Zdaniem DIAS wątpliwości budzi zatem, jak wykazał to organ I instancji, zastosowana przez stronę klasyfikacja samochodu oraz preferencyjna stawka podatku akcyzowego (9,3%).
Chcąc ustalić, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy traktowany jest jako samochód osobowy z napędem hybrydowym i w konsekwencji jaką należy do niego stosować stawkę akcyzy wynikającą z przepisów ustawy o podatku akcyzowym – w ocenie organu – konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej wg Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87
z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Odwołując się do zapisów zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703, organ wskazał, że przedmiotowa pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Z zapisów tych wynika również, że pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.). W treści pozycji 8703 oraz w jej podpozycjach, nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy", a klasyfikacja pojazdów dokonywana jest zgodnie z brzmieniem poszczególnych podpozycji. W efekcie, do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi
i stosowanymi zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. DIAS zauważył, że Noty wyjaśniające do HS zawierają wyrażenie "hybrydowe/hybrydowy", przy czym odnosi się ono do zakresu towarowego całej pozycji 8703, bez wskazania konkretnej podpozycji. Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi
są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego
napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo, jak i energia elektryczna
o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić
w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo-równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).
W ocenie organu, przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętej na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany
w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01) pojazdów określonych jako "łagodne hybrydy", które dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie sinik spalinowy (CN 8703 22). DIAS podkreślił, że opinia ta została wydana [...] października 2022 r. i od tego dnia obowiązuje. W istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, to ww. opinia klasyfikacyjna usuwa wszelkie niejasności, wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji obejmujących pojazdy z napędem spalinowo-elektrycznym nie można zatem ujmować
pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania. Organ zaakcentował, że prawidłowość powyższej klasyfikacji samochodów osobowych typu miękka hybryda została potwierdzona w wyrokach WSA w Opolu z 9 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 633-637/24).
W ocenie DIAS z powyższego wynika, że od 20 października 2022 r. wciąż do pozycji 8703 klasyfikowane są samochody osobowe określane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33).
DIAS argumentował, że aby samochody osobowe mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie mogą skorzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone
w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy
z napędem wyłącznie elektrycznym. W konsekwencji "miękka hybryda-Mild Hybrid",
a więc samochód wyposażony w rozrusznik/generator "wspierający" moment obrotowy, umożliwiający płynniejszą pracę silnika, który jednak nie posiada możliwości jazdy wyłącznie w trybie elektrycznym (i nie jest hybrydą plug-in), nie jest od 20 października 2022 r. klasyfikowany już jako pojazd hybrydowy, a jako samochód o napędzie spalinowym. Organ ocenił, że aby samochody osobowe mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą mieć zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie, nie ma przy tym znaczenia nazewnictwo stosowane w branży motoryzacyjnej ("mild hybrid", "mikrohybryda", itp.).
Wyjaśnił, że napęd hybrydowy, na przykład spalinowo-elektryczny (HEV), oznacza, że koła samochodu mogą zostać rozpędzone zarówno przez silnik elektryczny, jak też przez silnik spalinowy. Tymczasem "miękka hybryda/mild hybrid/mHEV" to tylko trik producenta samochodów, by w niewielkim stopniu obniżyć spalanie samochodów, wykorzystując panujące obecnie na świecie trendy związane z ekologią (stąd w nazwie słowo hybrid, kojarzące się z ekologicznym napędem). Takie samochody posiadają niewielki silnik elektryczny zastępujący alternator i rozrusznik oraz niewielką baterię,
a silnik elektryczny nie napędza kół, ale może zakręcić wałem korbowym (funkcja rozrusznika) lub w wyjątkowych okolicznościach przez krótki czas wspomóc silnik spalinowy. Jego głównym zadaniem jest bowiem odzyskiwanie energii podczas jazdy (ładowanie akumulatora), natomiast silnik elektryczny nie zapewnia "napędu" samochodu. Gdyby uznać, że "miękka hybryda/mild hybrid/mHEV" jest napędem hybrydowym, za napęd hybrydowy należałoby też uznać każdy samochód z napędem spalinowym, posiadający elektryczny rozrusznik (większość samochodów z napędem spalinowym).
W świetle opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 sesji Komitetu HS – zdaniem DIAS – istotnego znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.
W tym zakresie organ odwołał się do ww. informacji B Sp. z o.o. i uznał, że rodzaj zastosowanego napędu ("Mild-Hybrid") wyklucza możliwości udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu.
Co prawda art. 105 u.p.a. nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej w ocenie organu, treść pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowoelektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować
w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Aby zatem rozstrzygnąć, czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to według jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera klasyfikacja pojazdu. Pod względem bowiem systemowym te przepisy stanowią jedną i niepodzielną całość. Obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie
z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy – silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę, jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. Zdaniem organu niedopuszczalnym jest, aby napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa
w ustawie o podatku akcyzowym, to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny
jedynie wspomaga silnik spalinowy. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a.
jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.
W konsekwencji DIAS uznał, że obniżonej stawce podatku akcyzowego podlegają samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale
o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Mając na uwadze, że w przedmiotowym samochodzie rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu, organ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji NUS, że w sprawie należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6%.
Zatem samochód osobowy marki [...], nr VIN: [...], nie może być uznany za samochód, dla którego możliwe jest obniżenie stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym z 18,6% na 9,3%, gdyż nie jest on, zgodnie ze wskazaną w decyzji podjętej na 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego klasyfikacją, samochodem hybrydowym. Posiada on bowiem dwa silniki: spalinowy o pojemności 2993 cm3 i maksymalnej mocy netto 210 kW przy 4000 min-1 oraz elektryczny o maksymalnej mocy netto 2,2 kW, typu "Mild Hybrid", gdzie silnik elektryczny, jak wynika to z pozyskanych w toku postępowania informacji, nie posiada funkcji napędowej, a jedynie wspomagającą silnik spalinowy.
W ocenie organu, NUS słusznie uznał, że przedmiotowy samochód osobowy powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 23: "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi;
o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 3 000 cm3". Właściwą stawką podatku akcyzowego dla tego samochodu osobowego jest stawka
w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania. Zatem prawidłowo NUS odmówił stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.
W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 105 pkt 1 i 1a w związku z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na: -/ przyjęciu, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a u.p.a. kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a zatem w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej
i systemowej; -/ zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, tylko do tych będących pojazdami, które wyposażone są w dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny,
a napęd w tych pojazdach realizowany jest zamiennie oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych,
w wyniku czego nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód nie został
uznany za hybrydowy samochód o napędzie spalinowo-elektrycznym, opodatkowany
stawką akcyzy w wysokości 9,3%.
b) art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana stawki opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, dopuszczalna jest w drodze zmiany klasyfikacji statystycznej, w tym zmian w kodach Nomenklatury Scalonej i zmian not wyjaśniających do kodu CN, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze ustawy.
2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) tj. art. 121 O.p. przez pominięcie istotnego orzecznictwa sądowego w ocenie, niedochowaniu wymaganej od organu staranności w analizowaniu sprawy przedstawionej przez podatnika we wniosku oraz uzasadnienie wydanej decyzji
w sposób odbiegający od prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
b) art. 2a O.p., przez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, na mocy której wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa powinny być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Sprawa, zgodnie z wolą stron, została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym
w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.).
Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 17 518,00 zł. Strony nie zgadzają się co do zastosowania stawki w podatku akcyzowym. Spór wynika z odmiennej klasyfikacji prawnej dla celów podatku akcyzowego jednego z elementów stanu faktycznego jakim jest napęd pojazdu, który w ocenie DIAS nie jest hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym, czemu sprzeciwia się skarżący. Zdaniem organów, dla pojazdu marki [...]nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania w wysokości 9,3%. Wykazana przez stronę w korekcie deklaracji stawka podatku w wysokości 18,6% i uiszczony podatek akcyzowy w kwocie 35 036,00 zł były prawidłowe, w związku z czym nie zaistniały podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że stawka tego podatku winna wynosić 9,3%. Różnica między zapłaconym podatkiem a podatkiem wynikającym z art. 105 pkt 1a) u.p.a., tj. kwota 17.518,00 zł, stanowi nadpłatę, o której organy powinny orzec w swoich decyzjach.
Ramy prawne nadpłaty zakreślają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. I tak, stosownie do treści z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje – zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. – z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.
Na potrzeby dalszych rozważań Sądu w analizowanej sprawie niezbędnym jest
wskazanie, że kwestia zastosowania stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych,
przykładowo w wyrokach WSA w Olsztynie z 11 marca 2025 r., sygn. Akt I SA/Ol 8/25; z 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 48/25; z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 95/25; WSA w Poznaniu z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 675/24, WSA
w Gdańsku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 922/24, z 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 79/25.
Skład orzekający w sprawie podziela wykładnię zaprezentowaną w tych wyrokach,
a w dalszej części posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.
Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym. Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.
Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe
i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl natomiast art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:
1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:
a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,
b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875)
o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;
1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;
2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.
Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca odróżnia w art. 105 pkt 1a) i 1b) u.p.a. samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania (pkt 1a) lit. a) i pkt 1b)), od samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności
i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) (art. 105 pkt 1a)
lit. b)). Stosownie do art. 2 pkt 13 wskazanej ustawy, pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozróżnienie sprowadza się do tego, czy energia elektryczna w samochodzie osobowym o napędzie spalinowo-elektrycznym jest bądź nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia zastosowanie art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a, gdyż skarżący zgłosił do opodatkowania pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana w inny sposób niż przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania (hybrydowy inny niż typu plug-in), o pojemności silnika
2 993 cm3.
Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia
16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz. U. 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).
Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100
i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej
w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).
Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.
Z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1a u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny",
a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy,
w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.
Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi
o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy". Posłużenie się w art. 105 pkt 1a u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy", w wyżej podanym znaczeniu wskazuje clara non sunt interpretanda, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy, jednakże przepis ten nie wskazuje wielkość mocy poszczególnych silników. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz
pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników.
Przepis art. 105 pkt 1a u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Jedyny wynikający z u.p.a. wymóg, ale co do pojemności silnika, dotyczy silnika spalinowego. Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie. Dlatego też niezasadnie organ wymaga, bez oparcia w treści przepisu, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego.
Przypomnieć należy, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Samochód ten posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 2993 m3 oraz mocy silnika spalinowego 210 kW. Z informacji przekazanej [...] października 2024 r. przez firmę B wynika, że pojazd posiada zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany do uruchamiania silnika, hamowania odzyskowego zarządzania ładowaniem oraz do mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego. Ponadto pojazd nie pokona żadnej odległości na silniku elektrycznym oraz nie ma możliwości ruszenia z miejsca na silniku elektrycznym.
Mamy tutaj zatem do czynienia nie tylko z pośrednim, ale i bezpośrednim wsparciem/wspomaganiem silnika spalinowego. Jest to wystarczające zatem do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. i opodatkowania według stawki akcyzy w wysokości 9,3%. Nie jest natomiast istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a., że silnik elektryczny samodzielnie nie daje możliwości ruszenia z miejsca i pokonania żadnej odległości oraz, że silnik ten ma moc 2,2 kW.
Wobec powyższego nie ma racji DIAS, że z preferencji podatkowej mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę
z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Słusznie
w tej mierze skarżący akcentował w skardze, że ani z przepisów, ani z żadnych innych dokumentów nie wynika, że aby uznać dany samochód za samochód hybrydowy
o napędzie spalinowo-elektrycznym musi on pokonać określony dystans na silniku elektrycznym. Organ wykroczył zatem poza obowiązujące przepisy uznając, że z takiej preferencji nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym w wersji tzw. "miękkiej hybrydy", gdyż w przedmiotowym samochodzie rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia
z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Przyjęta interpretacja – zdaniem Sądu – przeczy gramatycznej wykładni omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Samochodem o takim napędzie jest bowiem każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego (na co zresztą wskazuje sam organ stwierdzając, że silnik elektryczny posiada funkcje wspomagającą silnik spalinowy). Okoliczność współdziałania obu silników potwierdziła również firma B w piśmie z [...] października 2024 r.
Powyższe dowodzi, że ww. pojazd należy uznać jako tzw. miękką hybrydę. Jak już wywiedziono, napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą. W ocenie Sądu, w kontekście tych wywodów, przedstawione cechy spornego samochodu nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy.
W zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację
w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej
i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382,
z późn. zm.).
Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. W ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie należało bowiem wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, uznanie, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC. Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny.
Zauważyć również należy, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dopiero w ostatnim czasie przyjęły odmienną, do czego nawiązał DIAS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na 69. sesji HSC, że pojazd typu "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to nowe wytyczne Komitetu HS z marca 2022 r., do których odnosi się opublikowany
w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Trafnie w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24, wskazano, że przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Nowa wykładnia art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. wynika wyłącznie z powołanej wyżej opinii HSC, która nie jest wiążąca, może natomiast być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.
Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie należało kierować się wykładnią językową przepisu art. 105 u.p.a. (który nie odsyła do klasyfikacji CN), a nie opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, która to opinia nie jest źródłem prawa, jedynie służy prawidłowej interpretacji pozycji Nomenklatury.
Podsumowując, w ocenie Sądu treść art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. jest czytelna, tzn. obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1a) pkt a) u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3
do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu tego nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika
z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. W stanie faktycznym sprawy uznać należało, że przedmiotowy pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisie, tj. posiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.
Z tych względów Sąd stwierdził, że DIAS naruszył wskazany w skardze art. 105 pkt 1) i 1a) lit. a) w zw. z art. 3 u.p.a. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku).
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200
i art. 205 § 1 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).