Organ dostrzegł, że na fotografiach załączonych do pisma z [...] listopada 2021 r., które miały potwierdzić tożsamość towaru, widoczne są opakowania płynu do papierosów elektronicznych opatrzone numerami partii oraz datą przydatności do użycia. Dodatkowo brak jest widocznego unikalnego symbolu, który został zamieszczony na fakturach VAT dla poszczególnych grup wyrobów. Podkreślił też, że zamieszczony na opakowaniach numer partii i data produkcji nie jest nadany na konkretne jednostkowe opakowanie produktu tylko na daną partię towaru, która obejmuje wiele opakowań. Takie cechy jak nazwa towaru, numer partii oraz data przydatności nie pozwalają na potwierdzenie tożsamości towaru.
Dodatkowo opis faktur wystawionych przez spółkę L., załączonych przez stronę jako dowód zakupu płynu do e-papierosów, odnosi się do asortymentu, nie uwzględnia numerów partii sprzedawanych produktów, a jednostkowe opakowania towaru nie posiadają unikalnych symboli, które zostały przypisane towarowi na fakturach.
DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym brak jest możliwości identyfikacji towaru i potwierdzenie jego tożsamości. Numery znajdujące się na poszczególnych opakowaniach nie zostały wykazane w dokumentach handlowych,
a symbole wskazane na dokumentach nie widnieją na jednostkowych opakowaniach płynu do papierosów elektronicznych.
Przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala na identyfikację towaru, a co za tym idzie na potwierdzenie jego tożsamości m.in. z uwagi na fakt, że zamieszczony na opakowaniu numer partii i data produkcji nie jest nadany na konkretne jednostkowe opakowanie produktu tylko na daną partię towaru,
w szczególności nie pozwala na identyfikację jednostkowych opakowań płynu do papierosów elektronicznych. W ocenie organu, niedopełnienie obowiązku związanego
z prowadzeniem ewidencji podatkowych znaków akcyzy również uniemożliwiło identyfikację towaru.
DIAS uznał zatem - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – że nie jest możliwe potwierdzenie, że nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez skarżącą
[...] kwietnia 2022 r. i [...] kwietnia 2022 r. dotyczą towaru tożsamego z towarem, od którego L. Sp. j. zadeklarowała podatek akcyzowy w złożonych w 2020 r. deklaracjach AKC-4.
Ponieważ w sprawie brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem opodatkowania w tym postępowaniu, zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, że skoro strona jest posiadaczem tych wyrobów, tym samym jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Każdy kolejny nabywca lub posiadacz tego samego wyrobu akcyzowego, jeśli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości bądź nie udało się ustalić, np. w toku postępowania podatkowego, że podatek ten został zapłacony, staje się z chwilą jego nabycia lub wejścia w posiadanie podatnikiem podatku akcyzowego. W tej sytuacji uzasadnionym było zastosowanie art. 99b u.p.a. Jednocześnie podzielił stanowisko organu I instancji, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany.
Organ przypomniał przy tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, lecz warunkiem koniecznym do uznania, że zasada jednokrotności może zostać zastosowana w danym przypadku jest to, aby istniała tożsamość wyrobu przed ponownym wykonaniem czynności opodatkowanej względem tego wyrobu, czyli musi wystąpić tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę, i tego, który był następnie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił ponadto, że zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 ze zm.), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stały się wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą, które nie zostały przy tym wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Równocześnie, ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego wyroby nowatorskie oraz płyn do papierosów elektronicznych opodatkowane zostały zerową stawką akcyzy,
a działalność polegająca na produkcji wyrobów nowatorskich oraz płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, do dnia 30 czerwca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany był zerową stawką akcyzy. Od 1 lipca
2020 r., co do zasady, zarówno płyn do papierosów elektronicznych, jak i wyroby nowatorskie podlegają opodatkowaniu efektywną stawką akcyzy określoną w art. 99b
i 99c u.p.a.
Od 1 lipca 2020 r. obowiązywało rozporządzenie z 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych
i wyrobów nowatorskich (Dz. U. poz. 1159), którym Minister Finansów wprowadził trzymiesięczny okres zaniechania poboru od podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie. Zaniechanie poboru akcyzy miało zastosowanie do płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym
powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.
Dalej organ wyjaśnił, że 30 kwietnia 2021 r. skończył się okres zwolnienia z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych
i wyrobów nowatorskich, dla których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał do 31 grudnia 2020 r. Do końca roku obowiązywało zwolnienie z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych
i wyrobów nowatorskich. Oznaczało to, że posiadacze tych wyrobów, wprowadzonych do obrotu do 31 grudnia 2020 r., a przeznaczonych do sprzedaży, mieli czas na wyprzedaż swoich wyrobów do 30 kwietnia 2021 r., bez konieczności oznaczania ich banderolami legalizacyjnymi. Jednocześnie przepisy o podatku akcyzowym nie stały na przeszkodzie wcześniejszemu (tj. przed 1 stycznia 2021 r.) oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych.
Organ wyjaśnił, że od 1 maja 2021 r. wszystkie wyroby nowatorskie oraz płyny do papierosów elektronicznych, przeznaczone do sprzedaży, bez wyjątku, musiały być oznaczone podatkowymi lub legalizacyjnymi znakami akcyzy, o czym stanowi art. 116 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z powyższym – zdaniem organu – płyn do papierosów elektronicznych, który skarżąca kupiła od L. i na dzień [...] kwietnia 2021 r. posiadała w swoich magazynach, powinien zostać oznaczony legalizacyjnymi znakami akcyzy. Dodał, że zakup legalizacyjnych znaków akcyzy wiąże się z poniesieniem wysokiego kosztu zakupu, którego nie można odliczyć od kwoty zobowiązania akcyzowego. Brak możliwości potrącenia wartości legalizacyjnych znaków akcyzy sprawia, że należność wpłacana za te znaki ma charakter sankcyjny. Z kolei wyroby akcyzowe, przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju muszą zostać oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy. Organ wyraził więc przekonanie, że spółka przedmiotowy towar przemieściła do magazynu w Niemczech, w celu uniknięcia oznaczania go legalizacyjnymi znakami akcyzy, który związany jest z wysokim kosztem zakupu.
Na koniec organ przeanalizował wpisy w KRS dla skarżącej oraz L. Sp. j. i stwierdził, że w zarządzie tych spółek do [...] marca 2025 r. zasiadały te same osoby, czyli A. L. i J. C., co może świadczyć o tym, że utworzenie partnerskiej spółki było potrzebne tylko i wyłącznie w celu uniknięcia ponoszenia kosztów związanych z zapłatą podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, w tym wypadku płynu do papierosów elektronicznych. DIAS odniósł się też do zeznań J. C., zgodnie z którymi spółka posiada własne magazyny o łącznej powierzchni w granicach około 6600 metrów. Ocenił więc, że wynajem powierzchni magazynowej i transport płynów do e-papierosów do Niemiec, a następnie jego powrotny przywóz do kraju nie miały racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Doszedł więc do przekonania, że zeznania osób przesłuchanych w sprawie są niespójne i prowadzą do wniosku, że skarżąca dopuściła się manipulacji, celem osiągnięcia korzyści podatkowych.
W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) przez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, w ramach którego DIAS najpierw uznał, że przywiezione przez skarżącą z Niemiec płyny do papierosów elektronicznych nie są tożsame z wyrobami, które uprzednio skarżąca wywiozła do niemieckiego magazynu,
a następnie stwierdził tożsamość tych wyrobów, - art. 180 § 1 O.p. przez posługiwanie się przez DIAS teorią legalnej oceny dowodów, tj. przyjęcie założenia, że tożsamość spornych wyrobów może być udowodniona wyłącznie za pomocą dowodu określonego przez DIAS, a w konsekwencji odrzucenie pozostałych dowodów zgromadzonych
w sprawie, które przemawiają na korzyść skarżącej, - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego materiału oraz dążenie DIAS do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego wbrew wnioskom płynącym z analizy materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, - art. 120 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wnioskach z analizy dotyczącego celu, jaki miał zdaniem DIAS wiązać z dokonanym przez skarżącą wywozem płynów do papierosów elektronicznych z Polski do Niemiec, choć przesłanka ta nie znajduje umocowania w przepisie regulującym zasadę jednofazowości opodatkowania wyrobów akcyzowych, - art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiorczy materiał dowodowy oraz oparcie na nim tezy dotyczącej obejścia przez skarżącą obowiązku naniesienia na sporne wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy i tym samym uzyskania przez nią korzyści podatkowej, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego,
2. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie, tj. określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo tego, że akcyza od tych wyrobów została już zapłacona na poprzednim etapie obrotu.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134
§ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie .
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga – z przyczyn podanych poniżej - zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba zwrócić uwagę, że kluczowe z perspektywy toczonego
sporu zagadnienie dotyczące kwestii zobowiązania podatkowego skarżącej było już przedmiotem oceny tutejszego Sądu - w wyroku z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt
I SA/Go 88/23 w sprawie z jej skargi na decyzję wydaną również w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych (tyle, że z czerwca 2021 r.). Przywołanie tego wyroku jest usprawiedliwione, bowiem: -/ w obu sprawach zaistniała znaczna tożsamość stanu faktycznego, w wielu płaszczyznach ustalonego na wspólnym – włączonym przez
organ z tamtego postępowania do tego - materiale dowodowym, -/ z uwagi na tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego,
-/ z uwagi na również daleko idącą zbieżność ocen organów podatków orzekających
w toku instancji.
Ponieważ Sąd orzekający obecnie, oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów
(w zakresie omówionym poniżej), doszedł do podobnych wniosków jak w wyroku
I SA/Go 88/23, toteż sformułowaną tam argumentacją Sądu posiłkował się
w tej sprawie, w zakresie dla niej odpowiednim.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spółkę i organy nie dzieliła wykładnia przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 6 u.p.a. (regulującego zasadę tzw. jednofazowości opodatkowania akcyzą).
Sąd potwierdzając prawidłowość stanowiska stron w tym zakresie, za wystarczające uznał graniczenie się do wskazania, że nie rodzi ponownie obowiązku podatkowego wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.),
w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał wcześniej, w związku
z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a.
W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały też dokonanych przez spółkę L. obowiązków związanych z podatkiem akcyzowym poprzez jego wykazanie
w deklaracjach AKC-4. Producent wytwarzał płyn nabyty przez stronę w dwóch reżimach prawnych: w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. stosując stawkę 0%, i w okresie od 1 lipca 2020 r. do 30 września 2020 r. przy stawce
0,55 zł od 1 ml produktu. W drugim z wymienionych okresów obowiązywało zaniechanie poboru podatku akcyzowego dotyczące płynu do e-papierosów i L. z niego skorzystała. W konsekwencji spółka ta akcyzę zadeklarowała, tyle, że jej pobór nie nastąpił.
Jak wyjaśniono również w decyzji, [...] kwietnia 2021 r. skończył się okres zwolnienia
z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, dla których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał do 31 grudnia 2020 r. Do końca roku obowiązywało zwolnienie
z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Oznaczało to, że posiadacze tych wyrobów, wprowadzonych do obrotu do 31 grudnia 2020 r., a przeznaczonych do sprzedaży, mieli czas na wyprzedaż swoich wyrobów do 30 kwietnia 2021 r., bez konieczności oznaczania ich banderolami legalizacyjnymi.
Według organów w sprawie nie zostało wykazane, że ww. podatek akcyzowy dotyczy tego samego wyrobu akcyzowego - płynu do papierosów elektronicznych (wyprodukowanego przez L.) a będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą.
Pomijając w tym miejscu zarzuty dotyczące niespójności argumentacyjnej uzasadnienia (o tym dalej), strony różniła głównie ocena zgromadzonych dowodów. Skarżąca zakwestionowała ustalenie organów o niewykazaniu tożsamości towaru przywiezionego do kraju i - wobec wadliwości ustaleń - nieuprawnioną subsumcję stanu faktycznego.
W tym stanie rzeczy, szerszego uzasadnienia wymaga ocena prawidłowości przyjętej przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
Zdaniem WSA w świetle zgromadzonego materiału i wynikających z nich informacji, za nieuzasadnioną należało uznać konkluzję organów obu instancji, o tym, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie dostarczyły podstaw do ustalenia, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były wyroby wcześniej nabyte od L.Sp. j., a następnie przemieszczone do magazynu w Niemczech (i następnie ponownie do Polski).
W ocenie Sądu, argumenty użyte przez organ dla umotywowania takiego stanowiska nie są przekonujące, a po części wręcz chybione.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stanowisko o niewykazaniu tożsamości produktów wywiezionych do Niemiec z produktami przemieszczonymi na terytorium kraju DIAS oparł głównie na argumencie sformułowanym w wyniku oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, to jest braku indywidualnego oznaczenia opakowań.
Dodać przy tym należy, że wspomniane nieścisłości czy braki dokumentacyjne uzasadniać miały rozstrzygnięcie o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.
Uszczegółowiając, w decyzji DIAS posługiwał się następującą retoryką: -/ że choć spółka przedstawiła rzekomy ruch (przesunięcia) płynu do papierosów elektronicznych między magazynami o symbolu [...] to i tak nie odpowiada ona pojedynczemu opakowaniu płynu do papierosów. Jest on przypisany na całej serii produktów tego samego rodzaju. Jakkolwiek w celach magazynowych skarżąca mogła i może oznaczać sobie stan magazynu według własnego uznania. Jednakże nie jest to przedmiotem oceny organów podatkowych; -/ przypisanie unikalnego symbolu zarówno w ww. fakturach i tzw. opisanych przez skarżącą przemieszczeniach magazynowych nie pozwala im na potwierdzenie tożsamości towaru, który został przemieszczony poza granice Polski; -/ unikalne symbole zawarte na fakturach VAT oraz na dokumentach Przesunięcia międzymagazynowe przypisane zostały całej serii produktów tego samego rodzaju, a nie dla pojedynczych opakowań płynu do papierosów elektronicznych;
-/ w zarządzaniu zapasami magazynowymi i przesunięciami towarów spółka nie prowadziła żadnej ewidencji produktów pozwalającej na dokładną identyfikację pojedynczego opakowania danego produktu, powodując tym samym naruszenie
art. 138a u.p.a., z którego wynika obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych znaków akcyzy; -/ na fotografiach załączonych do pisma z [...] listopada 2021 r., które miały potwierdzić tożsamość towaru, widoczne są opakowania płynu do papierosów elektronicznych opatrzone numerami partii oraz datą przydatności do użycia. Dodatkowo brak jest widocznego unikalnego symbolu, który został zamieszczony na fakturach VAT dla poszczególnych grup wyrobów; -/ zamieszczony na opakowaniach numer partii i data produkcji nie jest nadany na konkretne jednostkowe opakowanie produktu tylko na daną partię towaru, która obejmuje wiele opakowań; -/ takie cechy jak nazwa towaru, numer partii oraz data przydatności nie pozwalają na potwierdzenie tożsamości towaru; -/ opis faktur wystawionych przez spółkę L., załączonych przez stronę jako dowód zakupu płynu do e-papierosów, odnosi się do asortymentu, nie uwzględnia numerów partii sprzedawanych produktów, a jednostkowe opakowania towaru nie posiadają unikalnych symboli, które zostały przypisane towarowi na fakturach; -/ zamieszczony na opakowaniu numer partii i data produkcji nie jest nadany na konkretne jednostkowe opakowanie produktu tylko na daną partię towaru,
w szczególności nie pozwala na identyfikację jednostkowych opakowań płynu do papierosów elektronicznych; -/ jedynym celem dokonania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów było uniknięcie nałożenia na przedmiotowe wyroby banderol legalizacyjnych, co pozwoliło stronie na osiągnięcie korzyści podatkowych; -/ działania strony nie były ukierunkowane na osiągnięcie zysku handlowego, a raczej korzyści podatkowych o znacznej wartości;
-/ powoływane przez organ okoliczności oraz fakt, że w Zarządach obu Spółek, skarżącej i L.zasiadały te same osoby, prowadzą do uznania, że takie zachowanie strony zmierzało do uniknięcia wszelkich odpowiedzialności obowiązujących przy obrocie towarem akcyzowym, w świetle zmienianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Ostatecznie DIAS uznał, że - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego
– nie jest możliwe potwierdzenie, że nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez skarżącą [...]kwietnia 2022 r. dotyczą towaru tożsamego z towarem, od którego
L. Sp. j. zadeklarowała podatek akcyzowy w złożonych w 2020 r. deklaracjach AKC-4.
W odniesieniu do wytkniętych przez organ okoliczności mających świadczyć
o niepełnowartościowości dowodów przedłożonych przez skarżącą dla wykazania tożsamości wyrobów nabytych na terenie kraju z wywiezionymi oraz następnie przywiezionymi powrotnie na terytorium kraju, stwierdzić należy, że podmioty produkujące, posiadające oraz obracające płynami do papierosów elektronicznych nie są zobowiązane do indywidualnego oznaczania jednostkowych opakowań tych wyrobów. Organ w tym względzie nie powołał żadnego przepisu prawa, który by taki obowiązek wprost nakładał.
Brak jest także szczególnych obowiązków dokumentacyjnych w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych, inaczej niż tego wymagają przepisy ustawy
o podatku od towarów i usług w przypadku wykazania prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunków dokumentacyjnych nie zawierają ani przepisy u.p.a. ani innych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.
Co jednak istotne, organowi podatkowemu przedłożono dokumentację zawierającą spójną i pełną historię zapisów ewidencyjnych. Dość przypomnieć, że z wyjaśnień skarżącej (m.in. pismo z [...] kwietnia 2021 r.) wynikało, że: przemieszczenie wyrobów akcyzowych do Niemiec nie wiązało się żadną sprzedażą; wyroby zostały przemieszczone do magazynu spółki, z którego zamierzała dystrybuować je tylko do Polski; z uwagi na fakt, że nie posiada zezwolenia na skład podatkowy oraz nowe obowiązki, w jej ocenie, przyjęty model działania ułatwiał jej proces nanoszenia banderol na płyny do e-papierosów (brak obowiązku dokonywania spisu z natury plus brak ryzyka związanego z posiadaniem 1 maja 2021 r. wyrobów w krajowym magazynie bez banderol); strona, ani nie jest zarejestrowana na potrzeby działalności gospodarczej w Niemczech, ani nie prowadzi tam działalności gospodarczej.
Z pism skarżącej znajdujących się w akrach sprawy wynikało również, że sporządzała dokumenty potwierdzające przesunięcia płynów do e-papierosów pomiędzy jej magazynem centralnym w Polsce (DPS) a magazynem wynajmowanym w Niemczech (XYZ). Wskazywała, że w systemie księgowym, po wpisaniu symbolu płynu do
e-papierosów istnieje możliwość wygenerowania konkretnego raportu z ruchu konkretnego rodzaju towaru nabytego od L.. Strona podnosiła, że dokumenty zostały przekazane organowi i umożliwiają one prześledzenie szczegółowej historii związanej z obrotem danym rodzajem towaru, w tym w szczególności o dacie i ilości jego nabycia, zbycia na terytorium kraju, wywozu do Niemiec oraz powrotnego przywozu do Polski. Strona przedłożyła też instrukcję, w której szczegółowo wyjaśniała jak w praktyce posługiwała się symbolami płynów do e-papierosów w swojej ewidencji (pismo z [...] marca 2022 r.). Podkreślała też, że na opakowania wyrobów produkowanych przez L., w momencie zakończenia danego procesu produkcyjnego nanoszone były specyficzne oznaczenia, dotyczące numerów partii, informujące m.in. o dacie produkcji wyrobów. Na podstawie ww. oznaczeń można było określić, kiedy dane płyny zostały wytworzone a w związku z tym, w jakim okresie powinna z tytułu ich produkcji zostać rozliczona należna akcyza. Oznaczenia te były stosowane niezależnie od symboli, którymi strona posługiwała się w prowadzonej ewidencji oraz na dokumentach przemieszczeń płynów. Strona zaznaczała, że oznaczenia te umożliwiały potwierdzenie tożsamości przywiezionych powrotnie z Niemiec płynów do e-papierosów, bowiem cały czas znajdowały się one na przedmiotowych towarach. W tej mierze spółka wyjaśniała, że unikalne oznaczenia towaru, znajduje się na każdym opakowaniu płynu do e-papierosów, bezpośrednio nad datą jego przydatności. Początkowa cześć każdego oznaczenia, np. "SAK" odnosi się do skrótu nazwy handlowej produktu, za pomocą cyfry następującej po skrócie produktu określono jego moc, natomiast pozostałe cyfry zawierają datę produkcji konkretnego płynu. Na tej podstawie organ byłby w stanie określić kiedy płyny do e-papierosów przywiezione powrotnie z Niemiec zostały wyprodukowane oraz pochodzenie przedmiotowych towarów, bowiem oznaczenie na opakowaniach jest na tyle charakterystyczne, że istniała możliwość potwierdzenia, że za ich naniesienie odpowiada L..
Trafnie też strona spostrzegała, że L.podlega właściwości tut. organu, który dysponuje odpowiednimi środkami i narzędziami umożliwiającymi zweryfikowanie powyższych twierdzeń i przeprowadzenia odpowiednich analiz.
Zdaniem Sądu, rzetelności zapisów dokumentów magazynowych nie podważa brak oznaczenia symbolu produktu w dokumencie stanowiącym podstawę wprowadzenia nabytych towarów na stan magazynowy oraz dokumentach "ruch towarów". Należy bowiem zauważyć, że skarżąca, ewidencjonując wprowadzenie towaru do magazynu, wprawdzie nie posługiwała się numerem typu produktu, lecz wskazywała na dokument potwierdzający nabycie towaru wprowadzanego do magazynu, odwołując się do faktury nabycia, gdzie z kolei zawarto opis towaru, co pozwalało na ustalenie źródła pochodzenia i typu produktów ujętych w ewidencji magazynowej.
Równie ważne jest i to na co wskazywała spółka, a co zostało również pominięte
w ocenie organów: nie ujawniono żadnego dowodu pozytywnego potwierdzającego, czy choćby uprawdopodobniającego, że skarżąca nabyła, bądź posiadała wyroby akcyzowe, którymi mogłaby zastąpić, już na terytorium Niemiec, towary tam wywiezione.
Nadto, nie została podważona informacja podkreślana przez stronę, że wynikające ze złożonych przez nią do organu plików JPK, jasno wynika, że nie dokonywała nabyć płynów do e-papierosów od innych podmiotów niż L..
Akcentowała też, że wywóz towarów nabytych od L. potwierdzała również notatka służbowa z [...] czerwca 2021 r. sporządzona przez kontrolujących funkcjonariuszy z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]– delegatury w [...], z której wynikało, że w ramach czynności kontrolnych, kontrolujący dokonali oględzin magazynu należącego do spółki. Wskazano w niej: "Dokonane przez kontrolujących funkcjonariuszy oględziny magazynu C. sp. z o.o. przy ulicy [...] w [...] nie potwierdziły aby mogły się tam znajdować towary, które zgodnie z CMR były wywiezione w miesiącu 04/2021 do Niemiec".
Spółka przedłożyła też umowę najmu powierzchni magazynowych zawartą
z podmiotem niemieckim oraz wyjaśniła, co działo się z towarem w magazynie niemieckim i dlaczego niemożliwa była zamiana magazynowanych wyrobów na inne (m.in. nie naruszone opakowania towarów od ich wwiezienia do magazynu
w Niemczech do wywiezienia z powrotem do Polski), do czego również organy w istocie się nie odniosły.
Strona nie przedłożyła dokumentacji fotograficznej całości przemieszczanego towaru, niemniej - nie była obowiązana do tego rodzaju dokumentacji - a po za tym, wykazywała przemieszczenia magazynowe dokumentami przewozowymi oraz zapisami ewidencji magazynowej, które, o czym była mowa, organy nie podważyły przekonująco.
W decyzji zarzucono stronie uchybienie obowiązkowi prowadzenia ewidencji podatkowych znaków akcyzy i w związku z tym na karcie 34 DIAS wskazał na art. 138a u.p.a. Rzecz w tym, że przepis ten odnosi się do ewidencji wyrobów akcyzowych
i dotyczy podmiotów prowadzących skład podatkowy. W sprawie natomiast z niczego nie wynika, że spółka prowadziła skład podatkowy. Co równie istotne - sam organ
w decyzji wskazuje, że ewidencja ta mogłaby pozwolić mu na ustalenie kiedy
i znakami o jakich numerach zostały oznaczone poszczególne partie (a nie jednostkowe opakowania) przywożonych do kraju płynów do e-papierosów (podkreślenia Sądu).
Poza powyższym stwierdzeniem brak jest głębszego, merytorycznego uzasadnienia dla odwołania się do tego przepisu. Nie został on również wskazany jako podstawa prawna wydanych decyzji.
Ostatecznie Sąd ocenił, że organy nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla ustalenia, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były te same produkty, które skarżąca nabyła od L.. Tym samym, ocena dowodów
w tej kwestii naruszała art. 191 O.p. Wskazać należy, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność
i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by
w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Wskazuje się, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (tak NSA m. in. w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5049/21 (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Tymczasem, na co wskazano, ocena dowodów nie była ani pełna ani wszechstronna.
Sąd dostrzegł również inne mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż, organ odwoławczy, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płynów do papierosów elektronicznych), wskazał na dwie przyczyny, które - jak należy rozumieć - przyjął jako zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy
w akcyzie. Sumując poczynione ustalenia: organ, po pierwsze uznał, że przedmiotem przemieszczenia na teren kraju nie był towar już wcześniej opodatkowany; po drugie, że wywozu i powrotnego przywozu towaru dokonano dla uniknięcia obowiązku oznaczenia towaru legalizacyjnymi znakami akcyzy, dla uzyskania raczej korzyści podatkowych
o znacznej wartości, a nie na osiągnięcie zysku handlowego.
W skardze do WSA skarżąca trafnie wytknęła, że tak sformułowane ustalenia są z sobą sprzeczne. Z treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, utrzymanej
w mocy przez organ odwoławczy, wynika bowiem, że obowiązek podatkowy zrodziła czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., czyli wewnątrzwspólnotowe
nabycie wyrobów akcyzowych. Zestawiając to z zaakceptowaną przez organ wykładnią art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz niezakwestionowanym ustaleniem o tym, że w stosunku do wyrobów nabytych przez skarżącą obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu i wygasł w związku z zawieszeniem poboru akcyzy, ustalenie czy dokonano powrotnego przywozu tych samych czy też takich samych wyrobów, było rozstrzygające dla treści obowiązku podatkowego.
Tymczasem organ odwoławczy, motywując swe rozstrzygnięcie, w istocie ustalił, że przemieszczono do kraju, czyli wewnątrzwspólnotowo nabyto (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) towar taki sam, a nie ten sam, który wcześniej wywieziono, w związku z czym nie można uznać, że w stosunku do tych wyrobów w przeszłości powstał już obowiązek podatkowy, co wyłącza możliwość stosowania w stosunku do nich art. 8 ust. 6 u.p.a.
Z drugiej strony, motywując już konkluzję o obejściu obowiązku opatrzenia przywiezionych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, zawarł w uzasadnieniu decyzji sformułowania pozwalające na uznanie, że przyjął także, że towar wywieziono
i przywieziono (str. 34-35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zawarcie w decyzji obu tych - w istocie różnych - wniosków powoduje, że uzasadnienie odczytuje się jako wzajemnie sprzeczne, a więc niejasne i nieprzekonujące o tym, jakie ustalenia ostatecznie zaważyły na treści rozstrzygnięcia.
Jako niemające znaczenia prawnego Sąd ocenił dywagacje organu wyrażone
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące celów jakim miało służyć przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy polskim a niemieckim magazynem spółki. Po pierwsze bowiem, z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy
w akcyzie rodzi dokonanie konkretnych czynności, bądź zaistnienie konkretnych
stanów faktycznych określonych w ustawie. Przepisy u.p.a. opodatkowanie wiążą
z czynnościami faktycznymi. To, czy czynność służy uzyskaniu korzyści podatkowej nie ma znaczenia dla istnienia, czy też treści obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Po wtóre, organ, przypisując spółce działanie w celu obejścia obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, nie wskazał na podstawę normatywną, która wiązałaby takie działania z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.
Ze wskazanych tu przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i stąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił ten akt
w całości (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi (16 500 zł), i wynagrodzenie pełnomocnika (10 800 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).
W ponownym postępowaniu, organ ponownie oceni dowody uwzględniając wyrażoną tu ocenę prawną i wyda decyzję kończącą postępowanie odwoławcze, bądź, uznając, że zachodzi konieczność uzupełnienia dowodów, przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe. Ustaliwszy zaś, że jego zakres wykracza poza uprawnienia organu odwoławczego wyda decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p.