Odnośnie faktury [...] na zakup usługi cateringowej, wskazała, że była to jedna
z faktur na zakup usługi cateringowej związanych z przygotowaniem posiłków
i dostarczeniem ich do odbiorców, których nic mogła wykonać bezpośrednio spółka, ze względu na nadmiar zleceń.
Skarżąca zauważając, że NUS nie uwzględnił również w kosztach poniesionych
przez nią faktur [...],[...],[...],[...], oraz faktury [...] załączonych do odwołania z [...] grudnia 2018 r. oraz faktury [...] uzyskanej z K. w [...], wskazała, że sprzęt
i wyposażenie wykorzystywała do prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...],[...], w [...] przy ul [...] i [...]. Ponadto NUS nie uwzględnił wszystkich faktur, które uwzględnił i wykazał w postępowaniu, które prowadzi równolegle w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Koszty uznane za koszty w podatku dochodowym, muszą być jednocześnie uwzględnione w postępowaniu w sprawie podatku VAT.
Dalej Spółka wskazała, że były dostarczone do US faktury z zakupu linii technologicznej za kwotę około 300 000 zł. Nie jest w posiadaniu tych faktur, wystąpi do E o przekazanie takich faktur. W momencie ich otrzymania zostaną również przekazane do akt sprawy.
Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organy co do tego, że nie odnosiła się do zapytań przez niego wysyłanych, albowiem za każdym razem była udzielana odpowiedź zgodnie z zapytaniem. Nie mogła przedstawić dokumentów o które wnioskował NUS, skoro ich nie posiada, ze względu na kradzież dokumentów oraz upływ czasu.
Co do niestawiania się na przesłuchanie w charakterze świadka S. D. podkreśliła, że za każdym razem była to nieobecność usprawiedliwiona zwolnieniami lekarskim, lub też wezwanie docierało po wyznaczonym terminie przesłuchania.
Polemizując z twierdzeniem organu, że kontrahent G.cyt.: "nie był płatnikiem VAT i nie mógł wystawić faktury VAT" wskazała, że firma ta do końca swojej działalności kooperowała ze Stroną i posiadała koncesje na sprzedaż alkoholu, cyt. "co obligowało podmiot bycie płatnikiem VAT, zważywszy na powyższy fakt spółka działała w dobrej wierze przyjmując faktury VAT i za nie płaciła oraz je rozliczała."
Skarżąca odnosząc się do wyjaśnień A. D. oznajmiła, że osoba ta otrzymała zlecenie oraz przyjęła pełnomocnictwo, co potwierdzają złożone do US deklaracje z jej podpisami. Ponadto, co potwierdza decyzja NUS, do A. D. były kierowane dokumenty jako pełnomocnika Spółki do spraw księgowości.
Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem NUS wyrażonym w decyzji wskazała, że część faktur być może nie zostało skopiowane w trakcie kopiowania dokumentów
w US, a być może zostały, cyt. "celowo zagubione, po powzięciu informacji, że oryginały zostały skradzione z lokalu przy ul. [...] w [...] dotyczące zakupów produktów i półproduktów do produkcji cateringu, które to też zostały zawarte w zeznaniach VAT." Strona podkreśliła, że informacja o włamaniu i kradzieży na terenie [...] była bardzo szeroko komentowana i znana. Zaznaczyła, że od samego początku trwania kontroli przez NUS spotykała się z dużą nieprzychylnością, a wręcz wrogością, a nawet szantażem, że "prędzej spółka zostanie zniszczona niż zwrócony należny VAT", co potwierdza chociażby przewlekłość w postępowaniu. które trwa prawie 10 lat.
W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2023 r. "Zgłoszenie pełnomocnictwa
z wnioskami dowodowymi" pełnomocnik ustanowiony przez Stronę podtrzymał jej dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z wymienionych
w piśmie dokumentów – faktur, na które powoływała się już w toku postepowania, oraz z Oświadczenia E. S.A. z [...] lipca 2023 r.
Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 32/23 Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.
Sąd wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych następuje z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Dotyczy to także doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Dalszy bieg tego terminu następuje: - w dniu wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia – art. 70 § 7 pkt 4 O.p., - w dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 70 § 7 pkt 5 O.p.
Zdaniem WSA w rozpoznanej sprawie stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nastąpił
z chwilą wygaśnięcia decyzji z [...] września 2016 r. w sprawie zabezpieczenia, co nastąpiło [...] kwietnia 2022 r. t.j. w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Sąd stanął na stanowisku, że wskazana w powołanym przepisie przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zachodzi w sytuacji, gdy dokonane przez organ zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oparte jest na decyzji w sprawie zabezpieczenia tych zobowiązań, o której mowa w przepisach art. 33 O.p. Zdaniem sądu przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, która jest wskazana w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma miejsce wtedy, gdy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nastąpiło nie w związku z decyzją wydaną na podstawie art. 33 O.p. lecz bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 154 i nast. tej ustawy).
Zdaniem Sądu, skoro w sprawie z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to decyzja organu pierwszej instancji i zaskarżona decyzja zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia.
Skargę kasacyjną od ww. wyrok wniósł DIAS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2147/23 uchylił wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach zaznaczył, że tezy składające się na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA pozostają w sprzeczności
z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa
w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."
Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy [...], o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku
z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?".
W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji
o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji
w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 O.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji.
W uchwale tej wskazano też, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio to jest przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa art. 33d § 2 O.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji
o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną
z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 O.p.
w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej.
NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił powyższe stanowisko, uznając tym samym za błędne stanowisko WSA, według którego w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z [...] września 2016 r.
Wojewódzki Sad Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje;
Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie ma w sprawie zastosowania.
Zgodnie z art. 190 P.p.s.a, Sąd I instancji, rozpatrując ponownie skargę na skutek uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, na gruncie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd I instancji nie może przyjąć innego rozumienia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania oraz że sąd ten winien przeprowadzić całe rozumowanie interpretacyjne w kierunku uwzględnienia tych wskazówek, które wynikają z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji także ponowne rozważanie zarzutów skargi oraz cała kontrola sądowa dokonywana
ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny winna mieścić się w ramach rozważań wyraźnie wyartykułowanych w uzasadnieniu uchylającego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając zatem na względzie stanowisko wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w sposób ostateczny została przesądzana kwestia dotycząca przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że w części wstępnej uzasadnienia wyroku zostały już przedstawione kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia NSA, a nadto uznając, że są one znane Skarżącej, gdyż wyrok NSA zapadł właśnie w jej sprawie, Sąd odstąpił od ich ponownego prezentowania.
Z racji natomiast tego, że przedmiotem rozważań sądów I i II instancji orzekających poprzednio była wyłącznie kwestia przedawnienia, to do rozsądzenia na obecnym etapie pozostały te aspekty sprawy które dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania, oceny wniosków organów w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego, oraz podatku naliczonego.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny
i prawny sprawy oraz argumenty skargi Sąd stwierdza, że nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organów I i II instancji wyrażonych w ich decyzjach. Rozstrzygnięcia te znajdują bowiem podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Odnosząc się do poszczególnych kwestii, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 96 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3
(ust. 1). Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (ust. 4). Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują
z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1,2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio (ust. 5).
Z treści zaś art. 113 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust. 1). Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (ust. 5 zdanie pierwsze i drugie).
Zgodnie z kolei z art. 99 u.p.t.u. podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem
ust. 2-10 i art. 133 (ust. 1). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe,
o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (ust. 3).
Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że Spółka G (obecnie – Skarżąca) została zawiązana [...] marca 2011 r. przez E. D. i S. D.. W dniu [...] marca 2011 r. dokonano zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, w którym wskazano, że rozpoczęcie działalności nastąpiło [...] marca 2011 r. Strona rozpoczynając w marcu 2011 r. działalność gospodarczą nie zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT, nie złożyła w 2011 r. oraz w 2012 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Tym samym korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Kontrola podatkowa w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku VAT za okres od 15 marca 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. została wobec Strony wszczęta
[...] października 2012 r. W jej toku złożyła ona [...] czerwca 2013 r. w US zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jako okoliczności określające obowiązek podatkowy w podatku VAT wskazała, że nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i określiła datę [...] marca 2011 r. jako datę, od której traci prawo do zwolnienia
z podatku VAT.
Ponieważ zgłoszenie rejestracyjne zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną, oraz zawierało inne błędy (dotyczące daty początku obowiązku podatkowego w VAT ) organ wezwał Stronę do jego skorygowania. Korektę VAT-R złożyła [...] lipca 2013 r. zaznaczając w niej, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub
9 u.p.t.u. i określając datę tej rezygnacji na [...] listopada 2011 r. jak również zaznaczając, że będzie składać deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku VAT za okresy kwartalne, począwszy od IV kwartału 2011 r.
Z uwagi na fakt, że korekta zgłoszenia rejestracyjnego nadal była dotknięta błędami dotyczącymi okoliczności określających powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, tj. jego utraty lub rezygnacji ze zwolnienia z podatku, jak i sposobu rozliczania się z tego podatku - NUS pismami: z [...] lipca 2013 r., z [...] sierpnia 2013 r., z [...] września 2013 r. wzywał Stronę do skorygowania ww. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z [...] lipca 2013 r. z racji powyższego Spółka nie otrzymała od NUS potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT.
Na wezwania Spółka nie odpowiedziała.
Zgłoszenie rejestracyjne złożyła [...] września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] i dopiero od dnia [...] października 2014 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (potwierdzenie zarejestrowania z [...] października 2014 r.).
Organy uznały, że Strona składając [...] lipca 2013 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nabyła prawo do rozliczania się z podatku VAT za okresy kwartalne począwszy od III kwartału 2013 r. Natomiast za wcześniejsze okresy rozliczeniowe powinna rozliczyć się
z urzędem skarbowym składając deklarację VAT-7 za okresy miesięczne.
Tymczasem, po złożeniu [...] lipca 2013 r. VAT-R, Skarżąca w dniach [...] sierpnia 2013 r. złożyła deklaracje rozliczeniowe, tj. deklaracje VAT-7K za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2013 r.
Mając na względzie ustalenia stanu faktycznego słusznie organy uznały, że złożone przez Spółkę ww. deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2011 r. oraz za I, II, III kwartały
2012 r. nie wywołują skutków prawnych, bowiem złożono je za okresy, za które była
w tym czasie prowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku VAT za okres od [...] marca 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r., która zakończona została [...] października 2015 r.
Powyższe stanowisko uzasadnia treść art. 81b O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia ww. deklaracji) - uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej -
w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (§ 1 pkt 1). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2).
Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia organów w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r.
Także i w tym zakresie organ w pierwszej kolejności przedstawił przepisy ustawy o VAT definiujące: przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (art. 5), dostawę towarów ( art. 7 ust. 1), świadczenie usług (art. 8 ust. 1), podatnika (art. 15 ust. 1), działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2), obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1), stawki podatku
(art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.; § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.).
Zaznaczył również, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu
i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do. prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych
w art. 120 ust. 15, art. 125,134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u..
Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie ( dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.).
Zatem, jak podkreślił, Spółka prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa
w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., będąc podatnikiem podatku VAT była obowiązana przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tymczasem, jak dowodzą akta sprawy, Skarżąca w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym co do zasady upływał termin płatności podatku VAT za okresy od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r., oraz postępowania podatkowego – w ogóle nie przedłożyła ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku VAT ani wszystkich faktur sprzedaży
i zakupu. Część z faktur przedłożyła dopiero w 2018 r. (w toku poprzedniego postępowania odwoławczego).
Co istotne, pomimo że ww. dokumentów nie przedłożyła, to w 2013 r. złożyła deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartały 2012 r.
Na potrzeby ustaleń podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku VAT NUS dokonał analizy wpływów na rachunki bankowe Strony, prowadzone w bankach [...] oraz w [...] (obecnie [...]). Ustaloną wartość wpływów (1 049 021,29 zł.) pomniejszył o wpływy od N. i O. w [...] (wpłaty od podmiotów tych dotyczyły zobowiązań wobec G., a nie wobec Spółki G) oraz o środki z rachunku lokacyjnego, które wracały na rachunek główny [...]. Stąd wyniosła 451 572,25 zł.
W oparciu o dostępne dane organ stwierdził, że wartość wpływów na rachunki bankowe Spółki okazała się niższa niż wartości dostaw towarów i świadczenia usług wykazanych przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartały 2012 r. (czyli do kwoty 490 410,00 zł). Przy czym wartość tych wpływów na rachunki bankowe Strony
w 2012 r. była zbliżona do kwoty 490 410,00 zł.
Organy przyjęły zatem, że wpływy na rachunki bankowe w [...] i [...] w kwocie 451 572,25 zł dotyczą należności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, które pomimo, że nie zostały w całości udokumentowane fakturami VAT dotyczą zapłaty za świadczone usługi.
Z okoliczności stanu faktycznego wynikało, że w toku prowadzonej kontroli
i postępowania podatkowego Skarżąca, mimo licznych wezwań nie przedłożyła ewidencji VAT oraz dokumentacji źródłowej (potwierdzających sprzedaż towarów
i usług w 2012 r.). Jedyne co dostarczyła i czego organ nie kwestionował – to dokumentację związaną z innym okresem rozliczeniowym, mianowicie dotyczącą
2013 r. Faktem też jest, że dopiero w toku poprzedniego postępowania odwoławczego (prowadzonego w związku z odwołaniem od decyzji NUS z [...] listopada 2017 r.) przedłożyła w 2018 r. część faktur za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r.
Nadto, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pozyskał kserokopie faktur od kontrahentów Strony.
Niemniej, zarówno te, jak i przedłożone przez Skarżącą w ww. postępowaniu odwoławczym, nie dokumentowały w całości uzyskanej przez nią sprzedaży. Z części przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży wynikało też, że płatność miała być dokonana gotówką.
W tym stanie rzeczy, uzasadnionym było skorzystanie przez organy przy określeniu podstawy opodatkowania z instytucji szacowania uregulowanej w art. 23 O.p.
Stosownie bowiem do brzmienia art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według art. 23
§ 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające
z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania; pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność
o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu,
z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z art. 23 § 5 O.p. wynika, że w każdym przypadku określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania
w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Organ nie naruszył dyspozycji wynikających z powyższych norm prawnych.
Jako powody dla których nie znalazł podstaw do odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. słusznie podał fakt, że jedynymi dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania
w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej są złożone przez Stronę deklaracje
VAT-7K m.in. za I, II, III i IV kwartały 2012 r. Choć deklaracje te, nie wywoływały skutków prawnych (deklaracje za okresy od I do III kwartału 2012 r. zostały złożone
w toku kontroli podatkowej), to jednak mając na uwadze ich charakter (wskazanie
w nich kwoty sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe), prawidłowo uznał, że oświadczenie wiedzy złożone przez Stronę w tych deklaracjach należy uznać za wystarczające do określenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące
2012 r., po utracie w miesiącu kwietniu 2012 r. zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Określenie podstawy opodatkowania za okresy miesięczne wynikało z faktu, że skutecznego wyboru rozliczeń kwartalnych, Strona dokonała od
III kwartału 2013 r. Jednocześnie, kwoty wynikające z złożonych przez nią ww. deklaracji były zbieżne z kwotami wpływów na rachunki bankowe Spółki dotyczącymi sprzedaży, jak i z uwzględnieniem, że na niektórych fakturach wskazała zapłatę
w gotówce.
Organy przedstawiły również przyczyny dla których nie można było zastosować metod wyszczególnionych § 3 art. 23 O.p. i zastosowano metodę indywidualną opartą
o wielkości wykazane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7K . Oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) dokonano poprzez podział wielkości sprzedaży wykazanych w deklaracjach kwartalnych, na ilość dni w kwartale i pomnożenie przez ilość dni w danym miesiącu.
Uwzględniono przy tym fakt, że że Spółka w 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą dokonywała dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 23 % lub 8% VAT oraz świadczyła usługi zwolnione od podatku VAT. Przedstawione
w tym względzie wyjaśnienia nie budzą zastrzeżeń Sądu. Są szczegółowe, uwzględniają stan prawny i faktyczny sprawy.
Obiekcji Sądu nie budzą również ustalenia organów dotyczące daty, od której Spółka utraciła prawo do zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie wykazano, że tą datą jest ww. 15 kwietnia 2012 r. i od tego dnia powinna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.
Przechodząc do kolejnych spornych kwestii, w ocenie Sądu, nie znajdują także właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak
i stanu faktycznego sprawy argumenty Strony zmierzające do podważenia ustaleń
i wniosków organów w zakresie rozliczenia podatku naliczonego.
Wstępnie koniecznym jest wskazanie, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Trafnie DIAS w decyzji wyjaśnił, że do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni, tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. O związku bezpośrednim zakupów
z działalnością podatnika mówi się wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast
o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
Ustawodawca, zapobiegając nadużyciem wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczeniu podatku naliczonego. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury, ale faktyczne wykonanie czynności.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji NUS z [...] listopada 2017 r., Strona DIAS przekazała w 2018 r. faktury dotyczące nabycia towarów i usług m.in. za okres kwiecień- grudzień 2012 r. wystawione przez: K., G., C., n+, T., L., E..
W odniesieniu do nabyć towarów i usług udokumentowanych: 1/ fakturą z [...] maja 2012 r., nr [...], wystawioną przez K. na kwotę netto: 68 000,00 zł, podatek VAT: 15 640,00 zł, przedmiot: pompa ciepła; 2/ fakturą z [...] maja 2012 r., nr [...] wystawioną przez kontrahenta G. na kwotę netto: 29 629,63 zł, podatek VAT: 2 370,37 zł, przedmiot: usługi cateringowe; 3/ fakturą z [...] grudnia 2012 r., nr [...] wystawioną przez kontrahenta G. na kwotę netto: 39 024,39 zł, podatek VAT: 8 975,61 zł, przedmiot
transport cateringu; 4/ fakturą z [...] grudnia 2012 r., nr [...] wystawioną przez kontrahenta G.na kwotę netto: 80 162,00 zł, podatek VAT: 18 437,00 zł, przedmiot: wynajem lokalu do działalności; 5/ fakturą z [...] grudnia 2012 r., nr [...] wystawioną przez kontrahenta G. na kwotę netto: 3 902,44 zł, podatek VAT: 897,56 zł, przedmiot: transport cateringu; 6/ fakturą z [...] grudnia 2012 r., nr [...] wystawioną przez kontrahenta G. na kwotę netto: 70 682,93 zł, podatek vat: 16 257,07 zł, przedmiot: dzierżawa urządzeń kuchennych - organy stwierdziły, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. a) u.p.t.u., podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego.
W każdym z ww. przypadków zostało przedstawione szczegółowe i merytoryczne uzasadnienie.
W kwestii nabycia pompy ciepła Skarżąca przekonywała, że została ona zakupiona na potrzebę działalności w celu ogrzewania wody. Przy czym, w jej przekonaniu najlepszym dowodem na posiadanie tej pompy jest fakt odsprzedania jej przedsiębiorstwu V s.c.
Tymczasem w sprawie wykazano, że w toku kontroli podatkowej w podatku VAT za 2011 r., organ stwierdził, że transakcja nabycia pompy ciepła była już przedmiotem nabycia przez Spółkę od kontrahenta G. . W tej sytuacji, w istocie, trudno dać wiarę, że Skarżąca w odstępie roku nabywa ten sam towar od tego samego dostawcy powiązanego ze Spółką kapitałowo i rodzinnie i na zbliżoną kwotę nabycia wynoszącą 83 640,00 zł. Trafnie też organ podkreślał, że w deklaracji VAT- 7K za II kwartał 2012 r. Strona nie wykazała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego zaliczanych do środków trwałych, choć pompa ciepła zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi środek trwały. Skarżąca nie wykazała również nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego z ww. faktury nr [...] z [...] maja 2012 r. jako pozostałe nabycia towarów i usług, bowiem podatek naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7K w kwocie odpowiadającej nabyciom wg stawki 8% (a nie wg stawki 23%). Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności w stanowisku Strony. W wyjaśnieniach z [...] listopada 2018 r. podała, że pompa została zainstalowana do ogrzewania wydzierżawionego lokalu na cele gastronomiczne przy ul. [...]. W odwołaniu zaś, że służyła do pogrzania wody.
W odniesieniu do faktur dotyczących transportu cateringu (ad. 3 i 5) organ
z koelei wykazał, że nie mają uzasadnienia ekonomicznego faktury za usługi transportu cateringu na łączną kwotę netto 42 926,83 zł, w sytuacji, kiedy wartość usług cateringowych dla L. w 2012 r. wyniosła 16 692,62 zł. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast, by Spółka dostarczała posiłki do szkół na terenie powiatu [...]. Nie stwierdzono żadnych transakcji na rachunkach bankowych w tym zakresie. W żaden sposób nie został uprawdopodobniony związek poniesionych przez Spółkę tak dużych wydatków związanych z rzekomym nabyciem usług transportu cateringu z uzyskaną sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Odniósł się też do umów wynajmu samochodów z [...] maja 2011 r. Z przeprowadzonej w tym względzie kontroli podatkowej wynikało, że Strona w 2013 r. ponosiła wydatki związane z eksploatacją ww. pojazdów na podstawie umów zawartych w [...] maja
2011 r. Zatem pojazdy te były przedmiotem najmu w 2012 r. Co ważne, Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów potwierdzających, że w 2012 r. nie obowiązywały umowy najmu ww. pojazdów. Nadto, organ w oparciu o informacje
z CEPIK ustalił, że w 2012 r. S. D. nadal był właścicielem pojazdów, będących przedmiotem najmu.
W zakresie faktury dotyczącej wynajmu lokalu do działalności (ad. 4) organy
poddały analizie informacje pozyskane od Burmistrza [...]. Na tej podstawie ustaliły, że S. D. [...] kwietnia 2008 r. zgłosił zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości [...] przy ul. [...] jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W Informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w 2008 r. zgłoszono dane dotyczące przedmiotów opodatkowania niepodlegających zwolnieniu. Z decyzji wydanej przez Burmistrza w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. dla E. i S. D. wynika, że powierzchnia na rok podatkowy 2012 r. budynku związanego z działalnością gospodarczą wynosiła 357,57 m2.
W świetle powyższego, słusznie uznano za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki
i samego właściciela budynku, że przedmiotowa faktura dotyczyła wynajmu lokalu
o łącznej powierzchni 600 m2 (zatem prawie dwukrotnie wyższa od powierzchni zadeklarowanej dla podatku od nieruchomości). Trafnie też organ zwrócił uwagę, że stwierdzenia S. D. są rozbieżne z zeznaniami ówczesnego prezesa Spółki G. S. z [...] marca 2013 r. Na pytanie: "Co dokładnie było przedmiotem najmu lokalu w [...] przy ul. [...] przez Spółkę z o.o. "G."?, wyjaśnił, że "Stały najem jednego pomieszczenia biurowego o pow. ok. 12 metrów kwadratowych, w którym przechowywane byty dokumenty Spółki oraz okazjonalnie, w zależności od potrzeb cały budynek, tj. np. pomieszczenia gospodarcze, toalety, sala kryształowa, pub znajdujący się w piwnicach budynku, kuchnia i zaplecze kuchenne wraz z wyposażeniem."
Z kolei w zakresie dzierżawy urządzeń kuchennych (ad. 6) organy odwołały się do dokumentacji przesłanej przez Komendę Policji. Wynikało z niej, że przedmiotem kradzieży były elementy wyposażenia wnętrz wynikające z przedłożonych przez Spółkę na Policji załączników, nie zaś jak twierdziła Spółka - dokumentacja firmy.
Trafnie też w decyzji spostrzeżono, że sama Spółka przedkładając na etapie postępowania odwoławczego faktury zakupu i sprzedaży potwierdziła, że dokumentacja była w jej posiadaniu. Istotnym też jest fakt, że z materiałów otrzymanych z Komendy Policji wynika, że K. sprzedała na podstawie faktur nr [...] z [...] stycznia 2012 r. i nr [...] i z [...] stycznia 2012 r. wyposażenie lokalu.
Nadto należy mieć na uwadze i to, że prezes Spółki w 2013 r. P. N. zeznał podczas przesłuchania w tym śledztwie, że całe wyposażenie jest własnością Skarżącej Spółki, budynek natomiast jest własnością S. D.
W odwołaniu Strona zarzuciła, że NUS nie uwzględnił w kosztach faktur
o numerach: [...], oraz faktury nr [...] uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji w [...]. Podkreśliła, że sprzęt i wyposażenie wykorzystywała do prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...],[...], w [...] przy ul. [...] i ul. [...].
Organ odnosząc się do powyższego wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego (od decyzji NUS z [...] listopada 2017 r.) Strona przedłożyła faktury, jednak wśród złożonych brak było faktur o numerach: [...]. Jednocześnie wskazał, że w toku postępowania podatkowego, NUS otrzymał z Komendy Powiatowej Policji w [...] dwie faktury, tj. nr [...] z [...] stycznia 2012 r. Jednak, w I kwartale 2012 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., dlatego jako podatnik zwolniony od podatku VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wprost wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie też organ zauważył, że decyzja NUS nie obejmuje rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2012 r.
Zdaniem Sądu, uwzględniając całokształt poczynionych ustaleń, organy miały też pełne umocowanie do uznania, że Skarżąca miała świadomość, że ww. faktury VAT są fakturami wystawionymi przez podmiot, który został wykreślony z rejestru VAT. Jak bowiem wykazano, wystawcą ww. faktur był podmiot G.- tj. były i obecny wspólnik Spółki (wg danych z KRS S. D. był wspólnikiem Spółki od [...] marca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. i następnie od [...] grudnia 2016 r.). Trudno w tych okolicznościach przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy, że towar i czynności udokumentowane tymi fakturami VAT nie miały odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez osobę fizyczną – S. D.. Z ustaleń organów wynikało, że S. D. jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą zaprzestał składania deklaracji VAT-7K, tym samym nie ujawnił przed organem podatkowym wielkości obrotu opodatkowanego podatkiem należnym \/AT. Został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] grudnia 2011 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, akta sprawy i ustalenia poczynione w toku postępowań potwierdziły słuszność stanowiska organów co do tego, że w sprawie wykazano, że przedłożone w imieniu Spółki, przez S D., faktury poza określeniem przedmiotu wykonanej przez S. D. usługi na rzecz Spółki nie zawierają jakichkolwiek innych danych wskazujących na zakres świadczonych usług.
Poza ogólnymi wyjaśnieniami w kwestii wykonania usług transportu cateringu, wynajmu lokalu, czy dzierżawy urządzeń, ani Spółka, ani ww. kontrahent, nie okazali żadnych wycen, kalkulacji cenowych, innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić ww. wskazane w fakturach transakcje. Skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych, wiarygodnych okoliczności dostawy towaru oraz świadczonych usług. Nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, takich jak zamówień lub umów dotyczących fakturowanych usług/dostaw dla Spółki przez kontrahenta G., protokołów odbioru usług transportu cateringu, czy dzierżawy urządzeń kuchennych
i wynajmu lokalu na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi czy nabycia. Trafna w tym względzie jest uwaga DIAS, że za wszystkie faktury Spółka miała płacić gotówką, przy czym w przypadku faktury za pompę ciepła, za wynajem lokalu do działalności gospodarczej i dzierżawę urządzeń kuchennych kwoty wynikające z faktur przekroczyły limity wartości transakcji, które przedsiębiorcy mogli regulować gotówką, poza systemem bankowym.
W toku postępowania, ale i w skardze jak i na rozprawie Strona przekonywała, że wszystkie dokumenty zostały, co najmniej dwukrotnie dostarczone do Urzędu Skarbowego w [...] przez zarząd w momencie rozpoczęcia kontroli i w późniejszym okresie. Obecnie zaś jest ona w posiadaniu szczątkowej dokumentacji, ponieważ dokonano włamania do lokalu przy ul. [...] i kradzieży nośników cyfrowych, komputerów, rejestrów, dokumentów oraz zniszczono dokumenty. Twierdziła też, że nie posiada szczegółowych informacji odnośnie konkretnej faktur, ze względu na upływ czasu (prawie 7 lat), kradzież dokumentów i ich zniszczenie oraz zmianę zarządu. Oryginały dokumentów w celu skopiowania zostały dostarczone do US w momencie rozpoczęcia kontroli skarbowej.
Tymczasem, z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonych kontroli podatkowych jak
i postępowań podatkowych organ otrzymał od Spółki wyłącznie dokumentację źródłową w postaci faktur VAT za 2013 r. Skarżąca nie dostarczyła do siedziby organu I instancji dokumentacji księgowej w postaci ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, faktur VAT sprzedaży jak i faktur VAT nabycia za 2012 r. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy były liczne, kierowane do Strony wezwania. Faktury wystawione przez S. D. (i to o najwyższych kwotach podatku VAT) przedłożone zostały dopiero w toku postępowania odwoławczego [...] kwietnia 2018 r.
Zdaniem Sądu, sugerowanie przez Stronę, że w toku kontroli doszło do niewłaściwego gromadzenia przez organ dokumentacji przez nią dostarczanej, a nawet celowego jej zagubienia, zniszczenia – nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek śladów, że Skarżąca na jakimkolwiek etapie prowadzonej kontroli, jak i później podważała działania organów, że zgłaszała odpowiednim organom, czy też jednostkom nadrzędnym nad organem wystąpienie ww. uchybień. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się jedynie ponaglenie
z [...] września 2015 r. – "Wniosek o zweryfikowanie przebiegu sposobu przeprowadzenia kontroli przez US oraz zwrot nadpłaconego podatku VAT za 2011 i 2012 r. W treści zarzucono opieszałość urzędników w postępowaniu o zwrot podatku. Innych zarzutów nie postawiono.
Skarżąca ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w innej korespondencji
z organem nie formułowała zarzutów pod kątem prowadzonej kontroli. Kilkukrotnie,
w sposób nader ogólny wskazywała, że dwukrotnie dostarczała dokumenty do organu. Zdaniem Sądu, dziwi jednak fakt, że w sytuacji wielokrotnych wezwań organów skarżąca nie podawała jakichkolwiek szczegółów - kiedy, gdzie, komu, jakie dokumenty już złożyła. Tymczasem wyjaśnień takich nie przedstawiała. Bynajmniej, nie zarzucała też, że dowody zostały zagubione, celowo nie zgromadzone, zniszczone.
W świetle przedstawionych okoliczności brak jest jakichkolwiek dowodów na niewłaściwe prowadzenie przez NUS postępowania kontrolnego.
Pozostając w kontekście powyższego, na marginesie Sąd zwraca uwagę na pismo Izby Skarbowej z [...] lipca 2018 r., z którego jasno wynika podejście organów w traktowaniu dokumentów składanych przez Skarżącą. Organ II instancji przesyłając kserokopię pisma Skarżącej wraz z załącznikami, tj. dokumentami za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. nakazał, by oryginały dokumentów po wykorzystaniu jemu zwrócić celem zwrotu tych dokumentów podatnikowi.
W zakresie kolejnej spornej kwestii, dotyczącej nabycia usług radia i telewizji udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez C. (wyszczególnione w decyzji k - 40) w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z ww. faktur, ponieważ nabycia ww. usług nie zostały przez nią wykorzystane do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, a więc nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Strona tłumaczyła, że w wynajmowanym na podstawie faktury nr [...] lokalu
w związku z wydawaniem w nim posiłków zakupiono również telewizory i usługę telewizji cyfrowej, by uatrakcyjnić pobyt w lokalu i czas oczekiwania na posiłki. Organy natomiast w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dowiodły, że w 2012 r. Strona uzyskiwała głównie obroty z tytułu świadczenia usług cateringu oraz świadcząc usługi doradztwa ubezpieczeniowego. Organ ustalił, że Spółka w 2012 r. nie dysponowała lokalem w celach rozrywkowych, w którym prowadziłaby działalność restauracyjno-klubową. Tak więc ww. wydatki (nabycie usług radia i telewizji) nie miały związku
z prowadzoną w tym czasie działalnością opodatkowaną Spółki.
Odnośnie faktury VAT wystawionej przez L. dotyczącej usługi wyżywienia udokumentowanej fakturą VAT z [...] listopada 2012 r. organy trafnie wskazały na art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych.
Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii faktur zakupu otrzymanych od kontrahentów Spółki.
Z przebiegu postępowania wynikało, że w toku kontroli podatkowej NUS pozyskał od pomiotów trzecich (kontrahentów Spółki), kserokopie faktur VAT wystawione na rzecz Spółki w 2012 r. dotyczące sprzedaży towarów lub usług. istotnym jest, że faktury te nie zostały przedłożone przez Skarżącą.
Organy więc uznały, że pomimo faktu, że były w posiadaniu kserokopii ww. faktur przedłożonych przez Stronę kontrahentów, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych kserokopii faktur. Wskazano bowiem, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, pomimo prawidłowych doręczonych wezwań, Strona nie przedłożyła ww. faktur lub duplikatów tych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług.
Uzasadniając powyższe organy wskazały, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT określają, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada faktury nabycia VAT (oryginały lub duplikaty faktur) dokumentujące nabycie tych towarów lub usług. Wynika to z przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych
w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast warunkiem skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., (jest spełnienie wszystkich wymogów określonych przepisami w zakresie wystawiania i przechowywania faktur.
Zgodnie zaś z art. 112 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ zaznaczył, że w związku z tym, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu w celu udokumentowania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące niezbędne było okazanie przez Skarżącą faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług.
Spółka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT zakupowych ani duplikatów tych faktur. Nie przedłożyła też pism, z których wynikałoby, że zwracała się do swoich kontrahentów o duplikaty faktur zakupowych. Co więcej Spółka nie przedłożyła ewidencji VAT, co umożliwiałoby organowi ustalenie, jakie faktury zakupowe otrzymała i na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego.
W tym stanie rzeczy zasadnie organ I instancji nie dokonał pomniejszenia podatku należnego Spółki o podatek wynikający z kserokopii faktur zakupowych otrzymanych od jej kontrahentów.
Słusznie organy podkreślały, by wywodzić skuteczne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować to praw
o oryginałami faktur lub duplikatami faktur. Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć dokumenty ( faktury VAT lub duplikaty tych faktur) w celu wykazania, że dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach. Udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego w sposób wskazany powyżej jest warunkiem koniecznym do realizacji prawa, o którym mowa w cyt. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Stanowisko organów wpisuje się w utrwaloną linie orzeczniczą sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki: NSA z 24 marca 2022 r. sygn. akt
I FSK 629/19, z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 169/23, z 5 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1353/21, z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 427/17 (wyroki te podobnie, jak
i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.)
W ostatnim z ww. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasad – mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję
i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.
W niniejszej jednak sprawie okoliczności takie nie miały miejsca.
NSA wskazał też, że oczywiście to na organach podatkowych ciąży obowiązek
zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organami w toku postępowania. Jednak
w orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.
Według NSA, nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wymaga dysponowania tym dokumentem lub jego duplikatem
i z faktu tego podatnik wywodzi korzystne dla siebie uprawnienia w zakresie realizacji tego prawa. Nie może też budzić wątpliwości, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy,
w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się
w obowiązek ciążący na tym organie.
Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko przyjęte przez organy znajdowało uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.
W odniesieniu do wniosku dowodowego złożonego w trybie art. 106, dotyczącego dowodów, które zostały załączone dopiero na etapie skargi, Sąd wyjaśnia, że dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie pozwala, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa
w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym
nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego
sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, że sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (por.
z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 329/24, z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt
II OSK 110/23).
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.