c) przeprowadzenie dowodu jedynie z zeznań sześciu świadków - członków zespołu ludzkiego wskazanych na listach płac S Sp. z o.o. za październik i listopad 2013 r., pomimo tego, że ww. członków zespołu było znacznie więcej, zatem w celu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie Organ II instancji powinien był przeprowadzić dowód z zeznań wszystkich członków zespołu, ponieważ fakt, iż kilka osób wskazało, że były przekonane, że w październiku i listopadzie 2013 r. świadczyły usługi wyłącznie na rzecz S Sp. z o.o., a nie w celu osiągnięcia korzyści przez Podatnika nie oznacza, że rzeczywiście tak było i że pozostała część członków zespołu również złożyłaby takie zeznania - uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie nie nastąpiło, pomimo tego, że Skarżący o to wnosił;
d) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań następujących osób wchodzących w skład zarządu Podatnika, S Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i S1 sp. z o.o.: (1) D.J.B.; (2) D.B.; (3) H.B., - pomimo tego, że zeznania tych osób są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i ich przeprowadzenie było konieczne w celu wszechstronnego, dokładnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ osoby te jako wchodzące w skład zarządu co najmniej jednej z ww. spółek winny posiadać szczegółową wiedzę na temat okoliczności wykonania umowy, której dotyczą sporne faktury, a także - pomimo tego, że Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z ww. zeznań;
2. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez Organ II Instancji błędnych ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegających na:
a. ustaleniu, że Podatnik nie wykazał faktu świadczenia przez A sp. z o.o. na rzecz Podatnika usług polegających na dzierżawie prawa do korzystania z usług i zespołu ludzkiego na podstawie umowy z dnia [...] października 2013 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a A Sp. z o.o. w organizacji; b. ustaleniu, że treść umowy z: dnia [...] października 2013 r. zawarta pomiędzy Podatnikiem a A Sp. z o.o. w organizacji nie potwierdza stanu faktycznego, jaki istniał w momencie jej zawierania i nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie usługi;
c. ustaleniu, że fakt, iż członkowie zespołu ludzkiego udostępnieni Podatnikowi na podstawie umowy z dnia [...] października 2013 r. nie byli informowani o zmianie podmiotu, na rzecz którego świadczą usługi, przemawia za uznaniem, iż dzierżawa usług i zespołu ludzkiego nie została wykonana, pomimo tego, że Informowanie ww. członków zespołu ludzkiego o zmianie podmiotu, na rzecz którego świadczą usługi nie było wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, a zleceniobiorcy/wykonawcy wykonywali te same rodzajowo usługi/dzieło w tej samej lokalizacji, a więc biorąc pod uwagę ww. okoliczności fakt, czy członkowie zespołu posiadali wiedzę o tymczasowej zmianie podmiotu, na rzecz którego świadczyli usługę, czy też nie, jest bez znaczenia w kontekście ustalenia, czy przedmiotowa dzierżawa była realizowana;
d. ustaleniu, iż zleceniobiorcy nie mogą w imieniu zleceniodawcy świadczyć usług w zakresie obsługi innego podmiotu w imieniu i na rzecz zleceniodawcy;
e. ustaleniu, że wykonawcy dzieła ze S Sp. z o.o, nie mogły wykonywać dzieła dla innego podmiotu w imieniu i na rzecz Podatnika;
f. ustaleniu, że konieczne było zawarcie do umów zlecenia lub umów o dzieło aneksów w związku z tymczasowym świadczeniem usług przez osoby wskazane w lit. d. i e. powyżej na rzecz Podatnika, w tym wyrażenie zgody przez te osoby na ww. zmianę, pomimo tego, że obowiązek taki nie wynikał z treści zawartych umów, jak również z obowiązujących przepisów prawa, gdyż ww. osoby nadal świadczyły usługi lub wykonywały dzieło na takich samych zasadach jak dotychczas - nadal były wykonywane w imieniu i na rzecz zleceniodawcy lub zamawiającego, również charakter usług, czy lokalizacja ich wykonywania nie zmieniły się, zmienił się jedynie podmiot, który czerpał korzyści z tych usług/dzieła;
g. ustaleniu i powoływaniu się na zasady dotyczące oddelegowania pracowników na zasadach przewidzianych przez art. 42 § 4 Kodeksu pracy, pomimo tego, że umowa z dnia [...] października 2013 r. zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. w organizacji a Podatnikiem nie dotyczyła udostępnienia Podatnikowi praw do korzystania z usług i umiejętności członków zespołu zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, a więc ww. przepis nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie;
h. ustaleniu, że transakcje, których dotyczą sporne faktury nie miały miejsca a umowa z dnia [...] października 2013 r. była bezskuteczna, ponieważ A Sp. z o.o. w organizacji jako wydzierżawiający nie posiadał prawa do dysponowania usługami i umiejętnościami zespołu ludzkiego udostępnionego Podatnikowi, pomimo tego, że A Sp. z o.o. w organizacji posiadał takie prawo wobec zawarcia ze S Sp. z o.o. w likwidacji umowy z dnia [...] października 2013 r.;
i. ustaleniu, że skoro A Sp. z o.o. nie odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec A z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], w której organ podatkowy uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a także że H.B. pełniący funkcję prezesa zarządu w A Sp. z o.o. nie zaskarżył wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2016 r., w której Sąd uznał go za winnego wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, w tym spornych faktur, oznacza, że przedmiotowe faktury były nierzetelne;
III. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że sporządzona przez Podatnika deklaracja VAT-7 była prawidłowa;
2. art. 51 § 1 w zw. art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowania i uznanie, że Podatnik posiada wobec Organu zaległość podatkową I jest zobowiązany do dokonania jej zwrotu;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury otrzymane od A Sp. z o. o. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy kwestionowane faktury były niewadliwe, rzetelne i stanowiły potwierdzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o powyższe ostatecznie na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;
4. art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że skoro z ww. przepisu wynika, że przez umowę zlecenie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, to nie jest prawnie dopuszczalne wykonywanie przez przyjmującego zlecenie czynności na rzecz podmiotu trzeciego, w imieniu i na zlecenie zleceniodawcy;
5. art. 627 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że skoro przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia, to zamawiający nie może oczekiwać od wykonawcy wykonania dzieła w jego imieniu, które następnie zostanie udostępnione innemu podmiotowi;
6. art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że umowa z dnia [...] października 2013 r., na podstawie A Sp. z o.o. w organizacji oddała Podatnikowi w dzierżawę prawo do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzkiego i wykorzystywania tego prawa bezpośrednio na rzecz Podatnika stanowi umowę dzierżawy w rozumieniu ww. przepisu, pomimo tego, że w rzeczywistości (pomimo nazwy) umowa miała charakter umowy o świadczenie usług i nie stanowiła typowej umowy dzierżawy z uwagi na fakt, że ww. przepis dotyczy dzierżawy rzeczy i pobierania pożytków z rzeczy, a prawo do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzkiego nie stanowi rzeczy, a więc to, czy osoby świadczące na rzecz Podatnika usługi w imieniu podmiotu, z którym mieli zawartą umowę zlecenia lub dzieło, miały wiedzę, czy też wyraziły zgodę na wykonywanie usług na rzecz Podatnika w imieniu swojego zleceniodawcy lub wykonawcy - jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r. w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej w restrukturyzacji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:
1. dokumentów: a) odpisu pełnego z KRS dla S sp. z o.o. w restrukturyzacji - co do faktu ustanowienia nadzorcy sądowego – K.W. w postępowaniu restrukturyzacyjnym spółki Podatnika wraz z otwarciem postępowania układowego w dniu [...].11.2022r. (która to zmiana wpisana została do KRS w dniu [...].12.2022 r.), i wiedzy Organu II instancji o ustanowieniu nadzorcy sądowego, a mimo to - niezasadnego i niezgodnego z prawem pominięcia nadzorcy sądowego w niniejszym postępowaniu, co spowodowało, że strona (nadzorca sądowy) nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
b) kserokopii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowe] Wydział I z dnia 10 grudnia 2024 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej S sp. z o.o. w restrukturyzacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023r., sygn. akt 1 SA/Go 155/23 - co do faktu stwierdzenia przez NSA w innej sprawie Skarżącego nieważności postępowania w myśl art. 183 §2 pkt 2 i 5 p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie art. 277 ust. 1 i 3 p.r. ze względu na fakt, iż wstąpienie do sprawy nadzorcy sądowego było obowiązkowe, zatem nadzorca sądowy K.W. pozbawiony został możności obrony swoich praw - co ma również miejsce w niniejszym postępowaniu;
2. zeznań członków zarządu spółek, których dotyczy postępowanie – D.J.B., D.B., H.B. co do faktu i okoliczności zawarcia umowy z dnia [...] października 2013 r., umowy z dnia [...] października 2013 r., wykonania usług objętych ww. umowami, wystawienia faktur VAT nr [...], a także umów i sposobu wzajemnych rozliczeń między spółkami z tytułu wykonania ww. usług;
3. zeznań pozostałych członków zespołu ludzkiego wskazanych na liście płac S Sp. z o.o. za okres października i listopada 2013 r. co do faktu charakteru wykonywanych usług w październiku i listopadzie 2013 r., w tym jakie to były usługi, w jakiej lokalizacji były wykonywane, przy użyciu jakich narzędzi i jaki podmiot czerpał korzyści ze świadczenia tych usług; oraz:
4. zwrócenie się do Zakładu Karnego:
a) z wnioskiem o wskazanie osób, które w 2013 r. zajmowały się obsługą kadrowo-księgową w związku ze świadczeniem pracy przez skazanych na rzecz innych podmiotów, w tym w związku z zawarciem umowy pomiędzy Zakładem Karnym a S Sp. z o.o. i następnie przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby wskazanej przez Zakład Karny co do faktu wykonywania pracy przez skazanych, w tym zasad i okresu jej wykonywania, w związku z zawarciem umowy pomiędzy Zakładem Karnym a S Sp. z o.o.;
b) z wnioskiem o wskazanie podmiotu i jego danych teleadresowych, który archiwizuje dokumentację dotyczącą umowy zawartej pomiędzy Zakładem Karnym a S Sp. z o.o. i po wskazaniu ww. danych zwrócenie się do ww. podmiotu w celu przekazania dokumentacji dotyczącej ww. umowy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w tej dokumentacji co do faktu wykonywania pracy przez skazanych w związku z zawarciem umowy i zasad jej wykonywania.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenie nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r., tym samym nie doszło do przedawnienia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres.
W zakresie zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej:O.p.), tj. naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 277 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne ( DZ. U. z 2022 r., poz. 2309 z zm., dalej jako: p.r.) strona skarżąca podnosi, że organ II instancji, mimo posiadania pełnej wiedzy o ustanowieniunadzorcy sądowego, nie doręczał mu żadnych pism ani nie podejmował działań mających na celu jego udział w sprawie. W konsekwencji nadzorca sądowy, bez własnej winy, został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu.
Okoliczność ta mogłaby zostać uznana za uchybienie, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału. Powyższe uchybienie nie stanowi jednak w niniejszej sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., to jest z uwagina naruszenie przepisów postępowania dającepodstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zarzut pominięcia stron postępowania ma znaczenie jedynie gdy jest podnoszony przez pominiętą stronę i inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu rozstrzygającego sprawę ze skargi innego podmiotu biorącego udział w postępowaniu, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot niewnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i z tej przyczyny zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozostaje w ścisłym związku z art. 241 § 2 pkt 1 O.p.. Oznacza to, że wyłącznie od woli pominiętej strony zależy, czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia i podniesie zarzut w skardze do sądu administracyjnego, a inne podmioty nie mogą jej w tym zakresie zastępować. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 911/05; z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1109/07; z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 832/08, , z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08 , z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 796/09, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1886/10– powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.
Wniniejszym postępowaniu, nadzorca sądowy – K.W., mimo udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym na prawach strony, nie wniósł omawianego zarzutu.
W związku z powyższym zarzut z pkt I rozpoznawanej skargi należy uznać za pozbawiony podstaw.
Przechodząc do meritum sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu [...] listopada 2013 r.nr [...] "dzierżawa pracowników - październik 2013 r." i nr [...] "dzierżawa pracowników - listopad 2013 r."przez A sp. z o.o..
Organy stanęły na stanowisku, że Skarżącanie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, bowiem nie dokumentują one faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą a ich nabywcą. Skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży obrobionych warzyw, jednak obróbka ta nie odbywała się na podstawie umów dzierżawy usług i umiejętności zespołu ludzkiego z dnia [...] października 2013 r., zawartej między Skarżącą a A Sp. z o.o. Zdaniem organu usługi te zostały wykonane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło przez S sp. z o.o. Co skutkuje wnioskiem, że faktury za te usługi winna była wystawić S sp. z o.o., a nie A Sp. z o.o.Organ wskazał na brak po stronie A Sp. z o.o. możliwości technicznych, organizacyjnych i prawnych nie tylko do wystawienia spornych faktur, ale przede wszystkim do wykonania usług nimi objętych.
Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że faktury były "puste", pomimo że świadkowie i dokumenty potwierdzają rzeczywiste wykonanie usług przez A sp. z o.o.
Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym. W ocenie Sądu stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 z zm., dalej jako: u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).Stosownie natomiast do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Zatem zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynikaz faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy organy kwestionują materialną prawidłowość wystawionych faktur, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że czynności dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do usług niematerialnych, które ze względu na swój charakter wymagają udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości co do ich rzeczywistej realizacji. Podatnik, chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, powinien zatem przedstawić wiarygodne i jednoznaczne dowody potwierdzające wykonanie takich świadczeń. Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie, usługiniematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (np. wyroki NSA z 15 maja 2018r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023r., I FSK 2191/19, z 15 lutego 2024 r., I FSK 2209/23, z 11 października 2024 r., II FSK 806/24).
W ocenie Sądu, w badanej sprawie organ słusznie uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego A Sp. z o.o. nie mogła być faktycznym dostawcą usług opisanych w fakturach nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Podkreślić należy, że wynikającą z ich treści usługą była "dzierżawa pracowników". Usługa miaławynikać z realizacji wspomnianej umowy z [...] października 2013 r. Zgodnie z jej treścią Wydzierżawiający oświadcza, że na podstawie zawartych umów z poszczególnymi członkami zespołu posiada prawo do korzystania z ich usług i umiejętności. Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy w dzierżawę prawo do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi i wykorzystania tego prawa bezpośrednio na rzecz Dzierżawcy zwanym w dalszej części umowy "przedmiotem dzierżawy" (§ 1). W § 2 Dzierżawca oświadcza, że stan "przedmiotu dzierżawy" jest mu znany, w szczególności dotyczy to umiejętności i doświadczenia osób wchodzących w skład tego zespołu oraz przyjmuje to prawo i zobowiązuje się do uiszczania umówionych opłat na zasadach określonych w umowie. W § 3 tej umowy Wydzierżawiający oświadcza i zapewnia, że przedmiot dzierżawy zostaje wydany do wyłącznego korzystania przez dzierżawcę i nie jest obciążony żadnymi prawami osób trzecich. Natomiast zgodnie z § 4 pkt 1 i 2 Dzierżawca będzie wykorzystywał "przedmiot dzierżawy" w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na swoją rzecz nie jest uprawniony do dalszej poddzierżawy "przedmiotu dzierżawy" lub jego części. Dzierżawca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny obliczany jako całość kosztów koniecznych do utrzymania przedmiotu dzierżawy przez Wydzierżawiającego (koszty utrzymania zespołu ludzkiego), powiększone o marżę nieprzekraczającą 10%.
W ocenie Sądu, pomimo tego, że efekty pracy wspomnianego zespołu ludzi były materialne, to sama usługa "dzierżawy pracowników" była usługą niematerialną. Na podstawie wspomnianej umowy Skarżąca nabyła prawo do dysponowania pracą, umiejętnościami i czasem zespołu pracowników, a nie gotowym, materialnym obiektem. Tym samym to po stronie Skarżącej leżał obowiązek zgromadzenia i udostępnienia organom podatkowym dowodów jednoznacznie potwierdzających rzeczywistą realizację usługi. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła. Argumentacja Skarżącej zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów. Zarzuty skargi zmierzają jedynie do podważenia dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Taka postawa, w świetle stanu faktycznego sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Organ prawidłowo zakwestionował okoliczności przedstawione przez Skarżącą, które nie znalazły potwierdzenia w dowodach i nie wykazywały rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany jako ich wystawca.
A Sp. z o.o. w momencie zawarcia umowy z dnia [...] października 2013 r. nie posiadała zatrudnionych osób ani zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia lub o dzieło), które pozwalałyby na wykonanie usług określonych w fakturach.
Okoliczność podpisania umowy z [...] października 2013 r. oraz jej wiarygodność, budzą uzasadnione wątpliwości.Słusznie również organ zauważył, że Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie T.S. do działania w imieniu spółki. W toku postępowania wyjaśnił on, iż jest zatrudniony jako specjalista BHP i podpisał umowę w imieniu spółki, bo otrzymał taką dyspozycję i zezwolenie od osoby wówczas pełnomocnej. Organ wskazał, że jedynie D.J.B. był prokurentem uprawnionym do składania oświadczeń woli w imieniu spółki. Na umowie widnieje pieczątka z numerem NIP A sp. z o.o. (bez dopisku "w organizacji") pomimo tego, że numer NIP wspomniana spółka poznała dopiero ponad dwa miesiące później.
Podobne wątpliwości dotyczą umowy z dnia [...] października 2013 r., na podstawie której A sp. z o.o. miała wywiązać się z obowiązków wobec Skarżącej wynikających z umowy z dnia [...] października 2013 r., poprzez korzystanie z usług i umiejętności zespołu ludzi udostępnionego przez S sp. z o.o. Umowa ta nie została przedłożona organowi podatkowemu w toku kontroli, lecz dopiero na etapie postępowania przed sądem pismem z [...] grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 388/15). Również w wypadku tej umowy organy trafnie oceniły, że umowa nie mogła zostać zawarta w dacie jej sporządzenia,ponieważ dopiero [...] grudnia 2013 r. A sp. z o.o.poznała swój NIP, który znajduje się na pieczątce firmowej przystawionej pod ww. umową.Ponadto mimo, że z treści ww. umowy wynika, że A sp. z o.o.jest spółką w organizacji, to na pieczątce firmowej brak jest takiego dopisku.
Tym samym została podważona wiarygodność podstawowych dowodów, którymi miała obowiązek dysponować Skarżąca, a które miały potwierdzić wykonanie usług widniejących na kwestionowanych fakturach.W ocenie Sądu obie umowy, z dnia [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] października 2013 r., nie mogą stanowić dowodu rzeczywistego wykonania usług.
Organy słusznie również zwróciły uwagę, że na mocy umowy z [...] października 2013 r.A sp. z o.o. w organizacji, reprezentowana przez prokurenta D.J.B., nabyła prawo do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi zatrudnionych przez S sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez likwidatora D.B.. Strony umówiły się, że dzierżawca miał płacić czynsz dzierżawny jako sumę kosztów utrzymania zespołu powiększoną o marżę (nieprzekraczającą 3% w umowie z [...] października 2013 r., a 10% w umowie z [...] października 2013 r.), naliczany miesięcznie i płatny na podstawie faktury lub rachunku. Organ ustalił, że S sp. z o.o. wystawiła jedną fakturę nr [...] za okres październik-grudzień 2013 r., podczas gdy A sp. z o.o. wystawiła dwie faktury nr [...] za październik i listopad, które nie odpowiadały rzeczywistym kosztom utrzymania zespołu i marży wynikającej z umowy.Koszty utrzymania zespołu ludzkiego określono dopiero na podstawie list płac S sp. z o.o., co wskazuje, że A sp. z o.o. w momencie wystawiania faktur nie posiadała dokładnej wiedzy o kosztach.Faktury wystawione przez A sp. z o.o. nie mieściły się w przedziale wyliczonym na podstawie kosztów zespołu i marży określonej w umowie, w październiku marża wyniosła ok. 15%, a w listopadzie wystawiono fakturę poniżej kosztów utrzymania zespołu, co oznaczało stratę.Wynika zatem, że A sp. z o.o. miała prawo do korzystania z usług zespołu ludzi poprzez S sp. z o.o., ale w rzeczywistości nie była w stanie rzetelnie wyliczyć czynszu dzierżawnego ani udokumentować wykonania usług w październiku i listopadzie 2013 r., a faktury wystawione w tym okresie nie odpowiadały rzeczywistym kosztom ani postanowieniom umowy.
Sąd podziela stanowisko organu, że zastosowany przez strony mechanizm kompensaty dodatkowo potwierdza pozorność tych czynności. Z ustaleń wynika bowiem, że A sp. z o.o. dokonywała rozliczeń nie w formie rzeczywistego transferu środków, lecz poprzez wzajemne potrącanie wierzytelności ze S sp. z o.o., co biorąc pod uwagę powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami, wskazuje na brak faktycznego obrotu gospodarczego. Takie działanie nie odzwierciedlało rzeczywistych przepływów finansowych związanych z wykonaniem usług, lecz miało jedynie stworzyć pozory ich odpłatności i w konsekwencji uzasadniać wystawienie faktur, które stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą.
Nie bez znaczenia pozostaje również ustalenie organu, iż spółki uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach osobowych i kapitałowych, koncentrujących się wokół jednej osoby D.J.B.. Był on jedynym członkiem zarządu F Sp. z o.o. (S sp. z.o.o., obecnie w restrukturyzacji) w latach 2012–2015, a jednocześnie prezesem zarządu S1 sp. z o.o., która pełniła rolę jedynego wspólnika zarówno Skarżącej, jak i A sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. W spółkach tych B. występował także jako prokurent uprawniony do samodzielnej reprezentacji. Powiązania te obejmowały również T.S., który wcześniej był wspólnikiem i członkiem zarządu S sp. z o.o. oraz wspólnikiem S sp. z o.o., a Skarżącej wykonywał czynności jako pracownik i jednocześnie podpisywał umowę z A sp. z o.o. z dnia [...] października 2013 r. W tak ukształtowanej strukturze właścicielskiej i osobowej, w której te same osoby decydowały o działalności i dokumentach kilku formalnie odrębnych podmiotów, zasadnie należało przyjąć, że spółki te nie działały wobec siebie w warunkach rynkowych, lecz funkcjonowały w ramach powiązanej sieci, co miało istotne znaczenie dla oceny wiarygodności przedstawionych faktur.
Sąd zgadza się również z ustaleniami organu, że w październiku i listopadzie 2013 r. pracownicy wykonujący pracę na rzecz Skarżącej byli faktycznie zatrudnieni przez S sp. z o.o., a nie przez A sp. z o.o. Dowody w postaci list płac, zaświadczeń o dochodach i ZUS RMUA, w których jako płatnik figuruje S sp. z o.o., zeznań pracowników: J.B., K.K., D.S., J.Ż., E.S. i L.M. jednoznacznie wskazały, że byli zatrudnieni w S sp. z o.o. i dla tej spółki wykonywali pracę, nie wiedząc o skierowaniu do innej spółki (k. 69-70 zaskarżonej decyzji). Zeznania świadków i osób odpowiedzialnych za nadzór, T.S. i A.S., potwierdziły, że pracownicy realizowali pracę w ramach S sp. z o.o. i nie byli formalnie delegowani do innych spółek, w tym A sp. z o.o.(k. 72 zaskarżonej decyzji). J.B., K.K. i D.S. wskazały, że sortowały warzywa w [...], nie wiedząc, że ich praca może być wykorzystywana przez inną spółkę, natomiast J.Ż. i E.S., pracujące przy gałązkach choinkowych w [...], również nie były informowane o skierowaniu do pracy u innego pracodawcy. A.S. podkreśliła, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez S sp. z o.o. "pracowali jakby na wspólne konto spółek powiązanych", nie znając formalnego podziału spółek ani nie wiedząc, że wykonują pracę na rzecz A sp. z o.o. Zeznania G.M. i M.B. potwierdzają, że pracownicy realizowali zadania bez świadomości, dla którego podmiotu wykonywana była konkretna praca, co wskazuje, że kontrola i organizacja pracy leżały po stronie S sp. z o.o., a nie A sp. z o.o.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Spółka nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wykonanie spornych usług. Dowód taki nie został również ujawniony pomimo przeprowadzenia przez organy szeroko zakrojonego postępowania dowodowego.
W kwestii faktur nr [...] wypowiedziano się również w innych postępowaniach. Ich nierzetelność zostało stwierdzona: w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2015 r. określającej A Sp. z o.o. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...].12.2016 r., uznającym H.B. pełniącego w spółce "A" funkcję prezesa zarządu, winnym wprowadzenia do obrotu prawnego trzech nierzetelnych faktur o nr [...] oraz o nr [...].
Organ prawidłowo zwrócił również uwagę na kwestię dobrej wiary podatnika. Słusznie wskazał, że w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, lecz była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są ocenić, czy podatnik działał w dobrej wierze, tj. czy nie wiedział i nie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej charakter oszustwa podatkowego. Świadomość uczestnictwa w takim oszustwie wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika zarówno z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach Collee, C-146/05; Mecsek-Gabona, C-273/11; Strój Trans, C-642/11; Tóth, C-324/11; Bonik, C-285/11), jak i z krajowego orzecznictwa.
W tym miejscu należy zauważyć, że organ odwoławczy w treści swojej decyzji nie przełożył wspomnianych rozważań z ustaleniami faktycznymi. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji (str. 33-36) i wspomniane w niniejszym orzeczeniu. Powiązania te, wskazujące m.in., że w układzie spółek S sp. z o.o, A sp. z o.o.,F sp. z o.o. oraz S1 sp. z o.o. (jedyny wspólnik wcześniej wymienionych spółek w mającym znaczenie dla sprawyokresie) osobą uprawnioną do reprezentacji był prezes zarządu Skarżącej, pozwalają na stwierdzenie, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji. Świadczą natomiast o bezpośredniej współpracy i koordynacji tych podmiotóww trakcie podpisywania umów i wystawiania faktur.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wskazuje, że faktyczne wykonywanie pracy przez pracowników należało do kompetencji S sp. z o.o., a nie A sp. z o.o. Okoliczność ta podważa możliwość przypisania tej spółce realizacji zakwestionowanych usług i uniemożliwia prawidłowe odliczenie podatku naliczonego od wystawionych przez nią faktur.Podkreślić należy raz jeszcze, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia organom dowodów, które w ramach całościowej oceny materiału dowodowego pozwalałyby w sposób przekonujący potwierdzić zasadność jej twierdzeń. Za taki dowód nie można uznać ww. faktur, ani dwóch przedłożonych umów, które z uwagi na okoliczności opisane powyżej, nie pozwalały potwierdzić, żeusługi wykonał podmiot fakturę wystawiający. W rezultacie Skarżąca nie udowodniła zasadności dokonanych odliczeń podatku naliczonego.
Tym samymSąd nie dopatrzył się, wbrew twierdzeniom zawartym skardze, naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1O.p. Działania podejmowane przez organy były bowiem staranne, wszechstronne i wnikliwe, zaś wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Decyzja została rzetelnie i spójnie uzasadniona, organ przedstawił prawidłowo ustalony stan faktyczny i dokonał jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, których wykładnię zaprezentował.
W zakresie zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą osób należy wskazać, że odmowa na etapie postępowania przed organami przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Sąd podziela stanowisko DIAS, że w obliczu ustaleń dokonanych w trakcie postępowania, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu spółek, których dotyczy postępowanie, oraz pozostałych pracowników wskazanych na listach płac spółki S a także osób zajmujących się obsługą kadrowo-księgową Zakładu Karnego nie przyczyniłyby się do zmiany wniosków organu. Zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dalszych dowodów należało uznać za zbędne.
W zakresie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego Sąd podkreśla, że przepisy Kodeksu cywilnego mają w niniejszej sprawie charakter pomocniczy i mogą jedynie wspomagać analizę okoliczności faktycznych. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia mają natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują prawa i obowiązki stron postępowania podatkowego oraz działania organu administracji. Interpretacji treść zawartych umów ma w sprawie znaczenie drugorzędne. Tym bardziej, że ich wiarygodność jest znikoma.
Reasumując w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach wystawionych przez spółkę A i w konsekwencji również zarzuty naruszenia prawa materialnegopodniesione w skardze należało uznać za niezasadne.Tym samym za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3aOrdynacji podatkowej, art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 53 § 1 i4 w zw. z art. 56b Ordynacji podatkowej.
Odnosząc siędo wniosków dowodowych przedstawionych w skardze, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym za niedopuszczalne należało uznać przeprowadzenie dowodów wskazanych w pkt 4 ust. 2-4 wniosków skargi. Z kolei dokumenty wskazane w pkt 1 wniosków są znane Sądowi z urzędu.
Podsumowując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. Sąd w pełni podziela argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.
W związku z powyższym, Sąd uznając wszystkie zarzuty skargi za niezasadne, a jednoczenie nie znajdując innych uchybień prawa skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.