Wyrok WSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. I SA/Go 179/25

Kolegium podzieliło pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, w myśl którego w przypadku podmiotów, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Do opodatkowania nieruchomości stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczająca jest nawet potencjalna możliwość wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie zostało wykazane w postępowaniu, dowodowym.

Ze względu na zakup gruntów położonych w specjalnej strefie ekonomicznej przez spółkę kapitałową, której jedynym działaniem jest prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli w danym momencie grunty te nie są komercyjnie wykorzystane, to wykazują one w tym zakresie konkretny i realny potencjał. Ponieważ pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", to w realiach przedmiotowej sprawy można dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą na tyle uchwytnego, że uzasadnia on zastosowanie stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Sporne grunty zakwalifikowane są w ewidencji gruntów: Bp - teren przeznaczony pod zabudowę, co również wiąże organ, gdyż art. 21 ust. 1 u.p.g.k. - mimo, że został zawarty poza zakresem ustaw podatkowych - ma zastosowanie do wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiąc jednocześnie podstawę do zastosowania ewidencji gruntów i budynków. Jednoznaczne wskazanie na zastosowanie danych z tej ewidencji przy wymiarze także podatku od nieruchomości powoduje określone konsekwencje w zakresie związania tymi danymi. Organ podatkowy jest zatem nimi związany i nie może w trybie postępowania podatkowego zmieniać tych danych, gdyż ich zmiana powinna nastąpić w trybie właściwego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

1) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4ust. 1, art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz w zw.z § 1 pkt 1 lit. a uchwały XXXIII/203/2020 Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] października 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez określenie skarżącej wysokośćzobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 według stawek właściwychdla prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy skarżąca prawidłowowyliczyła i zadeklarowała podatek od nieruchomości, stosownie do kwalifikacji izakresu posiadania nieruchomości położonych na terenie gminy [...], wedługstawek niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzeznieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn.akt SK 39/19 i dowolne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcęprowadzącego działalność gospodarczą jest warunkiem wystarczającym doopodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dlaprowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nierozpoznanie istotysprawy;

3) art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak niezbędnego działania w celudokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak należnego wyjaśnieniazasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy iniedokonanie rzetelnej oceny w stanie prawnym ukształtowanym przez wyrok TK wsprawie SK 39/19;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. la ust. 1 pkt 3oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upoi w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brakwszechstronnego, wnikliwego i wyczerpującego zebrania oraz rozważenia materiałudowodowego, a przez to niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawyi dowolne uznanie (w świetle założenia, że samo posiadanie gruntu przezprzedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawekwłaściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej), że skarżąca prowadzidziałalność gospodarczą i w związku z tym wykorzystuje lub może potencjalniewykorzystywać w niej sporne nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że oparcie skargi na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego, co do zasady, wymusza na sądzie rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w niniejszej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) – dalej jako: "u.p.o.l.", albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca treść wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu z 2021 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób odczytały sens wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, dokonały właściwej wykładni wspomnianego przepisu i prawidłowo go zastosowały. W ocenie skarżącej spółki, z przywołanego wyroku wynika, że aby nieruchomość mogła być opodatkowana wyższą stawką podatku musi być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej tzn. musi być na niej faktycznie prowadzona działalność przynosząca przedsiębiorcy, tj.spółce kapitałowej, przychody.Samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie powoduje, że jest na niej prowadzona działalność gospodarcza, została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, argumentacja Skarżącej jest chybiona, gdyż opiera się na błędnym utożsamieniu sytuacji prawnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z sytuacją spółki kapitałowej.

Należy podkreślić, że wyrok TK o sygn. SK 39/19 dotyczył specyficznej sytuacji – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził również, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że sytuacja prawna spółek kapitałowych jest jednak diametralnie różna od sytuacji osób fizycznych. Spółka z o.o. lub akcyjna jest podmiotem stworzonym ex definitione w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odróżnieniu od osoby fizycznej, spółka kapitałowa nie posiada majątku prywatnego. Cały jej majątek, wszystkie posiadane przez nią nieruchomości, z mocy prawa i z samej natury jej istnienia, służą i są przypisane do realizacji jej celów gospodarczych.

Po wydaniu wyroku SK 39/19 ukształtowała się jednolita linia orzecznicza NSA, zgodnie z którą tezy płynące z tego orzeczenia nie mogą zostać zastosowane wprost do przedsiębiorców będących spółkami kapitałowymi (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22).

Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

W przywołanym przez organy wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawione poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca jest spółką kapitałową z precyzyjnie określonym w Rejestrze Przedsiębiorców przedmiotem działalności. Sporne nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Nie ulega również wątpliwości, że mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przesądza o istnieniu związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz zastosowały prawidłową stawkę podatkową.Nie naruszyły tym samymrównież art. 190 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy, po dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zgromadziły dowody potwierdzające związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111) oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy.Wbrew twierdzeniu Spółki, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi oraz regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia i oceny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.