w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zaakcentował, że w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.
Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z[...]czerwca 2022 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. (dalej: Sąd , WSA), zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 33 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niewykazania w niej, że kwota przyszłych zobowiązań zabezpieczana zaskarżoną decyzją w dużym stopniu opiera się na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych. 2. art. 33 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo niewykazania w niej faktycznych przesłanek, o jakich mowa w art. 33 § 1 O.p. świadczących o tym, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej wg norm przepisanych.
DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.
W piśmie z [...] października 2022 r. pełnomocnik Spółki uzupełniając zarzuty skargi podniósł nie wskazania w decyzji jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez DIAS prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, że
w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe. W uzasadnieniu decyzji, jak i Naczelnika
w żaden sposób nie odniesiono się też do świadomości Spółki w kwestii posługiwania się i rozliczania przez Spółkę faktur otrzymanych od wskazanych w decyzji podmiotów. Okoliczności, na które powołuje się organ nie dają podstaw do przyjęcia, że istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej, przeciwnie w decyzji przytoczono stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]., że Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Podobnie ze zgromadzonego na dzień wydania decyzji materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby Spółka dokonywała czynności zbywania majątku, a ponadto w dacie wydawania decyzji nie zaprzestała też prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zmniejszyła swojej aktywności w tym względzie. Co więcej, jak wynika z treści decyzji Naczelnika, organ podatkowy pomimo, że był do tego zobowiązany, w istocie nie przeprowadził postępowania w sprawie zabezpieczenia we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na przesłanych mu przez organy dochodzeniowe oraz inne organy podatkowe materiałach. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że w dacie wydawania decyzji NUC-S, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS, nadal trwała prowadzona od [...] sierpnia 2019 r. (3 lata) kontrola celno-skarbowa na ustalenia której powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, a która do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie została zakończona.
W sprawie organy wskazały, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług
w kontrolowanym okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur VAT dokumentujących nabycie towaru od spółek: G, I., T. oraz H. I. Organ stwierdził w decyzji, że faktury otrzymane od ww. spółek były nierzetelne gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niestety organ nie podjął w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, do czasu wydania decyzji zabezpieczającej żadnych czynności prowadzących do wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez DIAS prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, że w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe
a Spółka brała w nich udział w świadomy sposób. Przede wszystkim nie podjął
badania, pomimo posiadania oczywistych możliwości w tym zakresie, czy Spółka
w istocie nie dysponowała towarem który nabyła od ww. podmiotów na podstawie kwestionowanych faktur. Nie podjął badania sprzedaży Spółki oraz asortymentu, który był odsprzedawany, nie mówiąc już o dokonaniu we własnym zakresie lub wezwania Spółki do sporządzenia zestawienia nabywanych i sprzedawanych towarów i ich powiązania ze sobą. Takie działanie mogłoby poprzeć lub też podważyć twierdzenia organu o dokonywaniu transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tymczasem wszystkie towary nabyte od ww. podmiotów zostały odsprzedane stałym odbiorcom Spółki, których trudno posądzać o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a Spółka dysponuje w tym zakresie konkretnymi dowodami, że towary zostały odsprzedane w ramach dostaw krajowych. Organy wskazały, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a posiadane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskutek powyższego wg organu doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Mając te okoliczności na uwadze organy podatkowe uznały je za wystarczające do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku. Wskazać należy, że stwierdzenia te nie korespondują z treścią zarzutów stawianych wspólniczce Spółki przez Prokuraturę Okręgową we [...], gdyż z zarzutów wynika, że osoby reprezentujące podmioty,
o których mowa w zaskarżonej decyzji "wprowadzały do obrotu towar - śrutę sojową bez uiszczania należnych opłat publiczno prawnych", a także że reprezentowana przez wspólniczkę Spółka "nabywała od wymienionych podmiotów towar pochodzący
z przestępstwa – oszustwa skarbowego i oszustwa popełnionego na szkodę niemieckich dostawców, posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, a nadto korzystając z konstrukcji podatku VAT występowała do urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT(...)" Pełnomocnik strony podkreślił, że w decyzji brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez DIAS prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, że w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe. W żaden sposób nie odniesiono się też do świadomości Spółki w kwestii rozliczania pustych tektur od wskazanych podmiotów, szczególnie że ze zgromadzonego materiału wynika, że faktury otrzymywane przez Spółkę nie były fakturami, które nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz że towar z nich wynikający był dostarczany, a jedynie był towarem pochodzącym z przestępstwa dokonanego przez dostawców. Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy nie dają podstaw do przyjęcia, że istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona prawidłowo, a organ podatkowy przy jej ustalaniu naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2,
§ 4 pkt 2 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej, nie wynika, aby spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby Spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Co więcej, organ odwoławczy za organem I instancji dostrzega, że zarówno Spółka jak j jej wspólnicy dysponują majątkiem jednak nie wystarcza on na zabezpieczenie przypuszczalnych zobowiązań. Taki wniosek jest oczywisty wobec nieuprawnionego zakwestionowania praktycznie całego rocznego zakupu Spółki. Podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo
w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.
W sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na uprawdopodobnieniu, że skarżąca brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu nieodprowadzenie do budżetu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.
Wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 258/22, Sąd uznał skargę za zasadną. Wskazał, że organy obu instancji zgodnie przyjęły, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę G, spółkę I., spółkę T. oraz spółkę H.I. ponieważ faktury te miały być nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zastrzeżeń Sądu nie budziło wskazanie na przyczyny zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę H.I. Według Sądu, w przypadku pozostałych trzech deklarowanych dostawców skarżącej spółki organy podatkowe nie wskazały na okoliczności świadczące o tym, że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynikają jedynie ustalenia dotyczące danych rejestrowych spółek oraz szczątkowe informacje dotyczące deklarowanych zasad współpracy ze skarżącą spółką, w tym również przyczyny zakończenia (deklarowanego) obrotu z tymi podmiotami. Jedynym dowodem przywoływanym
dla uprawdopodobnienia nierzetelności faktur jest postanowienie prokuratora
o przedstawieniu wspólniczce skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstw. Organy nie wskazały, dlaczego faktury wystawione przez spółkę G, spółkę I., spółkę T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wskazano bowiem, tak jak to miało miejsce w przypadku spółki H.I. by i w tym przypadku nie dochodziło do obrotu między wskazanymi w fakturach podmiotami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Ostatecznie Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje nie dają jasnej odpowiedzi
o podstawy faktyczne przewidywanej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trzech kontrahentów, a treść uzasadnień tych decyzji rodzi wątpliwości co do wartości określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Dlatego Sąd uznał je za nieuprawdopodobnione, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 33 § 1 O.p.
Na skutek wniesienia przez DIAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z 22 stycznia
2026 r., sygn. akt I FSK 94/23, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: NSA, Sąd kasacyjny) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał WSA sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA uznał, że wskazywane przez organy okoliczności wszystkich spornych transakcji były wystarczające dla stwierdzenia istnienia podstaw do określenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Chodzi przede wszystkim o ustalony schemat działania powiązanych osobowo podmiotów oraz formułowane przez Prokuraturę Okręgową we [...] podejrzenie uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, co z pewnością uzasadniało przyjęcie przez organy podatkowe, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.
W ocenie NSA w sprawie nie ma żadnego znaczenia to, że organ podatkowy kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie poczynił ustaleń
w kwestii dochowania tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Argumentował, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym (także związanych z dochowaniem dobrej wiary), z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście
w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania.
Sąd kasacyjny wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego czy podatkowego, ani nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Wystarczy, gdy organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno,
z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia, co w niniejszej sprawie zostało wykazane.
NSA nie podzielił też poglądu Sądu, że w zaskarżonej decyzji brak jest spójnego
i przekonującego uprawdopodobnienia kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że organ podatkowy wprost określił kwotę zobowiązania podatkowego 3 979 634 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 164 362 zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy 149 282 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6 582.383 zł. Zdaniem NSA organy podatkowe przedstawiły wystarczająco dokładne wyliczenie przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami. Co istotne, WSA w żadnym miejscu nie odniósł się do argumentów organów podatkowych, które wskazywały na stanowiące podstawę do dokonania zabezpieczenia porównanie obiektywnie wysokiej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego ze stosunkowo niską wartością majątku Spółki.
Na marginesie NSA wskazał – nawiązując do pisma Dyrektora z [...] maja 2024 r., że
w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą wydana została przez Naczelnika decyzja z [...] czerwca 2023 r. W decyzji tej określone zostały kwoty identyczne jak w tej sprawie, co również przeczy twierdzeniu Sądu o niedostatecznie precyzyjnym określeniu przez organ kwot podlegających zabezpieczeniu.
NSA zobowiązał Sąd, by w ponownym postępowaniu dokonał oceny w kwestii zaistnienia podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, z uwzględnieniem wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz wartości majątku skarżącej spółki. Ponadto ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, gdyż kwestia tą uchwałą objęta nie była przedmiotem dotychczasowego zainteresowania Sądu.
W piśmie procesowym z [...] czerwca 2026 r. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w wysokości 6 582 383,00 zł oraz zabezpieczenia na majątku strony kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6 582 383,00 zł. Jednocześnie wniósł o oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wyjaśnił, że określenie oraz zabezpieczenie na majątku skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Jednocześnie Dyrektor, mając na uwadze wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres
i nienależnego zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej wysokości
8 429 090 zł) w porównaniu ze stosunkowo niską wartością majątku Spółki, podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę dotyczącą zasadności dokonania zabezpieczenia.
W ocenie DIAS, o konieczności dokonania zabezpieczenia w sprawie przesądza
fakt, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem przewidywana kwota zobowiązania podatkowego i nienależnego zwrotu podatku (bez dodatkowego zobowiązania) jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do ustalonych w postępowaniu możliwości majątkowych i finansowych Spółki. Dodatkowo podejrzenie uczestnictwa skarżącej
w oszustwie podatkowym, mającym na celu uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wpływa na realne zagrożenie niewykonania przedmiotowego zobowiązania.
Podkreślił, że Spółka zawiesiła działalność gospodarczą: w okresie od [...] sierpnia
2022 r. do [...] czerwca 2025 r. oraz od [...] listopada 2025 r. W wyniku podjętych czynności zabezpieczających, na koncie depozytowym zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 895 949,63 zł oraz dokonano zajęcia posiadanych przez stronę samochodów. DIAS zaakcentował, że faktycznie zablokowana kwota oraz dokonane zajęcia ruchomości wskazują, że byłyby niewystarczające na pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 94/23, Sąd ten uchylił w całości poprzednio wydany w sprawie wyrok WSA z 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 258/22, i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności koniecznym jest wskazanie, że jak wynika
z art. 190 p.p.s.a., gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego
po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną
w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem,
a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych
i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 876/25).
Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych,
a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa
w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).
W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13). Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę i w jakich wydał orzeczenie. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.
Orzecznictwu, ani nauce prawa nie jest też obcy pogląd, że zakres związania wynikający z art. 190 p.p.s.a. jest szerszy, niż wskazywałoby na to literalne brzmienie tego przepisu, tzn. nie ogranicza się tylko do wykładni prawa (materialnego lub procesowego). Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może bowiem wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także
w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (zob. NSA: z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.).
Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony
w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2065/04).
Przystępując do rozważań i w kontekście powyższych uwag, wskazać należy, że po pierwsze, jako bezsporną i objętą związaniem na mocy art. 190 p.p.s.a. należało przyjąć ocenę sądową Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do tego, że wskazywane przez organy okoliczności wszystkich spornych transakcji były wystarczające dla stwierdzenia istnienia podstaw do określenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Jak zaznaczył NSA - chodzi przede wszystkim o ustalony schemat działania powiązanych osobowo podmiotów oraz formułowane przez Prokuraturę Okręgową we [...] podejrzenie uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, co z pewnością uzasadniało przyjęcie przez organy podatkowe, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.
Jednocześnie nie ma żadnego znaczenia to, że organ podatkowy kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie poczynił ustaleń w kwestii dochowania tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. NSA trafnie podkreślił, co również DIAS wcześniej -
w decyzji wyjaśnił, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego,
a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania. Za NSA należy też przyjąć, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego czy podatkowego, ani nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Wystarczającym jest bowiem gdy organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do jej istnienia. W tej sprawie uczyniono zadość powyższym obowiązkom.
Za NSA należy też przyjąć, że wbrew przekonywaniu Strony skarżącej - organ podatkowy wprost określił m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości
3 979 634 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 164 362 zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy 149 282 zł. Organy podatkowe przedstawiły w tym zakresie wystarczająco dokładne wyliczenie przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami. Wskazywały też na stanowiące podstawę do dokonania zabezpieczenia porównanie obiektywnie wysokiej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego ze stosunkowo niską wartością majątku Spółki. NSA zauważył również (posiłkując się informacjami z pisma DIAS z [...] maja 2024 r.), że
w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą wydana została przez Naczelnika decyzja z [...] czerwca 2023 r. W decyzji tej określone zostały kwoty identyczne jak w tej sprawie, co przeczy tezie o niedostatecznie precyzyjnym określeniu przez organ kwot podlegających zabezpieczeniu.
Poza kwestiami przesądzonymi, opisanymi powyżej, NSA w ww. wyroku z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 94/23 zobowiązał Sąd, by w ponownym postępowaniu dokonał oceny w kwestii zaistnienia podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej,
z uwzględnieniem wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz wartości majątku Spółki.
Ponadto ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, gdyż kwestia objęta tą uchwałą nie była przedmiotem dotychczasowego zainteresowania Sądu.
Przechodząc do pierwszego zagadnienia Sąd zauważa, że w decyzji z [...] maja
2022 r. na kartach 25-31 przedstawiono szczegółową analizę finansowo-majątkową, przeprowadzoną z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Nie została ona skutecznie zakwestionowana przez Stronę skarżącą.
Organy wykazały, że łączna wartość majątku Spółki oraz jej wspólników wynosi
1 969 941,00 zł. Udział w majątku Spółki i jej wspólników szacowany jest na kwotę około 1 680 000 00 zł, a osiągane średnioroczne dochody w latach 2018 – 2020
w wysokości 977 874,48 zł.
Natomiast, według ustaleń organów - kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres i nienależnego zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę jest wysoka, wyniosła w łącznej wysokości 8 429 090 zł (po pomniejszeniu o wartość dodatkowego zobowiązania – o czym jeszcze poniżej).
Porównanie powyższych elementów stanu sprawy z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług dowodzi zasadności dokonania zabezpieczenia.
W świetle przedstawionych analiz za uprawniony należy więc uznać wniosek DIAS, że
o konieczności dokonania zabezpieczenia w sprawie przesądza fakt, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem przewidywana kwota zobowiązania podatkowego
i nienależnego zwrotu podatku (bez dodatkowego zobowiązania) jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do ustalonych w postępowaniu możliwości majątkowych
i finansowych Spółki.
Słusznie też organ dodatkowo wskazuje na podejrzenie uczestnictwa Spółki
w oszustwie podatkowym, mającym na celu uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wpływa na realne zagrożenie niewykonania przedmiotowego zobowiązania.
W prawidłowość powyższego stanowiska wpisują się również informacje przez niego udzielone, że Spółka zawiesiła działalność gospodarczą: w okresie od [...] sierpnia
2022 r. do [...] czerwca 2025 r. oraz od [...] listopada 2025 r. Nadto, że w wyniku podjętych czynności zabezpieczających, na koncie depozytowym zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 895 949,63 zł oraz dokonano zajęcia posiadanych przez stronę samochodów.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów należało przyznać rację Dyrektorowi, że faktycznie zablokowana kwota oraz dokonane zajęcia ruchomości wskazują, że byłyby niewystarczające na pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych.
Na marginesie Sąd zauważa, że w stanie tej sprawy, o czym Sądowi wiadomo
z urzędu – tut. Sąd wyrokiem z 13 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Go 308/25 uchylił decyzję NUC-S z [...] maja 2025 r. jak i ją poprzedzającą NUC-S z [...] czerwca 2023 r. - wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd podzielił tylko w części stanowisko organu co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zasadności wydania decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jak stwierdził, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie
z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
z zakwestionowanych faktur od spółki G, spółki I. oraz spółki T.
Natomiast w odniesieniu do transakcji ze spółką H.I. materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a przede wszystkim art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie dawał on podstawy do przyjęcia, że istniały podstawy do przypisania Skarżącej świadomości, że na wcześniejszym etapie mogło dojść do oszustwa. W konsekwencji uznał, że nie było wystarczających podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od spółki H.I. Porównując zatem rozmiar transakcji Skarżącej
z poszczególnymi kontrahentami, to należy zauważyć że Sąd zakwestionował jedynie niewielką część sprzedaży (tj. ze spółką H.I. – sprzedaż kształtowała się na poziomie ok. 334 tysięcy).
Odmiennie również Sąd ocenił prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem jak stwierdził - organ odwoławczy, będący w sprawie tym samym organem, który wydał decyzję w I instancji, ograniczył się do podtrzymania wcześniejszych ustaleń, nie dokonując pełnej analizy przesłanek zastosowania tego przepisu. Jednocześnie nie uwzględnił własnej oceny materiału dowodowego jakiej dokonał w postępowaniu odwoławczym.
W tym stanie rzeczy, w obrocie prawnym brak jest decyzji wymiarowej .
Mając na względzie drugą kwestię objętą wskazaniem NSA zawartym w wyroku z 22 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 94/23, Sąd po analizie sprawy oraz mając na względzie treść uchwały NSA z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 - uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania.
Należy też zaznaczyć, że DIAS, wskazując właśnie na ww. uchwałę i związanie nią – również z tego powodu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w wysokości 6 582 383,00 zł oraz zabezpieczenia na majątku strony kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6 582 383,00 zł.
Trafnie bowiem przyjął, że określenie oraz zabezpieczenie na majątku Strony dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z ww. uchwałą, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Wobec tego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, i że zasadne będzie - w tymże zakresie - przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia (pkt 1 wyroku). Natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę (pkt 2 wyroku).
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku)