Wyrok WSA z dnia 16 lipca 2026, sygn. I SA/Go 151/26

Dalej organ II instancji wskazał, że ze złożonych przez skarżącego deklaracji PCC-3

w okresie ostatnich 5 lat wynika, że zaciągał pożyczki od brata: -/ [...] grudnia 2020 r.

w wysokości 499 000,00 zł, -/ [...] czerwca 2021 r. w wysokości 300 000,00 zł, -/ [...] lipca 2023 r. w wysokości 30 000,00 zł. Pożyczki gotówkowe o łącznej kwocie 829 000,00 zł stanowić mogą argument przemawiający za tym, że kondycja finansowa skarżącego nie była zadowalająca.

Natomiast z dokonanej analizy stanu majątkowego wynika, że skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m2 którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – M. O. za kwotę 135 000,00 zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 133 500,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w kwocie

29 400,00 zł, w których wierzycielem hipotecznym jest [...].

Dyrektor wyjaśnił, że w złożonej w postępowaniu przed organem I instancji polisy ubezpieczeniowej ww. nieruchomości podana jest kwota ubezpieczenia 700 000,00 zł. Niemniej jednak, uwzględniając przedłożony dokument organ odwoławczy zauważył, że w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości wpisane są hipoteki na łączną kwotę 162 900,00 zł. Podkreślił przy tym, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości.

W aktualnym stanie prawnym obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości. Dodatkowo posiadana nieruchomość stanowi współwłasność skarżącego oraz miejsce zamieszkania i nie gwarantuje skuteczności egzekucji z tego składnika majątkowego.

Powołując się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, DIAS wskazał, że

z danych CEPIK wynika, że skarżący posiada następujące pojazdy: -/ [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 2000 (stan zarejestrowany - archiwalny), -/ [...] ciągnik rolniczy rok prod. 1986, -/ [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 2008, -/ [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 1991, -/ [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2000, -/ [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 1996, -/ [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1977, -/ [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2015, -/ [...] rok prod. 2014, -/ [...] samochód ciężarowy inny rok prod. 2007, -/ [...] przyczepa specjalna rok prod. 2019, -/ [...] przyczepa specjalna rok prod. 1997, -/ [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2011 (współwłaściciel).

Część pojazdów, z uwagi na rok produkcji, może przedstawiać znikomą wartość. Natomiast pojazdy wyprodukowane po 2000 r., według szacunkowych wyliczeń organu I instancji, stanowią wartość około 200 000 zł-300 000 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący posiada następujące otwarte rachunki bankowe: [...].

Ustalono również, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych skarżący zbył [...] listopada 2024 r. ruchomość: [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2002 dla podmiotu gospodarczego P.K. G., P.Ł L., D. O. spółka jawna. Z kolei [...] lutego 2025 r. zbył następujące pojazdy dla podmiotu gospodarczego "A. spółka jawna": 1. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1987 [...], 2. [...] samochód specjalny rok prod. 1993 [...], 3. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1987 [...], 4. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2018[...], 5. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2018 [...], 6. [...] - przyczepa specjalna rok prod. 2019, 7. [...] samochód ciężarowy rok prod. 2018 [...].

Posiadane środki trwałe firmy, które były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej zbył na rzecz Spółki Jawnej "A. spółka jawna", której jest wspólnikiem wraz z D. O. (bratem) i M. O. (żoną).

DIAS podkreślił, że sprzedaż jednego dnia środków trwałych firmy, których skarżący był jedynym właścicielem o łącznej wartości 845 000 zł dla spółki jawnej, której skarżący jest współwłaścicielem powoduje, że pojazdy te są użytkowane przez wszystkich wspólników, korzystających z nich w celach związanych z działalnością spółki. Pojazdy te [...] lutego 2025 r. stały się częścią majątku spółki jawnej i są wykorzystywane do realizacji jej celów biznesowych. Świadczy to o wyzbywaniu się przez skarżącego składników majątku i może wzbudzać podejrzenie, że skarżący będzie chciał wyzbyć się również innych posiadanych dóbr, co może doprowadzić do znacznego uszczuplenia jego majątku i trudności w dochodzeniu przyszłych zobowiązań podatkowych. Podobnie po wszczęciu postępowania podatkowego skarżący sprzedał [...] listopada 2024 r. środek transportu dla spółki, w której wspólnikiem jest jego brat.

W świetle opisanych powyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości łącznej 410 727,00 zł wskazano, że składniki majątku skarżącego stanowią niższą wartość, niż przewidywane zobowiązania podatkowe, tym bardziej, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych i kontrolnych za 2018, 2019 i 2020 rok również stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu rocznego podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

Organ II instancji dodał, że NUS decyzjami: -/ z [...] września 2025 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w p.d.o.f. za 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 536 835,00 zł (decyzję doręczono [...] października 2025 r.), -/ z [...] września 2025 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w p.d.o.f. za 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 557.757,00 zł (decyzję doręczono [...] października 2025 r.).

Ponadto w związku z wcześniej prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik decyzją

z [...] maja 2025 r. nr [...]dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r. maj 2020 r., czerwiec 2020 r., grudzień 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie 554.164,00 zł (w tym odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji). Od powyższej decyzji o zabezpieczeniu skarżący złożył odwołanie. DIAS decyzją z [...] września 2025 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Go 359/25, skargę na wskazaną decyzję oddalił w całości.

Ponadto DIAS zaznaczył, że posiadana przez skarżącego nieruchomość nie stanowi jedynie jego własności. Dodatkowo jest ona obciążona wpisami hipotek, których wierzycielem jest [...]. Dochodzenie przyszłych wierzytelności, ze względu na powyższe, może być mocno utrudnione. Zatem fakt posiadania nieruchomości nie jest gwarancją tego, że wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania, skoro dotychczasowe zachowanie skarżącego ukierunkowane było na unikanie obciążeń podatkowych.

Organ II instancji podkreślił końcowo, że fakt zbycia przez skarżącego pojazdów o dużej wartości znacząco uszczuplił jego majątek, a to może wzbudzać podejrzenie, że będzie chciał wyzbyć się również pozostałego majątku. Sprzedaż środków trwałych firmy w kwocie 846.500,00 zł i odnotowana strata z działalności gospodarczej w roku 2024 na kwotę 376.209,61 zł uzasadniają obawę co do faktycznego zamiaru uregulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Na decyzję DIAS złożona została skarga do Sądu, w której strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33

§ 1 O.p., przez błędne ustalenie, że w stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarżący zbył pojazdy na rzecz spółki, w której jest wspólnikiem oraz że rozpoznawał koszty uzyskania przychodów od K. K. oraz H. K., podczas gdy organ pominął, że skarżący nadal dysponuje odpowiednim majątkiem oraz przychodami, aby uregulować jednorazowo rzekome zaległości, albowiem w ostatnich dwóch latach skarżący osiągał przychody ze spółki A. sp. j. w wysokości około 6,5 mln zł (opodatkowanych ryczałtem przy bardzo niskich kosztach), a zatem w wysokości wielokrotnie wyższej niż rzekome zaległości podatkowe, a ponadto posiada jeszcze odpowiedni majątek pozwalający na pokrycie zobowiązań (pojazdy, nieruchomości), a zbycie pojazdów było związane z udziałem w A. sp. j. i za gotówkę, a gdyby skarżący uciekał przed egzekucją i podatkami to w inny sposób rozporządziłby majątkiem. Ponadto skarżący podkreślił, że najlepszym dowodem na dobrą kondycję finansową było posiadanie środków na jednorazową zapłatę żądanego zabezpieczenia, a kwestia spornych faktur od p. K. jest do dzisiaj nierozstrzygnięta i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nie wykazanie i pominięcie w ogóle analizy, czy w wyniku zbycia spornych pojazdów, tj. rzekomych czynności polegających na zbywaniu majątku, mogło dojść do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, podczas gdy organ powołując się na tę przesłankę powinien był też uprawdopodobnić, że zbycie prowadzi do utrudnienia czy udaremnienia egzekucji, że strona zbywa jedynie część pojazdów i to do swojej spółki jawnej, a zatem skarżący przyjął najdroższą formę przekazania środków trwałych do spółki jawnej, co do której przysługuje mu ogół praw i obowiązków, a organ jako wierzyciel ma prawa do zajęcia ogółu prawa i obowiązków (nie wspominając, że strona posiada środki pieniężne, które są bardziej płynne i łatwiejsze

w egzekucji), jak i wypowiedzenia umowy spółki, a zatem brak było jakichkolwiek czynności mogących rzekomo utrudnić czy udaremnić egzekucję;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonano ustalenia stanu faktycznego na podstawie kilku zdań, które stanowią domysły, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych", zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów, a ponadto organ winien był określić dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny, a z posiadanych danych wynika wniosek odwrotny, tj. że sporne usługi były wykonane (wyjaśnienia obu stron);

4) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz oddalenie skargi na decyzję, w której w sposób nieuprawniony (a) dokonano zabezpieczenia na majątku strony oraz (b) określono przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, gdy tymczasem brak było jakichkolwiek przesłanek do zabezpieczenia majątku, albowiem zarówno sytuacja majątkowa strony, jak

i powoływane przez organ zbywanie majątku, nie wskazywało, iżby było prawdopodobne, że strona nie wykona przyszłej decyzji, a tym samym, że dojdzie do udaremnienia czy utrudnienia egzekucji, tym bardziej że organ nie kwestionował posiadanych środków pieniężnych, a strona dobrowolnie wykonała decyzję, a ponadto (b) z zebranego materiału dowodowego (zeznania świadków, wyjaśnienia strony) wyraźnie wynika, że brak jakiegokolwiek materiału wskazującego na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowanej przez skarżącego.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wywodzi, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że rzekome zaległości nie zostaną wykonane, a w szczególności, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (skarżący bowiem reguluje swoje zobowiązania) lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (tylko część majątku została zbyta i to w wersji najkorzystniejszej dla organu). Skarżący wyjaśnił, że reguluje bieżące zobowiązania podatkowe i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Ponadto posiada majątek wystarczający na zaspokojenie zobowiązań, są to środki transportu oraz nieruchomość. Skarżący podkreśla, że nie unika egzekucji poprzez przenoszenie majątku na spółkę. Gdyby skarżący miał unikać egzekucji poprzez przenoszenie majątku na spółkę, to wniósłby wkład do spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, tj. zamieniłby pojazdy na udziały. Tymczasem skarżący sprzedał pojazdy, czyli zamienił aktywa na środki pieniężne, a zatem nie pozbył się w ogóle aktywów, a co istotne - opodatkował tę sprzedaż. Sama sprzedaż była uzasadniona biznesowo, jej celem było wzmocnienie aktywów spółki i zwiększenie jej przychodów, a tym samym i przychodów skarżącego. Ponadto skarżący podkreśla, że z tytułu udziału w spółce osiąga znaczne dochody, które pozwalają na zapłatę podatku. Dalej skarżący wywodzi, że nie zweryfikowano, na ile posiadany majątek pozwala na zaspokojenie rzekomych zaległości w VAT. Ponadto niezrozumiałe dla skarżącego jest, dlaczego organ skupił się na sprzedaży części majątku oraz stracie w działalności za 2024 r., a w żaden sposób nie skomentował faktu, że skarżący osiągnął przychód ze spółki w wysokości 4.358.298,07 zł przy stawce ryczałtu 5,5 %, która wskazuje na bardzo dużą rentowność.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Na wstępie Sąd pragnie wskazać, że sprawy dotyczące określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku, były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu. I tak w wyrokach z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt

I SA/Go 359/25, z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Go 94/26 oraz z 23 kwietnia

2026 r., sygn. akt I SA/Go 95/26 , Sąd oddalił w całości skargi strony. Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę w pełni aprobuje argumentację zawartą w uzasadnieniach wskazanych orzeczeniach i przyjmuje ją jako własną.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33

§ 1 O.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot

"w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12;

z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym miejscu wskazać też należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej

w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, skarżący niezasadnie polemizuje w ramach niniejszej sprawy z oceną organów co do rzetelności faktur VAT wystawionych przez K. K. i H. K., czy też pominięcia zeznań. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru p.d.o.f. za 2020 r.

To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Skarżący w skardze podnosi, że organy pominęły, że dysponuje przychodami pozwalającymi na jednorazowe uregulowanie zaległości (przychody ze spółki jawnej) oraz majątkiem (pojazdy, nieruchomość) pozwalającym na pokrycie zobowiązań. Co do powyższego stanowiska należy dostrzec, że w sprawie dokonano analizy sytuacji finansowej strony pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z analizy zeznania PIT-36L wynika, że w 2022 r. osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 508 377,49 zł, w 2023 r. w kwocie 332 757,60 zł. Natomiast w 2024 r. poniósł znaczną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej

w kwocie 376 209,61 zł. Jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego PlT-28, skarżący zadeklarował przychód z działalności prowadzonej w formie spółki w wysokościach: -/ za 2024 rok – 4 358 298,07 zł (odliczenia 7.485,33 zł), -/ za 2023 rok – 1 990 034,15 zł (odliczenia 6.342,09 zł).

Przy czym należy podzielić pogląd organów, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. Skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m2, którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – M. O. za kwotę 135 000 zł. Jednak nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 133 500 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w kwocie

29 400,00 zł, w których wierzycielem hipotecznym jest [...].

Słusznie ocenił organ, że w takiej sytuacji dochodzenie przyszłych wierzytelności może być mocno utrudnione. W sytuacji, kiedy nieruchomość jest obciążona hipotekami sumarycznie na znaczną kwotę, to sam fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości nie jest gwarancją tego, że wierzyciel zaspokoi roszczenie, szczególnie w sytuacji, kiedy stanowi ona zarazem miejsce zamieszkania skarżącego

i nie gwarantuje skutecznej egzekucji. Poza tym, organ wezwał w toku kontroli podatkowej, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), jednak skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie.

Idąc dalej, należy zauważyć, że na podstawie CEPIK ustalono, że strona posiada następujące pojazdy: -/ [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 2000 (stan zarejestrowany - archiwalny), -/ [...] ciągnik rolniczy rok prod. 1986, -/ [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 2008, -/ [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 1991, -/ [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2000, -/ [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 1996, -/ [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1977, -/ [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2015, -/ [...] rok prod. 2014, -/ [...] samochód ciężarowy inny rok prod. 2007, -/ [...] przyczepa specjalna rok prod. 2019, -/ [...] przyczepa specjalna rok prod. 1997, -/ [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2011 (współwłaściciel).

Ustalono również, że [...] listopada 2024 r. skarżący zbył pojazd marki [...] dla P.K. G., P.L., D. O. spółka jawna, natomiast [...] lutego 2025 r. zbył na rzecz na rzecz "A. spółka jawna", której jest wspólnikiem, siedem pojazdów na łączną kwotę 846 500 zł.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju postępowanie rodzi uzasadniona obawę, że skarżący zamierza wyzbyć się majątku, co może doprowadzić do trudności w dochodzeniu przyszłych zobowiązań. Twierdzenie skarżącego, że nie wyzbył się aktywów, gdyż sprzedając spółce pojazdy zamienił aktywna na środki pieniężne, nie jest w ocenie Sądu przekonujące. Zbycie nastąpiło do spółki, a więc pojazdy stały się częścią jej majątku, natomiast zasadnie organ mógł nie mieć pewności, że uzyskane środki pieniężne zostaną przekazane na spłatę zobowiązania podatkowego. Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości łącznej 410 727,00 zł, w tym odsetki za zwłokę 165 247,00 zł, należy zauważyć też, że składniki majątku skarżącego stanowiły niższą wartość, niż przewidywane zobowiązania podatkowe. Aczkolwiek nawet zakładając, że skarżący był w posiadaniu składników majątkowych o wartości przekraczającej prognozowane zobowiązanie podatkowe, to nie ma gwarancji, że wykona przyszłą decyzję.

Podkreślić również należy, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20). Może być bowiem również i tak, że kwestia majątku skarżącego może nie mieć decydującego znaczenia, lecz sposób jego postępowania w toku postępowania, który potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie sposób postępowania skarżącego w niniejszej sprawie zasadnie rodził obawę, że wierzyciel może nie uzyskać spłaty zobowiązania. Trzeba też mieć na uwadze, że ustalenia dokonane w kontroli podatkowej dowodzą, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a postępowania podatkowe prowadzone za 2018, 2019 i 2020 rok także wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach. Z tego też tytułu, organ I instancji kolejną decyzją z [...] września 2025 r. określił

i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę

w łącznej kwocie 536.835 zł, a także decyzją z [...] września 2025 r. określił

i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę

w łącznej kwocie 557 757,00 zł, a także decyzję z [...] maja 2025 r. zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie 554 164,00 zł (w tym odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji).

W końcu trzeba też dostrzec, że powodem wszczęcia kontroli wobec skarżącego było nieprawidłowe rozliczenie przez niego p.d.o.f. przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów wynikających z tzw. "pustych faktur". Tymczasem

w orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20).

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że usługi związane z budową linii energetycznych przez skarżącego zostały wykonane, a co za tym idzie musiały zostać poniesione koszty związane z wykonaniem usługi (okoliczność nie jest kwestionowana). Jednak organ kwestionuje rzetelność faktur dokumentujących te koszty.

W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd podziela pogląd, że istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, co z kolei uzasadnia wydanie decyzji

o zabezpieczeniu. To, że doszło do spłaty zabezpieczonej kwoty – co podnosi strona

w skardze – nie oznacza, że decyzja organu dotycząca zabezpieczenia była błędna. Jak słusznie zauważył organ, kwota została zabezpieczona przez organ egzekucyjny dopiero po skierowaniu do [...]. zawiadomień o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zabezpieczenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji nie nastąpiło na wniosek skarżącego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. ale z uwagi, że została wydana decyzja o zabezpieczeniu.

Podkreślić również należy, że podstawową przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", przy czym zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji, co miało miejsce w sprawie. W ocenie Sądu zatem, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu stwarzały dostateczną podstawę do wnioskowania o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, co też miało miejsce (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt

I FSK 1880/15 czy z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). Za nieuzasadnione należało uznać w konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zostały podane

w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi od strony faktycznej jak i prawnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą zawarta w art. 191 O.p.

Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.