały na celu niezasadne obniżenie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców, na rzecz których faktury tebyły wystawiane, a nadto podejmowanie działań mających na celu uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykrycia lub zajęcia środków finansowych pochodzących z przestępstw, tj. o czyn z - art. 258 § 1 kk.

Przypomnieć należy, że M. S. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...] z [...].05.2023 r.zeznał, że zajmował się rekrutacją tzw. prezesów, tj. poszukiwał osoby na które były zakładane spółki I otrzymywał za to wynagrodzenie od Łotysza o imieniu W.. Jako Prezes zarządu D. Sp. z o.o. nie kierował faktycznie spółką, wszystkim zajmował się W.. M. S. nie wystawiałfaktur w imieniu tej Spółki, nie wie nawet kto je wystawiał. Na polecenie W. wypłacał pieniądze z konta Spółki i potem przekazywał mu je. Nie ma pojęcia, gdzie znajduje się dokumentacja rachunkowa D. Sp. z o.o. ani kto zajmował się prowadzeniem rachunkowości Spółki.

Nadto, postanowieniem z [...].05.2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił M. B. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk m.in. zarzuty, że w okresie od co najmniej [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] listopada 2022 r. w [...] brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez P. D. i K. P., mającej na celu popełnianie przestępstw kamo skarbowych, w tym w szczególności wystawianie w imieniu i na rzecz m.in. D. Sp. o.o. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, które to działania miały na celu niezasadne obniżenie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców, na rzecz których faktury te były wystawiane, a nadto podejmowanie działań mających na celu uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykrycia lub zajęcia środków finansowych pochodzących z przestępstw, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk. M. B. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, w jaki sposób można było "nabyć" za pomocą biura rachunkowego S. puste faktury celem obniżenia podatku należnego i przyznał, że D. Sp. z o.o. umożliwiała swoim klientom okazyjne "nabycie pustych faktur" celem zmniejszenia należności publicznoprawnych. Podejrzany wskazał M. S., który również brał udział w sprzedaży "pustych faktur" i zajmował się przewożeniem pieniędzy, które miały być wynagrodzeniem za wystawianie "pustych faktur". M. B. wskazał ponadto L. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. jako podmioty oferujące sprzedaż "pustych faktur".

Również P. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...] z [...].06.2023 r. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zeznał, że w 2017 roku wraz z M. B. poszukiwali klientów do obsługi księgowej przezbiuro rachunkowe prowadzone przez jego mamę – M. P.. Zamieścili ogłoszenie na stronie biznesoferty.pl, w treści wskazując, że poszukują firm do obsługi księgowej. Do M. B. zadzwonił telefon. Prawdopodobnie był to P. D.. Zaoferował spotkanie w celu uzgodnienia współpracy. Wspomniał, że prowadzi wiele spółek i szuka dla nich obsługi księgowej. Na spotkaniu w Galerii P.D. towarzyszył K. P.. W czasie, gdy rozpoczęli prowadzenie księgowości P. D. i K. P. zapytali, czy nie mają klientów, którzy płacą zbyt duże podatki, ponieważ Ich spółki są na minusie i chciałyby odzyskać zdolność kredytową. Podejrzewali, że chodzi im o wystawianie faktur kosztowych. Zdecydowali się na podjęcie współpracy w tym zakresie. Jeśli klienci wprost pytali o możliwość obniżenia podatków wspominali, że znają osoby, które się tym zajmują. Nie przekazywali im żadnych szczegółów, bo tak naprawdę ich nie znali. W większości przypadków nie wiedzieli jaka firma ostatecznie wystawi fakturę kosztową. Klient otrzymywał takie faktury za pośrednictwem poczty e-mail. Faktury dotyczyły zawsze sprzedaży usług, nigdy towarów. To, jaka usługa ma się znajdować na fakturze oraz kwota, było wskazywane przez klienta. Przesyłali zdjęcie z danymi do faktury na wskazany przez D. lub P. numer telefonu. Kartę do telefonu do kontaktu dostali od D. i P.. Na początku to była jedna karta, potem było ich więcej. Jeżeli płatność za fakturę miała następować przelewem, to klient płacił na wskazany na fakturze rachunek, następnie ktoś w imieniu D. i P. wypłacał tę kwotę z rachunku, zwracał im kwotę z faktury pomniejszoną o ich prowizję, która wynosiła ok. 9% wartości brutto faktury. Pieniądze przywoził D. lub P.. Zdarzało się, że przywoził je ktoś inny, w stylu taksówkarz, ale też w imieniu D. i P.. Gdy dostawali zwrot pieniędzy, informowali klientów, że mogą przyjechać po pieniądze lub sami dostarczali klientom te pieniądze. Ponieważ klienci chcieli odzyskać szybko pieniądze, zazwyczaj zwracali im te pieniądze na bieżąco. D. i P. przywozili często pieniądze w transzach, czasami kilka razy w miesiącu. To były często pieniądze dotyczące kilku faktur. Prowizja biura wynosiła 2% od wartości brutto faktury, czyli klient odzyskiwał pieniądze pomniejszone o 9% dla D. i P. i 2% dla biura rachunkowego. Jeżeli chodzi o gotówkową płatność za fakturę, klient musiał dostarczyć prowizję dla biura oraz dla D. i P.. Płatność za fakturę nigdy nie szła. P. i D. nigdy nie chcieli spotykać się z klientami biura rachunkowego. Były firmy, które formalnie nie były klientami biura rachunkowego, a korzystały z tych pustych faktur wystawianych przez P. i D.. Wystawcami faktur były m.in. D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.

K. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...] z [...].03.2023 r. opisał szczegóły procederu wystawiania pustych faktur. Potwierdził, że wraz z P. D. zarządzali działaniami spółek, które wystawiały puste faktury oraz otrzymywał z tego tytułu środki pieniężne od właścicieli spółek. Wskazał również, że kolejnymi spółkami, kierowanymi przez niego oraz P. D., które zajmowały się sprzedażą pustych faktur VAT były D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o. o. Zeznał, że D. Sp. z o.o. została założona na M. S., którego znał osobiście i zapoznał go z P. D.. M. S. miał pełną świadomość, że wystawiane faktury są nierzetelne. K.P. zeznał również, że faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. były puste.

Co istotne, organ pierwszej instancji, na podstawie treści wystawionych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie faktur oraz plików JPK_\/AT złożonych przez G.s.c. zidentyfikował podmioty, których te faktury dotyczą. Wtoku prowadzonego postępowania wezwał zidentyfikowane w ten sposób podmioty do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z G.s.c. w 2020 r. Prawidłowo bowiem przyjął organ, że skoro w 2020 r. działalność Skarżącego dotyczyła świadczenia usług wyłącznie na rzecz G.s.c., to rzekomy zakup usług pośrednictwa sprzedaży od D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., które odliczał Skarżący jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, musiał dotyczyć właśnie tej sprzedaży. Podmioty, do których zwrócił się organ powinny zatem znać D. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., jako pośredniczące w zawarciu transakcji z G.s.c.Tymczasem podmioty te w przesłanych wyjaśnieniach wskazały każdorazowo, że współpracowały z G.s.c., który jest dostawcą sprzętu komunalnego. W nawiązaniu kontaktów, przedstawianiu ofert firmę reprezentował G. K. i R. S.. Żaden z tych podmiotów nie zna natomiast D. Sp. z o.o. ani L. Sp. z o.o. Nie jest im znany również M.S.. Umowy zostały zawarte bezpośrednio z G.s.c., bez udziału podmiotu trzeciego.

Prawidłowo zatem oceniły organy, że twierdzenia Skarżącego o wypłacaniu prowizji osobom i podmiotom polecającym klientów, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara, na którą powołuje się Strona, ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek z faktury nie dokumentującej żadnych zdarzeń gospodarczych Skarżący nie był świadoma swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze).

Podkreślić również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane świadczenie usług (jak to ma miejsce w tej sprawie), wykluczonejest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (tak m.in. w orzeczeniach TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C07/13 czy C-33/13 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1967/18, z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1903/18).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zostały podane w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi od strony faktycznej jak i prawnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego.

Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.