Wyrok WSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. I SA/Go 152/25

Od przedmiotowej decyzji Skarżący złożył skargę w której wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że nie należy mu się "zwrot kwoty która była wcześniej do przeniesienia i wynikała z działalności" jaką prowadził.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należ uwzględnić.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu uznając, że ma on zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Skarżący w deklaracji

VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.541 zł. Kwota ta w deklaracji wskazana została jako kwota do rozliczenia za następny okres rozliczeniowy i przenoszona była w kolejnych deklaracjach, aż do grudnia 2017 r. Skarżący od stycznia 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym zaprzestał składania deklaracji VAT-7. Następnie w dniu [...] grudnia 2023 r. złożył korektę deklaracji za grudzień 2017 r., zmieniając "kwotę 11.541 zł do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy" na "zwrot różnicy na rachunek bankowy w terminie 180 dni". W związku z korektą, organ wszczął postępowanie podatkowe i w konsekwencji nie uwzględnił korekty deklaracji i przywrócił rozliczenie wynikające z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Zdaniem organu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w niniejszej sprawie z końcem 2022 roku upłynął termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej i deklarowanej za grudzień 2016 rok. Organ wskazał, że podatnik w rozliczeniu wynikającym z korekty deklaracji za grudzień 2017 rok, która została złożona [...] grudnia 2023 roku, nie miał już prawa do zmiany czy też dysponowania tą nadwyżką.

Zgodzić się należy z organem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała w grudniu 2016 r. i była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe aż do grudnia 2017 r. Nie oznacza to jednak, że Skarżący utracił uprawnienie do dysponowania tą nadwyżką z upływem [...] grudnia 2022 r.

Istota sporu dotyczy w zasadzie kwestii, czy Skarżący ma nieograniczoną w czasie możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT. Z treści decyzji wynika, że w ocenie organów powyższa możliwość zwrotu podatku VAT jest ograniczona terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a bieg tego terminu rozpoczął się od daty kiedy po raz pierwszy kwota ta została wykazana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – w niniejszej sprawie w grudniu 2016 r.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne. Dopóki podatnik jest uprawniony do skorygowania deklaracji w której została wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dopóty podatnik może zdecydować o sposobie rozdysponowania tej kwoty. W rozumieniu Sądu pojęcie "wykazanie kwoty w deklaracji" nie ogranicza się do deklaracji dotyczącej okresu w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała, ale do deklaracji dotyczącej okresu w którym ta nadwyżka była wykazywana do rozliczenia.

Przede wszystkim nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art.5 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma alternatywne prawo do 1) obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub 2) zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ww. kwota jest należna podatnikowi, który ma uprawnienie do jej zadysponowania w postaci zwrotu bezpośredniego lub zwrotu pośredniego, inaczej mówiąc podatnik nie jest zobowiązany do jej zapłacenia.

Należy zauważyć, że uprawnienie podatnika wynikając z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jest konsekwencją mechanizmu podatku VAT wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mechanizm podatku VAT poprzez system odliczeń i w konsekwencji zwrotów podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT ma zapewnić zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Uprawnienie do zwrotu podatku VAT jest więc integralną częścią mechanizmu VAT a nie szczególnym (nadzwyczajnym) przywilejem podatkowym. Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT jest jednak wykonywane w ramach określonych wymogów formalnych np. podatnik w celu dokonania odliczenia podatku musi posiadać fakturę VAT.

W zakresie z kolei czasowego ograniczenia realizacji prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT to należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest normy prawnej ograniczającej czasowo uprawnienie podatnika do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach VAT.

W uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), stwierdzono, że "nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części". Mając na uwadze przede wszystkim zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę pewności prawa, NSA stanął na stanowisku, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku".

Powołana uchwała I FPS 9/08 dotyczy jednak innych sytuacji niż zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem ogólnie rzecz ujmując kwestii weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT i wpływu terminów wskazanych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na możliwość owej weryfikacji. W niniejszej sprawie Skarżący nie dokonywał weryfikacji kwot zwrotu podatku VAT, a skorzystał wyłącznie ze zwrotu pośredniego i ostatecznie ze zwrotu bezpośredniego.

Istotne w sprawie jest zatem rozróżnienie prawa do weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT ograniczone czasowo terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawa do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego zwrotu.

Jak już wyżej wskazano, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, dotyczy innych sytuacji niż zaistniała w niniejszym postępowaniu, odnosi się ona ogólnie do kwestii weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT i wpływu terminów wskazanych w art. 70 § 1 O.p. na możliwość owej weryfikacji. Te okoliczności w sprawie nie zachodzą.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym która powstałą w grudniu 2016 r. co uzasadniało uchylenie decyzji obu instancji.

Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 (dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, CBOSA), w tezie którego stwierdził Sąd kasacyjny, że "art. 70 § 1 O.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe".

Sentencja uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/08 i argumentacja użyta w uzasadnieniu tej uchwały nie dają podstaw do twierdzenia, że w uchwale tej NSA wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W powołanej uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującej w przedmiotowej sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacja zawartej w jej uzasadnieniu wskazuje, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do takiego wyniku rozliczenia podatkowego za dany okres. Wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe, że w świetle art. 70 § 1 O.p. nadwyżka podatku naliczonego na należnym uległa przedawnieniu i nie przysługuje prawo odliczenia tej kwoty, a tym samym jej zwrotu na konto skarżącego.

Uzasadnienie ww. uchwały wskazuje, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł - przy założeniu, że nadwyżka podatku nie jest objęta zakresem art. 70 § 1 O.p. - brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji też treść powołanej uchwał nie stoi na przeszkodzie skorzystania z prawa do zmiany sposobu rozdysponowania tej nadwyżki - poprzez jej zwrot na rachunek bankowy.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku I FSK 126/20, przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.

Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogii, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy kwota ta konsekwentnie wykazywana była w kolejnych deklaracjach, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych nie została, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe. Tym samym w związku z tym, że Skarżący systematycznie wskazywał kwotę tej nadwyżki w kolejnych deklaracjach, aż do grudnia 2017 r., miał prawo [...] grudnia 2023 r. dokonać korekty deklaracji za grudzień 2017 r. w zakresie sposobu rozdysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r. tracił uprawnienie do skorygowania deklaracji za grudzień 2017 r. W niniejszej sprawie nie miało znaczenia, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w grudniu 2016 r. Stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżący utracił prawo rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dniem [...] grudnia 2022 r. z uwagi na przedawnienie, wynika z błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu.

Z powyższych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.