W ocenie DIAS spółka z o.o. R. nie wykonała na rzecz Spółki A. wykazanych w spornych fakturach czynności skutkujących naliczeniem prowizji. Przede wszystkim prowizja za doprowadzenie do sprzedaży przez indyjską firmę L. maszyn związana była z wysokospecjalistycznym sprzętem poligraficznym. W tym zakresie Spółka i jej pracownicy posiadali wiedzę specjalistyczną i wieloletnie doświadczenie w obszarze poligrafii. Materia ta jest również zbieżna z deklarowanym w KRS przez Spółkę rodzajem działalności. Okoliczności powyższe zdecydowały prawdopodobnie o nawiązaniu współpracy między firmą indyjską a Spółką. Jeśli chodzi o wystawcę spornych faktur, to w zakresie zgłoszonej przez niego w KRS działalności dominują roboty budowlane i na taki też przedmiot działalności wskazują pozyskane przez organ I Instancji zeznania świadków związanych ze spółką z o.o. R. J..
Przesłuchiwany [...] października 2021 r., tj. jeszcze przed wszczęciem w sp. z o.o. A. kontroli celno-skarbowej w charakterze świadka M. D., udziałowiec spółki z o.o. R. J. zeznał, że spółka zajmuje się wszystkim co nie wymaga koncesji tj. prace ogólnobudowlane, kostka brukowa, wznoszenie budynków, roboty drogowe. Ten sam świadek przesłuchiwany [...] września 2023 r., już po wszczęciu kontroli celno- skarbowej, wskazał, że generalnie firma zajmowała się wszystkim na czym można było zarobić a nie wymagało koncesji. Była to zarówno sprzedaż towarów jaki usług, nie pamięta dokładnie co obejmowały. Przesłuchiwana w charakterze świadka J. G. [...] sierpnia 2023 r., udziałowiec sp. z o.o. R., zeznała, że firma miała zajmować się usługami budowlanymi. Również zeznania byłego prezesa spółki Z. G. wskazują, że przedmiotem działalności spółki były roboty budowlane. Profil działalności sp. z o.o. R. nie odpowiada więc zakresowi czynności będących przedmiotem sprzedaży wykazanej w spornych fakturach, a także profilowi działalności Skarżącej.
Dowodami potwierdzającymi wykonanie usług skutkujących wypłatą prowizji dla spółka z o.o. R. były tylko wystawione przez tę spółkę faktury. W przypadku zaś usług niematerialnych, z uwagi na ich charakter, niezbędne jest w ocenie strony przeciwnej udokumentowanie tych usług w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to pogląd powszechnie przyjmowany w orzecznictwie sądowym. Z zebranej dokumentacji wynika natomiast, że Skarżąca nie zawarła z R. sp. z o.o. nawet żadnych umów pisemnych i to w sytuacji, gdy M.D., któremu Skarżąca przyznaje faktyczne sprawstwo w doprowadzeniu do wyszukania klientów firmy L., według publicznych rejestrów nie reprezentował sp. z o.o. R., nie był w jej zarządzie, nie został też wpisany jako jej prokurent. Skarżąca poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających udział sp. z o.o. R. w realizacji transakcji skutkujących sprzedażą maszyn przez L. na rzecz I. S.A. i N.. Zeznający jako świadek M. D. potwierdził, że pomógł A. P. "przy namierzeniu" firmy, która potrzebowała maszyny, to było na Słowacji, zrobił to osobiście, przy zawieraniu ze Spółką transakcji nie uczestniczyły inne osoby, nie posiada prócz faktur innych dowodów potwierdzających wykonanie usług i zna firmę L., ale nie był nigdy w Indiach. Wyjaśnieniom tym organy podatkowe nie dały wiary w okolicznościach, gdy wartość prowizji (według faktur 233.500 zł netto) za wskazanie dwóch klientów stanowi aż ok. 50 % należności wypłaconej dla Skarżącej, która ma doświadczenie, wiedzę i pracowników wykwalifikowanych w obszarze poligrafii oraz realizuje zawartą z indyjską firmą umowę, a także aktywnie uczestniczy w realizacji tej umowy i współpracuje z kontrahentami firmy. Wypłata owych 50 % natomiast dokonana miała być na podstawie umowy ustnej dla firmy działającej faktycznie w branży budowlanej, powstałej pod koniec 2018 r., której prezesem jest osoba określająca siebie jako prezes "na papierze", nie składającej sprawozdań finansowych, zobowiązanej w egzekucji, w stosunku do której nawet sądowe postępowanie przymuszające jest nieskuteczne, a dodatkowo wobec której decyzją ostateczną wystawione przez nią faktury prowizyjne uznano za faktury puste. Należność dla R. sp. z o.o. powstała wg wyjaśnień Skarżącej, za wskazanie przez M. D. na przełomie lat 2017 i 2018 firmy N., tj. firmy, która była już jej znana i która w dodatku ogłosiła przetarg na zakup maszyny, co potwierdziła przedstawiciel tej firmy J. G., oświadczył bowiem, że współpraca z L. G. I. z Indii została nawiązana w 2016 roku za pośrednictwem polskiej spółki A. Sp. z o. o. reprezentowanej przez M. K. i A. P., który skontaktował się przez e-mail w celu współpracy handlowej, spółka N. ogłosiła przetarg na zakup linii do produkcji zeszytów, spółka A.. dołączyła do procesu selekcji, ale została odrzucona. Podobnie, jeśli chodzi o S.A. I. - tu również, według wyjaśnień Skarżącej pan D. wskazał w 2019 r., że ta firma poszukuje maszyn i podpowiedział formę kontaktu z firmą, którą sama spółka A. określiła jako znaną na rynku, z którą próbowała nawiązać już wcześniej współpracę.
W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest obiektywnego uzasadnienia dla przeprowadzenia między A. sp. z o.o. a R. sp. z o.o. transakcji w opisanych warunkach, a potwierdzeniem takiej oceny są wyjaśnienia firm zaangażowanych w proces zakupu maszyn poligraficznych, tj. L., I. S.A., N.. Żadna z tych firm nie wskazała na jakikolwiek udział sp. z o.o. R. w dokonanych przez nie transakcjach, podkreślając natomiast udział i zaangażowanie Skarżącej. S.A. IN. wskazała, m.in., że relacje z A. rozpoczęły się od wypełnienia przez nią formularza kontaktowego, w którym wskazała, że jest przedstawicielem L.. W 2019 r. reprezentacja I. oraz A. spotkały się wspólnie w siedzibie firmy L. w Indiach, gdzie wspólnie ustalono zamiar zakupu i wstępną specyfikację linii produkcyjnej. Wynikiem współpracy był zakup linii produkcyjnej, a wszelkie uzgodnienia związane z tym zakupem odbywały się poprzez przedstawiciela firmy A. lub bezpośrednio z firmą L. i przy współudziale firmy A.. Ze strony I. cała komunikacja z firmą A. odbywała się poprzez A. P.. Słowacka firma N. wyraźnie wskazała, że R. Sp. z o. o. nie jest jej znana, N. się z nią nie kontaktował, nie działała jako pośrednik w transakcji zawartej z L. G. I. z Indii, nie ujęła w księgowości żadnych transakcji z R. Sp. z o. o. Także L. wskazała wprost, że nie ma żadnych transakcji bezpośrednio czy pośrednio, czy przez pośrednika z polską spółką R. sp. z o.o. Odnośnie pozostałych faktur organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób wykonania wykazanych w tych fakturach prac przez R. sp. z o.o. Ani Skarżąca, ani M. D. (który był według niego samego i Skarżącej, a także pani G. głównym organizatorem z ramienia sp. z o.o. R.) nie wskazali z imienia i nazwiska osób z R., które miały wykonać bezpośrednio prace związane z maszynami L. w I. i N.. A. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z kosztami pobytu i delegacji takich osób lub innego rodzaju wydatkami, które są zawsze ponoszone przy tego typu wyjazdach. Co więcej z zeznań M. D. wynikało, że spółka zatrudniała osoby, zwłaszcza z zagranicy, bez umów i nie załatwiała żadnych formalności związanych z pracami wykonywanymi za granicą. Pomiędzy spółkami nie zawarto żadnej umowy na wykonywane prace, nie określono więc pisemnie zakresu prac, odpowiedzialności, zakresu gwarancji, skutków niewykonania lub nienależytego wykonania prac. Nie okazano też żadnego innego rodzaju dokumentu w tym zakresie, Ze strony Skarżącej nie sprawowano nadzoru nad usługami wykonywanymi przez R., bowiem jak wynika z wyjaśnień prokurenta A. P. nie weryfikował on dokładnie zakresu prac. Również żadna z firm powiązanych z zakupem i montażem maszyn (I., N., L.) nie wskazała, by przy pracach montażowych zaangażowana była sp. z o.o. R.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych śladów, które mogłyby potwierdzić wykonanie zafakturowanych prac i to w sytuacji, gdy czynności dotyczyć miały wartościowych i specjalistycznych maszyn, a prace przy nich miały zostać powierzone niewykwalifikowanym osobom, zatrudnionym nielegalnie i to przez spółkę bez doświadczenia w branży poligraficznej. Wszystkie te okoliczności i dowody w ocenie organu odwoławczego wykluczały możliwość realizacji wyszczególnionych w spornych fakturach czynności. Wypłata tak znacznych środków finansowych dla sp. z o.o. R. (łącznie 297 050 zł netto) przy braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej autentyczność wykonania usług, które miały zostać wykonane przez niezweryfikowane osoby, dodatkowo bez zapewnienia jakiegokolwiek formalnego zabezpieczenia dla Spółki jest nieprawdopodobna w obrocie gospodarczym przedsiębiorstwa działającego na taką skalę i od tylu lat. Organ odwoławczy w decyzji dnia [...] kwietnia 2025 r. wskazał, że materiał dowodowy tej sprawy jest kompletny, a ustalony stan faktyczny pozwala na wyprowadzenie wniosków, które w sposób bezsporny wskazały, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. nie zostały dokonane. W jego ocenie oznacza to, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Dodatkowo w warunkach celowego i świadomego działania Skarżącej prawidłowo ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu przed organem I instancji Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków pracowników indyjskiej firmy L.. Organ I instancji odmówił postanowieniem z [...] lipca 2024 r., przeprowadzenia dowodu, wskazując, że nie kwestionuje ww. faktów, które zostały potwierdzone przez administrację indyjską. Skarżąca żądała przesłuchania świadków z firmy indyjskiej, tj. firmy, która potwierdziła z nią współpracę i fakty te zostały już potwierdzone innymi dowodami i są niesprzeczne. Natomiast w sprawie sporny był aspekt udziału sp. z o.o. R., której to, jak wyjaśniła wprost firma L. nie zna. Spółka A. sp. z o.o. wyraźnie wskazała, że "N. ani L. nie musiały znać firmy R.", a przecież to osoby z tej firmy miały wykonać sporne prace. Przesłuchania więc wskazanych świadków były w ocenie organu zbędne, a materiał zebrany w sprawie wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia.
W skardze z [...] kwietnia 2025 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim A. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...].04.2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z [...].11.2024 r. oraz o umorzenie postępowania. Strona skarżąca wskazała, że złożenie skargi stało się konieczne z uwagi na naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak również z powodu błędnej interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że odwołanie nie zostało uwzględnione, pomimo rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jednym z podstawowych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji było niezrealizowanie wniosków dowodowych Spółki. Wniosek Strony skarżącej o przesłuchanie świadków w spornym zakresie został odrzucony przez kontrolującego. Zdaniem Skarżącej znana powszechnie linia orzecznictwa TSUE wskazuje na to, że jeżeli dostawa została rzeczywiście zrealizowana, a jej wykonawca nie dopełnił jakiś formalności, bardziej lub mniej poważnych w stosunku do Skarbu Państwa, to jego kontrahent, w tym przypadku A. sp. z o.o., nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji. Strona skarżąca zmierzała wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane i nie może ponosić odpowiedzialności za to, kto fizycznie ich dokonywał po stronie usługodawcy. Stąd w jej odczuciu powoływanie się przez organ na art. 188 Ordynacji jest naruszeniem zasady obiektywizmu. Odmowa przeprowadzenia dowodu bazująca na stwierdzeniu, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem jest efektem błędnej interpretacji zasad ogólnych Ordynacji. Arbitralnie uznano, że materiał zgromadzony przez organ I instancji jest kompletny. Wskazana zaś w zaskarżonej decyzji fikcyjność faktur, nielegalne zatrudnianie pracowników i inne okoliczności bez dogłębnego wyjaśnienia nie powinny być interpretowane na niekorzyść strony. Za oczywiście błędne Strona skarżąca uznaje zastosowanie wobec niej przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., gdyż nie uważa się za świadomie naruszającą przepisy ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na art. 122 Ordynacji podatkowej i przytoczyła treść art. 123 tej ustawy. Niezrealizowanie jej wniosków, które wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji w jej odczuciu przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy i dały możliwość organowi odwoławczemu obiektywnej oceny materiału dowodowego, jest naruszeniem zasad, na które Spółka powołała się. W dalszej części skargi Strona skarżąca przedstawiła obszernie historię współpracy z podmiotami: L., R. J., N. i I.. Końcowo Strona skarżąca wskazała: "Wynika zatem, że jedynym powodem, dla którego kontrolujący wyciągnął błędne wnioski i wymierz karę dla A. jest fakt, że firma R. okazała się niesolidna w swojej działalności w wielu zakresach. Podkreślamy, nie mieliśmy takiej wiedzy, a pan D. nigdy nie zawiódł nas merytorycznie, a przedstawione fakty są dla nas ogromnym zaskoczeniem".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnieć należy, że organy podatkowe stwierdziły, iż Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT trzy faktury na rzecz firmy L. na kwotę 575.395,20 zł. W rejestrach zakupu VAT ujęła natomiast faktury wystawione przez R. sp. z o.o. Podatek w wysokości 68.321,50 zł wynikający z tych faktur wykazała w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2020 r. jako podatek naliczony do odliczenia. Z treści faktur wynika, że wystawione zostały tytułem prowizji handlowej za sprzedaż maszyny L. dla firmy N. ze Słowacji oraz I. G., a także prace przygotowawcze, pomocnicze, wykończeniowe przy montażu maszyny w Słowacji i prace przygotowawcze do montażu maszyny w G..
Organy uznały, że spółka z o.o. R. nie wykonała na rzecz Skarżącej wykazanych w spornych fakturach czynności skutkujących naliczeniem prowizji.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).
Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.
Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.
Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.
Podkreślić również należy, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie S. t., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 E.:EU:C:2014:151, pkt 54).
Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie C., C-146/05, E.:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie M.-G., C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie S. t., C-642/11, pkt 50; w sprawie T., C-324/11, E.:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie B., C-285/11, E.:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie F. V, C-563/11 E.:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie J., C-33/13 E.:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie N. S., C-271/06 E.:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie T., C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).
Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (M. kft przeciwko N. A.- és V. D.-d. R. A. F.) i C–142/11 (P. D. przeciwko N. A.- és V.É.-a. R. A. F.) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Podsumowują wskazać raz jeszcze należy, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę.
Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie S., C-277/14; w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie . C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę).
W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16).
Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem wrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadny swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Przypomnieć należy, że z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że Skarżąca od blisko 20 lat prowadzi sprzedaż i serwis maszyn poligraficznych. Od początków istnienia (1991 rok) zajmuje się nie tylko pośrednictwem w sprzedaży bądź zakupie maszyn poligraficznych, ale także ich serwisowaniem. Wykonuje zgodnie z zaleceniami producenta diagnostykę, konserwację, przeglądy techniczne, remonty oraz wszelkiego rodzaju naprawy offsetowych maszyn arkuszowych Heidelberg, Man Roland oraz KBA. Poza maszynami offsetowymi serwis zajmuje się także naprawą wszelkiego rodzaju maszyn poligraficznych, takich jak falcerki, zbieraczki (...). W zespole serwisantów pracują osoby, które mają ponad 20 letnie doświadczenie w wszelkiego rodzaju pracach serwisowych. Jako atuty serwisu wymieniono: własną grupę doświadczonych elektroników i elektrotechników, doskonalą znajomość budowy maszyn poligraficznych, użycie oryginalnych części zamiennych lub sprawdzonych wysokiej jakości zamienników, własne zaplecze techniczne, możliwość zawarcia umów serwisowych dających gwarancję ciągłości produkcji oraz uniknięcie wysokich kosztów przestojów spowodowanych awarią maszyn, możliwość modernizacji maszyn. Od września 2015 r. Skarżąca została przedstawicielem handlowym firmy L. w Europie Środkowej - na terenie Polski, Czech, Słowacji, Niemiec i Austrii. Firma L. jest renomowanym producentem maszyn do przetwarzania papieru.
W piśmie z [...].07.2024 r. Skarżąca wyjaśniła, że została wybrana przez firmą L. do reprezentowania swoich interesów w wymienionych państwach. Pierwsza umowa o współpracy została podpisana w [...] września 2015 r. w siedziby firmy L., w [...], Indie. Oznacza to, że każda transakcja handlowa między L. oraz dowolnym podmiotem w wymienionym obszarze podlega gratyfikacji dla spółki A. w postaci prowizji handlowej.
W piśmie z [...].11.2023 r. Skarżąca wskazał, że M. D. pełnomocnik R. J., z którym A. P. poznał się ok. roku 2015 wiedział, że A. zajmuje się maszynami poligraficznymi i w czasie jednej z rozmów zapytał, czy dostarczamy maszyny do zeszytów. Wskazał również, że jego znajomy zna firmę w Czechach (potem sprostował, że na Słowacji), która jest zainteresowana. A.P. ani nikt z firmy A. nie znał tej firmy wcześniej. Między A. P. i M. D. nastąpiła ustna umowa, że jeśli wskazana przez M. D. firma N. kupi maszynę, prowizja zostanie podzielona na 50% pomiędzy firmą A. a firmą reprezentowaną przez M. D.. Nie rozmawiano wówczas o tym, jaka to będzie firma. Namiary na firmę N. przekazano do L., która doprowadziła do finalizacji kontraktu. W wyniku transakcji firma A. wystawiła do L. fakturę prowizji, która została zapłacona. Zgodnie z ustną umową, prowizja należała się również M. D. i na tą prowizję wystawił fakturę VAT. Zgodnie z ustaleniami z M. D., jego udział w poszukiwaniu klientów został zatwierdzony i wkrótce wskazał kolejnego klienta — I.. Skarżąca stwierdziła, że nie wiem w jaki sposób M. D. zdobywał te kontakty, mimo że wcześniej wysyłałem e-maile z ofertami do I. bez odzewu, po rozmowie z M. D. zadzwonił do mnie (A. P.) D. R. z I. i był to pierwszy kontakt. Kontakt ten zaowocował kontraktem, a potem kolejnymi.
W piśmie z [...].07.2024 r. Skarżąca wskazała, że na przełomie lat 2017 i 2018 M. D., w czasie jednej z rozmów poinformował mnie, że wie od znajomych, że jakaś czeska firma jest potencjalnym nabywcą. Z nadzieją wyraziłem deklarację, że w przypadku realizacji zakupu, prowizją podzielimy się "po połowie". Po pewnym czasie wskazał firmę N., prostując, że to firma ze Słowacji, a nie z Czech. Informacja była interesująca i wiarygodna. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że wiedziała, iż M. D. prowadzi interesy również w Czechach i na Słowacji (...). W roku 2019 Pan M. D. zgłosił, że wie, że firma I. poszukuje maszyny do produkcji zeszytów. "Powiedział, że informację ma z dobrego źródła. Powiedział, abym nie próbował dzwonić, tylko kontaktował się przez formularz, który na pewno uzyska odpowiedź. Kilka dni po wypełnieniu formularza zadzwonił do mnie osobiście prezes I., choć nie mogłem się z nim skontaktować nigdy wcześniej. W czasie pierwszej rozmowy zadeklarował zamiar zakupu maszyny i umówił się ze mną na wyjazd do firmy do Indii. Trudno w takiej sytuacji odmówić skuteczności w poszukiwaniu klienta przez Pana D.. Oczywiście poinformowałem go o skuteczności i potencjalnie należnej prowizji. Zasady 50%/50% miały pozostać bez zmian".
Z ustaleń organów w zakresie spółki R. wynika, że M. D. był jej udziałowcem, ma udzielone pełnomocnictwo od byłego prezesa D. S. – "jestem pełnomocnikiem spółki do reprezentacji spółki R. sp. z o.o. Spółka zajmuje się wszystkim co nie wymaga koncesji tj. prace ogólnobudowlane, kostka brukowa, wznoszenie budynków, roboty drogowe. (...) Jestem zatrudniony na pół etatu w spółce R. sp. z o.o. jako pracownik ogólnobudowlany, ale zajmuję się praktycznie wszystkim - organizacją pracy spółki. (...) Z racji tego, że jestem współwłaścicielem tej spółki i to ja mam kontakt z firmami, które chcą z R. sp. z o.o. współpracować - to dlatego ja zostałem pełnomocnikiem. Generalnie ustaliliśmy tzn. ja. Pani J. G., Pan D. S. (były prezes zarządu), że to ja mam największe doświadczenie, jeżeli chodzi o prowadzenie działalności, o pracę, o kontakty - dlatego ja zostałem pełnomocnikiem spółki upoważnionym do jej reprezentowania".
W spółce R. sp. z o.o. zajmował się wszystkim, tj. organizacja pracy, pozyskiwanie pracowników, pozyskiwanie kontrahentów, finansami, po części księgowością. Wystawiał również w imieniu R. faktury, (protokół przesłuchania świadka z [...].10.2021 r.).
M. D. przesłuchany w dniu [...].09.2023 r. zeznał m.in., że: - generalnie firma zajmowała się wszystkim na czym można było zarobić a nie wymagało koncesji. Była to zarówno sprzedaż towarów jaki usług. Nie pamiętał od kiedy trwała współpraca ze Skarżącą, ale trwa ona nadal. "Chyba od 2015 roku, ale dokładnie nie pamiętam".
Stwierdził, że nie pamięta szczegółów nawiązania kontaktów ze Skarżącą, "...w trakcie rozmów z A. P. - pełnomocnikiem firmy A. Sp. z o.o. wyniknęła np. potrzeba wykonania wylewki, pomocy przy transporcie maszyn, przy załadunku, rozładunku itp. I tak od słowa do słowa wyszło, że mogę mu pomóc w realizacji jego zamówień". Odpowiadając na pytanie, kto i komu sprzedał maszyny L., jaki był udział R. Sp. z o.o. w tych transakcjach, w jaki sposób i kto przyczynił się do sprzedaży maszyny L.. Kto z ramienia R. Sp. z o.o. brał w nich udział? Stwierdził, że maszyny "...L. sprzedaje A. P., ja mu tylko pomogłem przy namierzeniu firmy, która potrzebowała maszynę do zeszytów. To było na Słowacji. Zrobiłem to osobiście".
Na pytanie czy posiada wiedzę i doświadczenie z zakresu przemysłu poligraficznego odpowiedział, że "Nie jakąś ogromną, ale ponad 20 lat temu przez około 5 lat pracowałem w poligrafii, natomiast do tego co tutaj robiłem wiedza poligraficzna nie jest mi potrzebna".
Organy podatkowe oceniły, że poczynione w toku postepowania ustalenia wskazują, że spółka z o.o. R. nie wykonała na rzecz Skarżącej wykazanych w spornych fakturach czynności skutkujących naliczeniem prowizji. "Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że prowizja za doprowadzenie do sprzedaży przez indyjską firmę L. maszyn związana jest z wysokospecjalistycznym sprzętem poligraficznym. W tym zakresie niewątpliwie, co wynika ze zgromadzonych dokumentów, posiadacie Państwo i Państwa pracownicy wiedzę specjalistyczną i wieloletnie doświadczenie w obszarze poligrafii. Materia ta jest również zbieżna z deklarowanym w KRS przez Państwa rodzajem działalności. Okoliczności te zdecydowały prawdopodobnie o nawiązaniu współpracy między firmą indyjską a Państwa firmą. Jeśli chodzi o wystawcę spornych faktur, to w zakresie zgłoszonej przez niego w KRS działalności dominują roboty budowlane i na taki też przedmiot działalności wskazują zeznania świadków związanych ze spółką z o.o. R.".
Organom umknęło, że to właśnie do wykonania prac wskazanych w fakturach, nie potrzebni byli pracownicy cechujący się specjalistyczną wiedzą w zakresie maszyn poligraficznych. Tak ocena wynika z jednoznacznych wyjaśnień stron. Zarówno reprezentujący R. M. D., jak i Skarżąca podkreślali jaki charakter miały prace objęte wystawionymi fakturami. Były to takie prace jak: rozpakowywanie i wstępne ustawianie maszyn. Na marginesie podkreślić należy, że w przypadku I., wypakowywanie elementów maszyn i ich wstępne ustawienie, dotyczyło elementów o wadze kilku ton. Jak wskazał w skardze Skarżący, na tym etapie prac, potrzebni byli pracownicy, którzy byli wyposażeni w podstawowe narzędzia (noże, młotki, siekiery itp., tacy którzy potrafią wykonywać ciężkie prace. Pracownicy Skarżącej nie chcieli wykonywać takich prac, zwłaszcza, że u tego podmiotu (I.) prace takie pierwotnie nie były planowane. Takimi pracownikami dysponował reprezentujący R. M. D.. Pracownicy ci wykonywali ciężkie prace (przygotowawcze) pod nadzorem Skarżącej.
Podkreślić również należy, że pracownicy Skarżącej, jak wskazał to sam organ, byli specjalistami od serwisowania tego typu sprzętu, a nie jego wstępnego ustawiania i przygotowywania do pracy. Natomiast pracownicy, których wskazał M. D. nie musieli posiadać jakichkolwiek kwalifikacji w zakresie obsługi maszyn drukarskich itp. Skarżąca nie oczekiwała bowiem od nich takich kwalifikacji.
Wyjaśnienia zarówno Skarżącej, jak i reprezentującego R. M. D. są zbieżne, spójne i logiczne. Powyższa uwaga dotyczy również sposobu podziału prowizji. Strony się tak umówiły. To Skarżąca wskazała, że jeżeli w wyniku działań M. . dojdzie do kontraktu z firmą L., to prowizja zostanie podzielona w stosunku po 50%.
Prezentowany przez organy argument, że firmy: L., N. i I. nie znały firmy R. jest całkowicie bezzasadny. Firma reprezentowana przez M. D. nie była bowiem stroną jakiejkolwiek umowy ze wskazanymi podmiotami. Trudno zatem oczekiwać, że będą one znały firmę R.. Pracownicy, którymi dysponował M. D. wykonywali prace na rzecz Skarżącej i ona była znana tym podmiotom.
Okoliczność, że firma R. zatrudniała pracowników bez formalnych umów, nie może wpłynąć na fakt wykonania przez te osoby określonych prac.
Raz jeszcze wskazać należy, że Skarżąca posiadała pracowników wysoko wykwalifikowanych w zakresie serwisowania maszyn poligraficznych. Taki wniosek wynika bezpośrednio z ustaleń organów. Skarżąca nie posiadała jednak pracowników, którzy mogliby wykonywać takie prace, które wynikają z wyjaśnień zarówno Skarżącej, jak i M. D., reprezentującego R. (ciężkie prace fizyczne, przygotowujące maszyny poligraficzne do przeszłej pracy). Dlatego też Skarżąca korzystała w tym zakresie z usług zewnętrznego podmiotu.
Z wszystkich tych powodów w ocenie Sądu, organy podatkowe nie miał podstaw aby uznać, że faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych prac (usług), były tzw. pustymi fakturami.
Błędne wnioski wyprowadzone przez organy z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadziły w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie wskazań sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadniania.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.