Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2026, sygn. I SA/Go 205/26

- firmy: M. S., S. L., P. F. L. oraz N. K. S. N. - przestały działać i zostały wyrejestrowane przed datami wskazanymi w fakturach wystawionych przez firmę, nie mogły zatem odebrać wyszczególnionych na nich towarów,

- firma M. J. jest w posiadaniu dokumentacji, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji wywozu towarów, a jedynie stanowi podstawę do występowania do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT,

- kierowcy odbierający towar z firmy M. J. wiedzieli, że nie dostarczają towaru do Irlandii, tylko do Anglii,

- towar, który miał jechać do Irlandii trafiał do bliżej nieokreślonego miejsca w Anglii, a o szczegółach rozładunku kierowca najczęściej dowiadywał się już po przekroczeniu granicy Wielkiej Brytanii,

- z tytułu przywozu piwa nie uiszczono należnej akcyzy,

- M. J. znał jedynie imiona osób podających się za przedstawicieli firm Irlandzkich i nie posiadał żadnych dowodów na to, że osoby te były upoważnione do reprezentowania tych firm,

- M. J. nie miał bezpośredniego kontaktu z firmami brytyjskimi, a zamówienia w ich imieniu składał K. C..

Zdaniem organu I instancji M. J. mógł posiadać wiedzę pozwalającą powziąć wątpliwość co do faktycznego przebiegu transakcji wywozu piwa, o czym świadczyło, m.in.: przyjmowanie płatności za towar tylko I wyłącznie w formie gotówkowej bez dodatkowych formalnych potwierdzeń; brak bezpośredniej korespondencji handlowej z ww. firmami (tj. umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień itp.); Strona nie interesowała się przeznaczeniem towaru, miała osobiste i telefoniczne kontakty z osobami, które wiedziały, że towar z firmy M. J. nie jest dostarczany do Irlandii (kierowcy oraz przedstawiciele firmy P.). Zdaniem organu I instancji M.J. nie udowodnił, że towar zapakowany w jego firmie na samochody firm transportowych został dostarczony nabywcom, których dane widnieją na fakturach sprzedaży. M. J. nie był zainteresowany tym co stało się z towarem po wyjeździe samochodów poza bramę jego przedsiębiorstwa. Gromadząc zaś dokumenty mające świadczyć o prawie do zastosowania stawki podatku przewidzianej dla WDT, M. J. nie wykazał się należytą starannością. Organ I instancji uznał, że M. J. nie działał w dobrej wierze. W toku postępowania ustalono, że M. J. zdecydował się na dostawy piwa do firm z Wielkiej Brytanii i z Irlandii, nie żądając okazania przez przedstawicieli tych firm pełnomocnictwa do działania w imieniu nabywców, certyfikatu rezydencji, ani zezwoleń na sprzedaż alkoholu. Organ I instancji stanął na stanowisku, że ograniczenie się do zweryfikowania jedynie numeru NIP kontrahenta oraz zawierzenie przewoźnikowi z rynku lokalnego, że angielskie firmy rzeczywiście składały zamówienia na piwo, jak również osobom znanym tylko z imienia, nie wyczerpuje znamion dochowania należytej staranności. Organ I instancji wskazał, że w każdym przypadku sprzedaży piwa M. J. przyjmował płatność za towar w gotówce od kierowców bądź niezidentyfikowanych osób i nie potwierdzał jej przyjęcia w formie pisemnej.

Zdaniem organu I instancji, nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji przeprowadzonych z firmami: K. M., C. A., C. A., L. (K.N. E.), B., M.S., D[...]K M L., D. L., [...] D. F. [...] W. L., L. M. L., M. I. L. oraz firmami: S. L., P. F. L.i N. K. S. N. - po okresie ich aktywności do VAT UE oraz firmami wyszczególnionymi na fakturach z [...].09.2014 r., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Podał, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie nie zostały dostarczone w wymienionych wyżej przypadkach do nabywców wskazanych na fakturach i CMR. Powołane wyżej faktury dotyczące sprzedaży przez Stronę piwa do Irlandii i do Wielkiej Brytanii - stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tych fakturach jako "miejsce dostawy" towarów wskazano adresy firm w Irlandii lub Wielkiej Brytanii, które nie były faktycznymi odbiorcami towaru. Piwo wydane z magazynu firmy M.J., zostało dostarczone do nieustalonych odbiorców. Organ I instancji nie zakwestionował wywozu towaru z Polski. Stwierdził, że w niektórych przypadkach towar sprzedany przez M. J. nie dotarł do widniejącego na dokumentach odbiorcy, tj. firm: K.M., C. A., C. A., L. (K.N. E.), B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...] D.F. [...] W. L., L. M. L., M.I. L. oraz firm wyrejestrowanych: S. L., P. F. L., N. K. S. N.. Firmy te nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczyły otrzymaniu towarów od polskiego kontrahenta. Ponadto towar wywożony 16.09.2014 r. również nie trafił do angielskich odbiorców, z powodu zatrzymania go przez służby angielskie. Faktyczny finalny odbiorca towaru pozostaje nieznany. Zatem faktury VAT oraz dołączone do części z nich dokumenty UDT i CMR, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów piwa na rzecz ww. firm, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu I instancji żaden z przedstawionych przez M. J. dowodów nie potwierdza w sposób bezsprzeczny wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. firm oraz firm, których numer VAT UE byt nieaktywny w momencie dokonania przez Stronę dostaw. jednoznaczny dokonanie w 2014 r.

W tabeli na stronach od 105 do 112 skarżonej organ I instancji przedstawił (w rozbiciu na poszczególne miesiące) zestawienie faktur dotyczących transakcji sprzedaży piwa, które nie zostały uznane przez organ podatkowy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania stawki VAT 0% i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ I instancji stwierdził, że M.J. nie spełnił dwóch podstawowych warunków wskazanych w art. 13 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, od spełnienia których uzależnione jest uznanie określonej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy warunek jest związany ze Stronami transakcji I z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji. Dostawca czyli M.J. D.-M. w 2014 r. posiadał status podatnika VAT-UE. Odbiorcy towarów figurujący na fakturach wystawionych przez D.-M. w większości również byli podatnikami VAT-UE w momencie przeprowadzania przedmiotowych transakcji, jednak zdarzały się sytuacje, że kontrahenci M. J. na dzień dokonania transakcji utracili już status podatnika VAT-UE czynnego. Dotyczy to takich podmiotów jak: M. S., S. L., P. F. L., N. K. S. N. oraz L. MG. Drugi warunek dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy do państwa przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg posiadania przez podatnika przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Obydwie przesłanki muszą być spełnione równocześnie, tj. zarówno posiadanie dowodów, że dokonano wywozu towaru z kraju, jak również posiadanie dowodów, że towar został dostarczony do nabywcy, tj. nastąpiło przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturach nabywcę. Zatem mając na względzie zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym Informacje uzyskane od administracji podatkowych państw członkowskich, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków i Strony oraz wyjaśnienia D. J., materiały włączone z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. J. za okres od października do grudnia 2013 r. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...], organ pierwszej instancji uznał, iż dokumenty przedstawione przez M.J. nie potwierdzają faktu dokonania dostaw piwa na rzecz ww. firm.

W związku z powyższymi faktami organ I Instancji uznał, że M.J. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów łącznie w kwocie 5.010.782,70 zł, w tym w: styczniu 2014 r. o kwotę 121.111,36 zł, lutym 2014 r. o kwotę 1.233.858,30 zł, marcu 2014 r. o kwotę 893.642,06 zł, kwietniu 2014 r. o kwotę 183.914,93 zł, maju 2014 r. o kwotę 725.975,20 zł, czerwcu 2014 r. o kwotę 1.070.492,31 zł, lipcu 2014 r. o kwotę 263.736,21 zł, sierpniu 2014 r. o kwotę 216.335,32 zł, wrześniu 2014 r. o kwotę 183.370,79 zł, październiku 2014 r. o kwotę 115.000,70 zł, listopadzie 2014 r. o kwotę 3.345,52 zł, grudniu 2014 r. o kwotę 0,00 zł. [...] marca 2022 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja Nr [...], kończąca postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, od której pełnomocnik S.C. złożył odwołanie.

Dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako organ drugiej instancji, wydał decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem organu drugiej instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy miały wywody zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel).

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ocenił zakwestionowane transakcje M. J. z firmami: K. M., C. A., C. A., L. (K.N. E.), B., M.S., D[...]K M L., D. Ltd, [...] D. F. [...] W. L., L.MG L., M. I. L., wyrejestrowanymi: S. L., P. F. L., N. K.S.N. oraz firmami wyszczególnionymi na fakturach z [...].09.2014 r. w kontekście wynikającym z ww. wyroku TSUE wydanym w sprawie C-653/18 tj. ustalił, że towar opuścił terytorium kraju docierając do nieustalonych odbiorców, a podatnik M. j. nie działał w dobrej wierze i nie podejmował wszelkich działań, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

W zakresie podatku naliczonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wskazał, że z faktur zakupu zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wynika, że dokonywane przez podatnika nabycia dotyczyły towarów handlowych do dalszej odsprzedaży - głównie piwa i w niewielkiej ilości artykułów spożywczych (majonez 8%), opakowań (palet) oraz usług rachunkowych, najmu i mediów, l-PADa, tonera, samochodu, artykułów biurowych itp.

Według ustaleń organu I instancji w dokumentacji źródłowej Strony, pod poz. 626 rejestru zakupów za grudzień 2014 r., M. J. ujął fakturę VAT nr [...] z [...].12.2014 r. wystawioną przez Z. R. z tytułu prowadzenia dokumentacji podatkowej. Fakturę tę wystawiono na wartość netto 2.439,02 zł i podatek VAT 560,09 zł, natomiast w rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. ujęto ją w kwocie 3.000 zł netto i podatek VAT w wysokości 690 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że M. J. odliczając podatek naliczony w wysokości wyższej niż wynikająca z otrzymanej faktury naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżył za grudzień 2014 r. wartość netto zakupów o kwotę 560,98 zł i podatku naliczonego o kwotę 129,91 zł. 2. Ponownie rozpoznając sprawę organ I Instancji uwzględnił wyrok TSUE z 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18. W ocenie organu I instancji ponieważ transakcje dokonane przez M. J. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm K.M., C. A., C. A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...] D. F. [...] W. L., . M l. M. I. L. oraz na rzecz S. L., P. F. L. i N. K. S. N. po okresie ich aktywności do VAT, a także na rzecz firm wyszczególnionych na fakturach z [...].09.2014 r. zgodnie z obowiązującym orzecznictwem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu piwa, które następnie zostało zafakturowane na rzecz ww. firm. Zakupiony ww. towar nie został bowiem wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W celu dokonania ustaleń w zakresie prawa M. J. do odliczenia podatku naliczonego organ I instancji pismami z [...].08.2023 r. i [...].11.2023 r. wezwał podatnika do przyporządkowania konkretnych faktur zakupu piwa do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firm K. M., C. A., C. A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. Ltd, [...]D. F. [...] W. L., L. MG L., M. I. L. oraz na rzecz S. L., P. F. L. i N. K. S. N. po okresie ich aktywności do VAT, a także na rzecz firm wyszczególnionych na fakturach z [...].09.2014 r. Podatnik nie dokonał takiego przyporządkowania.

W związku z powyższym według organ I instancji wyliczenie udziału rocznego obrotu za 2014 r. M. J. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie podatnika przedstawia się następująco:

1) na podstawie danych z rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2014 r. ustalona została łączna wartość dostaw netto w kwocie 6.402.662,92 zł,

2) na podstawie łącznej wartości kwestionowanych transakcji WDT ustalono obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu w kwocie 5.010.782,70 zł.

3) na podstawie łącznej wartości netto w kwocie 6.402.662,92 zł i łącznej wartości kwestionowanych transakcji WDT w kwocie 5.010.782,70 zł, ustalono roczny obrót z tytułu czynności opodatkowanych w kwocie 1.391.880,22 zł, co przedstawia się następująco: Łączna sprzedaż opodatkowana netto z rejestrów sprzedaży: 6.402.662,92 zł Łączna wartość sprzedaży piwa niepodlegająca opodatkowaniu: 5.010.782,70 zł Roczny obrót z tyt. czynności opodatkowanych ustalony przez organ: 1.391.880,22 zł Dla tak ustalonych wartości dostaw wyliczony został ich procentowy udział w dostawach ogółem w 2014 r. w wartości 22%, co wynika z następującego wyliczenia: 1.391.880,22 zł / 6.402.662,92 zł = 0,217 = 22%.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług M.J. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w proporcji równej 22%. Wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia przedstawia tabela (*wartość netto zakupów i VAT za grudzień 2014 r. skorygowano o nieprawidłowości opisane powyżej w pkt. 1). Wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia przedstawia tabela na stronie 115 decyzji organu I instancji. Według organu I instancji podatnik odliczając w całości podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT naruszył przepis art. 86 ust. 11 art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżył za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wartość netto zakupu towarów i podatku naliczonego do odliczenia łącznie o kwotę netto 4.580.148,08 zł i podatek naliczony w kwocie 1.053.459,27 zł. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w tabeli na stronach 37-38 decyzji organu II instancji

W kontekście nierzetelności ksiąg, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy mając na względzie przepisy art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zaewidencjonowania dostawy w maju 2014 r. w kwotach niezgodnych z dokumentem źródłowym oraz nieprawidłowości dotyczących opodatkowania dostaw towarów wg stawki 0% na rzecz firm: K.M., C. A., C. A., L./K.N. E., B., M. ., D[...]K M L., D. L., [...] D. F. [...] W. L. L. MG L., M. I. L. oraz na rzecz firm S. L., P. F. L. i N. K. S. N., po okresie ich aktywności do \/AT, a także dostaw towarów na rzecz firm wyszczególnionych na fakturach z [...].09.2014 r. w okresie od styczeń do listopada 2014 r., organ I instancji w protokole z badania ksiąg uznał ewidencje sprzedaży za ww. miesiące 2014 r. w tej części za nierzetelne, zatem nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowania nabyć w grudniu 2014 r. w kwotach niezgodnych z dokumentem źródłowym oraz na odliczeniu w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT powodują, że ewidencja zakupów za okres od stycznia do grudnia 2014 r. jest nierzetelna. Organ I instancji wskazał, że pozostałe dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów oraz dowody zebrane w toku postępowania przy braku dowodów przeciwnych pozwalają na ustalenie zbliżonej do rzeczywistości wartości podatku należnego i naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, uwzględniającego stan faktyczny i prawny, [...] lipca 2024 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Organ podatkowy dokonał odmiennego niż deklarował podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., co przedstawił na str. 38-43 zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji decyzją z [...] lipca 2024 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił w zakresie podatku od towarów i usług dla M.J. kwoty zwrotu podatku za styczeń 2014 r. w wysokości 22.423 zł, za luty 2014 r. w wysokości 51.068 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 45.939 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 13.662 zł, za maj 2014 r. w wysokości 41.001 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 61.058 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 16.567 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 17.974 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 13.207 zł, za październik 2014 r. w wysokości 3.387 zł, oraz kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. w wysokości 2.054 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 6.025 zł. W ww. decyzji organ I instancji wskazał również, że nie upłynął bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Na skutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] maja 2026 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2024 r. za listopad 2014 roku i umorzył postępowanie za ten miesiąc, uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2014 roku i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 3.137 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W zakresie zawieszenia terminu biegu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 28 listopada 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego było uzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydając postanowienie o wszczęciu śledztwa dysponował protokołem kontroli przeprowadzonej wobec M. J. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za ww. miesiące, a materiał uprawdopodobnił podejrzenie przestępstw skarbowych.

Postanowieniem z [...].06.2020 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] zawiesił śledztwo.

Pismem z [...].10.2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że postępowanie przygotowawcze [...] nadal pozostaje zawieszone. Natomiast pismem z [...].03.2026 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że postępowanie przygotowawcze [...] zostało umorzone z dniem [...].01.2026 r. Orzeczenie stało się prawomocne w chwili wydania, tj. [...].01.2026 r. w związku z powyższym w sprawie zaszła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszym przypadku postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęte było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 28.11.2019 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej oraz po wszczęciu postępowania podatkowego. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona została również na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomiona, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...].11.2019 r. Należy zauważyć, że, dochodzenie jest nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...]. Mając na uwadze ww. okoliczności, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało "instrumentalny" charakter.

Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone [...] stycznia 2026 r., zatem w tym dniu na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa został zakończony okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na postępowanie karne skarbowe.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy Prokuratura Regionalna w [...] prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością podmiotów gospodarczych, w tym D.-M. M. J., m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. Śledztwo to dotychczas nie zostało zakończone.

Z uwagi na toczące się śledztwo w stosunku do Strony w sprawie zaszła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 roku Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] Wydział Ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej przedstawił J. zarzuty związane z popełnieniem w okresie od stycznia do lipca 2014 r, przestępstw karnych skarbowych. M. O toczącej się sprawie prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 r. podatnik wiedział od 10 stycznia 2019 r., kiedy to przedstawiono M. J. zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich przedstawienia podatnikowi doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście ustaleń w zakresie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił [...].10.2018 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do nr [...] za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. i za grudzień 2014 r. (karty od nr 16 do nr 26 akt sprawy odwoławczej nr [...]). W ww. zarządzeniach zabezpieczenia wskazano na ww. decyzję zabezpieczającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...] z [...]09.2018 r., rodzaj podatku: podatek od towarów i usług, oraz okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r. Odpisy tych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych, zostały przesłane do Strony za pośrednictwem Poczty [...] i doręczone 23.10.2018 r. do rąk Podatnika (karta nr 28 akt sprawy odwoławczej nr [...]). W tym czasie podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika szczególnego S. C., ustanowionego przez M.J. wtoku kontroli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie w związku z wydaną [...].09.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzją w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku \/AT za okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r., w świetle obowiązującej wtedy linii orzecznictwa, skutkowało na dzień dokonania tych czynności zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r.

Następną okolicznością mająca wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia, było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z [...].10.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił [...].09.2023 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do nr [...] za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r. (karty od nr 1935 do nr 1946 akt sprawy organu I instancji). W ww. zarządzeniach zabezpieczenia wskazano na ww. decyzję zabezpieczającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., rodzaj podatku: podatek od towarów i usług, oraz okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r. Odpisy tych zarządzeń zabezpieczenia, zostały przesłane do Strony za pośrednictwem Poczty [...] i doręczone Podatnikowi 17.10.2023 r. (karta nr 1934 akt sprawy organu I instancji). W tym czasie podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika szczególnego S.C., ustanowionego przez M. J. w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie w związku z wydaną [...].09.2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzją w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r., w świetle obowiązującej wtedy linii orzecznictwa, skutkowało na dzień dokonania tych czynności zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

W niniejszej sprawie wystąpiły następujące okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów I usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.:- postępowanie zabezpieczające od 23 października 2018 r. do 11 kwietnia 2022 r.,- postępowanie karno - skarbowe od 28 listopada 2019 r. do 22 stycznia 2026 r.,- postępowanie zabezpieczające od 17 października 2023 r. - do 7.08.2024 r. W rozpatrywanej sprawie za okres od stycznia do października 2014 r. wystąpiło zawieszenie terminu przedawnienia od 23.10.2018 r. do 22.01.2026 r., tj. od dnia doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia do dnia umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie terminu przedawnienia trwało od 23.10.2018 r., do 31.12.2019 r., tj. 435 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu postępowania karnego skarbowego termin biegnie dalej od 22.01.2026 r. przez 435 dni, zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące może nastąpić 2.04.2027 r. Za grudzień 2014 r. wystąpiło zawieszenie terminu przedawnienia od 23.10.2018 r. do 22.01.2026 r., tj. od dnia doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia do dnia umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie terminu przedawnienia trwało od 23.10.2018 r. do 31.12.2020 r., tj. 801 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po zakończeniu postępowania karnego skarbowego termin biegnie dalej od 22.01.2026 r. przez 801 dni, zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące może nastąpić 2.04.2028 r. Natomiast za listopad 2014 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 28.11.2019 r. do 22.01.2026 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia jego umorzenia (za listopad nie zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 28.11.2019 r. do 31.12.2019 r., tj. 34 dni. Po zakończeniu postępowania karnego skarbowego termin biegnie dalej od 22.01.2026 r. przez 34 dni, zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc nastąpiło 25.02.2026 r. W świetle opisanych wyżej okoliczności bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r. i za grudzień 2014 r., został skutecznie zawieszony.

Natomiast w związku z prawomocnym zakończeniem 22.01.2026 r. postępowania przygotowawczego [...] (umorzenie postępowania) nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. i organ odwoławczy był zobowiązany umorzyć postępowanie podatkowe za ten miesiąc.

W kontekście ustaleń dotyczących zarzutów w zakresie kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w marcu 2014 r. przez Naczelnika kontrola za styczeń 2014 r. nie wykazała nieprawidłowości, transakcje nie wzbudziły podejrzeń kontrolujących. Jednakże należy tu zwrócić uwagę na krótki okres objęty kontrolą - jeden miesiąc. Na etapie kontroli prowadzonej w marcu 2014 r. nie wystąpiły wątpliwości co do rzetelności transakcji WDT przeprowadzonych przez M.J.. Kontrolowany posiadał dokumenty, które mogły wskazywać, że towar został sprzedany wskazanemu kontrahentowi i dostarczony do miejsca wskazanego w fakturze i dokumencie - potwierdzeniu wywozu towaru za granicę. Dopiero ustalenia poczynione przez irlandzką administrację skarbową, już po zakończeniu omawianej kontroli, wskazały, że kontrahent irlandzki nigdy nie funkcjonował na tamtejszym rynku, zarejestrowany został co prawda podmiot o tej nazwie z siedzibą w [...], ale nigdy tam nie działał. W obliczu takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...]stosownie do przepisu art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszczął kontrolę podatkową, obejmując jej zakresem również wcześniej skontrolowany okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] sporządził protokół z kontroli nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2014 r., który został podpisany 20.12.2018 r. i doręczony pełnomocnikowi kontrolowanego 11.01.2019 r. Następnie 20.01.2019 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem nr [...] r. organ I instancji udzielił odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ww. odpowiedzi poinformowano podatnika, że nie uwzględniono w całości zastrzeżeń do protokołu kontroli wniesionych 20.01.2019 r., a ewentualne dodatkowe wyjaśnienia, wnioski dowodowe bądź żądania dotyczące przeprowadzenia dowodów będzie można wnosić w toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważa, że na moment wszczęcia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] r., ww. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej była jeszcze aktem obowiązującym. Przepis art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności (Dz.U. z 2018 r. poz. 650) stanowił, że do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 ust. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Strona wiedziała "o jakiego kontrahenta chodzi". M. J. w 2014 r. wykazywał transakcje tylko z dwoma kontrahentami z Irlandii: L. MG .. z D. i M. I. L. z [...], W decyzji na 55 stronie organ I instancji wskazał, że wniosek o wymianę informacji pomiędzy administracją podatkową z Polski i z Irlandii odnośnie kontrahenta L. MG L., [...] RD F. [...], O.S., D , lE [...] został wysłany przed wszczęciem kontroli podatkowej 16.03.2016 r. (karty od nr 696 do nr 699) Wniosek ten został wysłany w celu sprawdzenia danych rejestracyjnych podatnika irlandzkiego, potym jak wtoku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], czynnościach sprawdzających wyszły na jaw rozbieżności co do faktu, że numer VAT irlandzkiego kontrahenta był aktywny od 1 do 2.10.2013 r. a M.J. posiadał wydruki ze stron Komisji Europejskiej potwierdzające aktywność ww. podatnika w okresie od 27.01.2014 r. do 25.03.2014 r.

Organ uznał, iż Strona nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przyjął, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to podmiot wskazany na fakturze sprzedaży nie był odbiorcą tego towaru a więc nie doszło do transakcji sprzedaży, a zatem nie został spełniony jeden z warunków, o którym była mowa w art. 42 ust. ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego M. J. powinien był upewnić się, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji.

Tymczasem postawa M. J. w niniejszej sprawie przeczy zachowaniu przez niego należytej staranności i wskazuje na fakt, że nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy M.J.rozpoczął swoją działalność gospodarczą pod firmą M. J. D.-M. we wrześniu 2013 r. W tym samym czasie, w [...] przy tej samej ulicy prowadził działalność gospodarczą jego ojciec D.J.. Zakresy prowadzonych działalności pokrywały się i obejmowały głównie obrót hurtowy i detaliczny piwem. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie zakwestionował wszystkich transakcji Strony na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym informacje uzyskane od brytyjskiej i irlandzkiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania Strony i świadków, materiały włączone z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. J. za okres od października do grudnia 2013 r., oraz dowody pozyskane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w [...] WZ w [...]nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm K. M., C. A., C. A., L. (K.N. E.), B., M. S., D M L., D. L., [...] D. F. W. L., L. MG L., M. I. L., wyrejestrowanych: S. L.P. F. L., N. K.S. N. oraz firm wyszczególnionych na fakturach z [...].09.2014 r. W opinii organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii i nie wiadomo w istocie do jakiego odbiorcy. Na wskazanych fakturach sprzedaży odbiorców brytyjskich i irlandzkich nie zostało przeniesione prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt, ze towar nie dotarł do nabywców wynika jednoznacznie z informacji pozyskanych od brytyjskiego i irlandzkiego organu podatkowego w ramach wymiany informacji o transakcjach na podstawie art. 7 i art. 15 rozporządzenia Rady (UE).

Z przeprowadzonego przesłuchania przez funkcjonariuszy ABW w [...] w charakterze podejrzanego M. J. z [...].01.2019 r. wynika, że:- w większości podpisywał dokumenty firmowe,- kiedy była taka potrzeba, podpisywał dokumenty już przygotowane przez ojca. Dokładnie nie pamiętał, jakie to były dokumenty, ale mogły to być faktury i dokumenty CMR.- nie wiedział, kto reprezentował firmy zagraniczne wymienione w zarzutach, bo tym zajmował się jego ojciec,-transport wyglądał tak, że piwo było ładowane na samochody ciężarowe, które nie były przez firmę wynajęte, nie byliśmy zleceniodawcą przewozu. Resztę formalności wykonywał jego tata,- ze strony przewoźników miał kontakt osobisty z K. C.. Był obecny przy rozmowie z K. C. i ojcem na temat zasad transportu. W trakcie rozmowy uzgodniono, że płatności za sprzedany towar będą odbywały się gotówką. Nie mówili o płatnościach za transport, bo transport nie dotyczył jego firmy. C. miał firmę transportową,- nie kupował piwa od firmy K. C..- C.przywoził pieniądze z Wielkiej Brytanii, płatności miały być gotówkowe, a nie przelewowe, ponieważ ojciec bał się otrzymywania płatności przelewami,- pieniądze albo dostarczali przedstawiciele tych kontrahentów zagranicznych, albo kierowcy,- pieniądze były dostarczane w polskich złotych. Nie wiedział, gdzie były wymieniane - nie dziwiło go, że kierowcy przywozili dość duże kwoty pieniędzy w reklamówce,- nie wiedział, jak doszło do nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami w zakresie sprzedaży piwa,- zagranicznych kontrahentów przejął z firmy ojca i to on ich weryfikował w systemie VIES i chyba też w Urzędzie Skarbowym w [...], ale nie wiedział w jaki sposób,- nie wiedział nic o tym, czym zajmowały się zagraniczne firmy kupujące piwo z D.- [...]. Twierdził, że kontaktami z nimi zajmował się jego ojciec,- nie wiedział dokąd trafiało sprzedane przez niego piwo,- w przypadku jednej z firm irlandzkich u ojca był jakiś przedstawiciel, ale nie wiedział czy był on przedstawicielem jednej firmy czy obu, nigdy tej osoby nie widział, kojarzył tylko imię E. albo E.,- czasem był przy załadunkach samochodów, ale nie wiedział, czy to były załadunki w ramach jego działalności czy ojca. Pamiętał, że jakieś TIR-y były kiedyś przy nim plombowane.

Przesłuchany [...].09.2018 r. w charakterze strony i w charakterze świadka D. J. zeznał, że przebieg transakcji sprzedaży piwa oraz ich dokumentowanie wyglądały tak samów jego firmie D. i w firmie jego syna D.-M.. Syn widział jakie dokumenty są sporządzane. Rezygnacja z otrzymywania egzemplarza nr 3 do dokumentu UDT, na którym powinno znajdować się potwierdzenie otrzymania towarów przez nabywcę, chyba była decyzją syna. Oświadczenia o wywozie towaru do nabywcy były według jednego wzoru kserowane i przypinane do faktur a następnie przekazywane kierowcy. Dokumentując transakcje WDT dla księgowego najważniejsze było pisemne oświadczenie odbiorcy, potwierdzające że ten towar otrzymał. Na oświadczeniach nie ma daty i pieczątek ponieważ jego zdaniem w Anglii nie używano pieczątek i nie przywiązywano uwagi do dat i podpisów. Na oświadczeniach według niego są parafki nabywcy towaru, jednak nie był w stanie zidentyfikować jakie osoby potwierdzają odbiór towarów w imieniu poszczególnych odbiorców. W przypadku transportu przez firmę K. C., to płatność odbywała się przed dostawą lub po dostawie. D. J. nie wiedział skąd K. C. miał pieniądze i kiedy je pobrał od kontrahenta zagranicznego płacąc jemu przed odbiorem towaru. Natomiast po dostarczeniu towaru K. C. przywoził jemu faktury razem z pieniędzmi. Zagranicznych kontrahentów weryfikował zawsze w ten sam sposób to znaczy po numerze NIP-u na stronie VIES, jeśli dane się zgadzały z tym co klient podawał, to uznawał to za wystarczające. Nigdy nie był poza granicami kraju w celach biznesowych (Holandia, Wielka Brytania, Irlandia). D.j. zeznał, że zna niektóre osoby, ale pomimo kontaktu z nimi, nie umiał powiedzieć, kto to był. Nie pamiętał czy był u niego jakiś kontrahent z Wielkiej Brytanii. D. J. przyznał, że nie wiedział kto był upoważniony w imieniu poszczególnych kontrahentów do odbioru towaru.

Organ przytoczył również opisane w decyzji organu I instancji zeznania K.C. i zatrudnianych przez niego kierowców.

Wskazał również, że w celu wyjaśnienia transportu towarów do irlandzkiej firmy L. MG L. ustalono przewoźników na podstawie nazw z dokumentów CMR. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału wynika, że organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające w poszczególnych firmach transportowych.

Firma M. M. B. z [...] i świadczyła usługę transportową na zlecenie firmy PP [...] ul. [...] i na rzecz tej firmy została wystawiona faktura dokumentująca usługę transportu towarów załadowanych w [...], przy ul. [...], a dostarczonych pod nieznany adres w Wielkiej Brytanii, w miejscowości [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że firmie PP [...] przedmiotową usługę transportową zleciła firma Z. T. Sp. z O.O., NIP [...], ul. [...], której z kolei usługę zlecił M. H. z [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U. T. – H. M. H., [...], NIP [...].- Firma A.-T. A. S. z [...]. Pełnomocnik N. S. (mąż A. S.) oświadczył, że reprezentowane przez niego przedsiębiorstwo nie świadczyło usług transportu towarów do firmy L. MG L., [...],[...]. Po okazaniu dokumentów CMR N. S. oświadczył, że nie są to dokumenty firmy A.-T., a firma A.-T. nie świadczyła usług przewozowych, o których mowa w tych dokumentach.- Przedsiębiorstwo "[...]" s.c. R. K., P. G. z [...] - w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że transport odbywał się na trasie Polska - Wielka Brytania (tak wynika z faktury za usługę transportową wystawioną przez "R." na rzecz L. MG L., [...],[...]), a zleceniodawcą usługi była firma Usługi M. H. z [...]. Składający wyjaśnienia do protokołu wspólnik R. K. nie pamięta w jaki sposób otrzymał gotówkową płatność za usługę, ale wyjaśnił, że załadunek i rozładunek odbywał się w miejscach wskazanych w liście przewozowym.- Pani R. G., prowadząca przedsiębiorstwo transportowe R. T., NIP [...][...], oświadczyła, że nie współpracowała z D.-M. M. J. i L. MG L.. w [...]. Wskazany w Międzynarodowym Liście Przewozowym (CMR) numer rejestracyjny pojazdu [...], jakim miała być świadczona usługa, był użytkowany przez R. G. na podstawie umowy leasingu.

P. R., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w [...], pod nazwą E. oświadczył, że usługę transportu towarów z D.-M. M.J. w [...], przy ul. [...] w [...] wykonał na zlecenie firmy UTH, M. H. z [...], który w "Zleceniu transportowym nr [...] z dnia [...].03.2014" wskazał dane kontrahenta do wystawienia faktury: "L. MG L., [...]RD F. [...],[...],[...], VAT - [...] TH" oraz nakazał przesłanie tej faktury na adres: "UTH, M. H.- Z., [...]". Z załączonego do zlecenia transportowego potwierdzenia wykonania przelewu wynika, że kwotę należności z wystawionej na rzecz irlandzkiego kontrahenta faktury zapłacił M. H.. Według złożonego oświadczenia pracownik P. R. dostarczył towar do Wielkiej Brytanii (miejsce gdzie został rozładowany towar zostało wskazane kierowcy w wiadomości SMS).

M. H. z [...], w toku prowadzonych w kwietniu 2018 r. przez właściwy dla niego organ podatkowy czynności sprawdzających wyjaśnił, że dokonywał transportu towarów w okresie luty-marzec 2014 r. z D. M. M. J., ul. [...] na rzecz L. MG L.. w [...]. Organizatorem transportu był kontrahent irlandzki, który do dnia dzisiejszego nie zapłacił za wykonane usługi, nie zostały też wystawione faktury na rzecz tego kontrahenta, ponieważ po wykonaniu usług nie było kontaktu z tą firmą. Miejscem rozładunku towarów wskazywanym telefonicznie przez firmę irlandzką była Wielka Brytania,

J. C., prowadzący firmę PPHU J[...]C. w [...], w toku prowadzonych przez właściwy dla niego organ podatkowy czynności sprawdzających wyjaśnił, że nie pamiętał okoliczności zlecenia usługi transportowej, prawdopodobnie mogło to odbyć się telefonicznie, nie pamiętał płatności, nie odnalazł faktury za wykonaną usługę, listu przewozowego (wzór listu używanego przez kierowców jego firmy posiada oryginalne logo firmy). J. C. w udzielonej odpowiedzi wskazał, że załadunek prawdopodobnie był w miejscu wskazanym w CMR, natomiast rozładunek w Wielkiej Brytanii, ale nie pamięta gdzie.

Firma FHU M.T. M. Ł. z [...] w odpowiedzi na bezpośrednie wezwanie organu podatkowego, wyjaśniła, że zleceniodawcą transportu piwa (f-ra z [...].03.2014r. Nr [...]) była firma Z.T. Sp. z o.o. w [...]. Załadunek nastąpił w firmie D.-M., ul. [...], a rozładunek zgodnie ze zleceniem odbył się w [...]. W odpowiedzi na wezwanie z 5.04.2018 r. firma Z. T. Sp. z o.o. w [...] pismem z [...].04.2018 r. przesłała "Zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...].03.2014", gdzie zleceniodawcą usługi transportowej ze wskazanym miejscem załadunku D.-M. J. [...], ul. [...], miejsce rozładunku: "W.D.Z.", był M.H., prowadzący przedsiębiorstwo w [...], pod nazwą U TH.. Natomiast w celu wyjaśnienia transportu towarów do irlandzkiej firmy M. I. L. organ I instancji pismem z [...].04.2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o nadesłanie informacji zebranych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P.W. P HU "P.- F." w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2015 r. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że w dokumentacji podatkowej PHU P. W. za 2014 r. nie stwierdzono faktur za usługi transportowe wystawione na rzecz podmiotu z Irlandii M. I. L. [...] lub M.J.. P.W. w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca 2014 r. nie wykazał sprzedaży usług na rzecz podmiotów unijnych. W okresie objętym kontrolą P. W. większość zadeklarowanej sprzedaży udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu powiązanego P. Spółka z o.o., NIP [...] z siedzibą w [...], w której posiadał 100% udziałów i pełnił funkcję prezesa zarządu. Podstawą wystawionych faktur na rzecz swojej spółki były ponoszone koszty wynajmu I leasingu ciągników siodłowych oraz naczep, zakupy paliwa oraz inne koszty związane z utrzymaniem taboru, zatrudnianiem pracowników biurowych/spedytorów i kierowców.

Na podstawie posiadanych materiałów pokontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że: - sześć pojazdów, których numery rejestracyjne wymieniono w nadesłanych listach CMR, tj. [...] było własnością, bądź były użytkowane przez kontrolowanego na podstawie umów najmu i leasingu. Wszystkie lub większość wynajmowanych i leasingowanych pojazdów zostały wynajęte przez P.W. do P. Spółki z o.o., - na niektórych przesłanych dokumentach odczytano dane osób podpisujących listy CMR, tj. O. J., S. A., P. A..

Na podstawie składanych deklaracji PIT-11 ustalono, iż ww. kierowcy byli pracownikami P. Spółka z o.o. W związku z tym, prawdopodobnie usługi transportu świadczyła P. Spółka z o.o. Na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży piwa, jego transportu do podmiotów z Irlandii organ I instancji zgromadził następujące zeznania: R. T. z [...].12.2018 r. (pełnomocnika firmy PHU P. P. W. oraz prokurenta w firmie P. sp. z o.o.); P. W. z [...].12.2018 r. (właściciela PHU P. i prezesa P. sp. z o.o.), A. B.-S. z [...].12.2018 r. (spedytora w P.), M. H. - właściciela firmy z [...] z [...].06.2018 r., [...].07.2018 r., [...].08.2018 r., G. L. z [...] .11.2019 r., E. W. z [...].11.2019 r. i M. M. z [...].10.2019 r. W złożonych zeznaniach R.T., P. W., A. B.S. - wskazywali na transport piwa do Wielkiej Brytanii. Przy czym piwo trafiało na inne miejsca rozładunku niż na dokumentach "te miejsca były inne niż na dokumentach" (karta nr 1585 tom IV akt sprawy organu I instancji – M. H. zeznania z [...].06.2018 r.), "kierowcy w Anglii dostawali telefonicznie informacje w jakie miejsce ma jechać rozładunek" (karta nr 1575 tom IV akt sprawy organu I instancji – M.H. zeznania z[...] .07.2018 r.), "Towar w postaci piwa miał być wieziony przez nas do Irlandii, ale M. wskazał, że po przyjeździe do Anglii będzie zmiana miejsca rozładunku towaru na jakieś miejsce w Anglii. Podczas tego spotkania M. przyjechał do mnie z tym mężczyzną o nazwisku L., ja miałem nawet w biurze skserowany jego dowód osobisty" (karta nr 1476 tom IV akt sprawy organu I instancji – R. T. zeznania z [...].12.2018 r.); P. W. wskazał, że "Kierowcy przyjeżdżali do [...] po załadunku dostawali w biurze E. odpowiednie dokumenty, w tym na pewno list przewozowy CMR. Następnie według zaleceń J. oddawali komplet dokumentów otrzymanych z E. E. (...) E. przekazywał kierowcy nowy komplet dokumentów, a tamte zabierał. W tym komplecie dokumentów był na pewno był też CMR na którym wskazano kraj dostawy Anglia" (karta nr 1456 tom IV akt sprawy organu I instancji). A. B. S. zeznał, że miejsca rozładunku to nie były takie normalne firmy, jak się wozi inny towar, "tylko jak to mówili kierowcy "dziuple", tzn. jakieś małe magazyny, garaże itd."(karty od nr 1465 do nr 1466 tom IV).

Natomiast z zeznań G. L. wynika, że założył firmę za namową znajomego za co miał dostawać miesięcznie 2 tys. zł. Od początku wiedział, że nie miał zajmować się firmą i że chodziło o piwo (karty od nr 1510 do nr 1513 tom IV). Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność zeznań złożonych przez R. T., P. W., A. B.-S. oraz M. H. potwierdzają zeznania złożone przez kierowców zatrudnionych w P. sp. z o.o. i PHD P.. Ten sam sposób organizacji i przebieg transportów piwa do Anglii opisali przesłuchani przez ABW Delegaturę w [...] w charakterze świadków: R. P. ([...].04.2017 r.), M. B. ([...].04.2017 r.), W. Ż. ([...].04.2017 r.), M. K.( [...].07.2017 r.), J. H. ([...].05.2018 r.), H. K. ([...].06.2018 r.), M. O. ([...].06.2018 r.), G. B. ([...].04.2017 r.), P.J. ([...].04.2017 r.), K. B. ([...].11.2018 r.) - kierowcy wożący piwo do Wielkiej Brytanii w 2014 r., m.in. z hurtowni z [...] należących do panów J.. W. Ż. ([...]04.2017 r.) zeznał, że: "dawał ml inny komplet dokumentów, jednak ja nie wnikałem czym one się różniły, wydaje mi się, że trasą I nazwą odbiorcy oraz miejscem dostawy."; M.O. ([...].06.2018 r.) zeznał, że: "Pamiętam że jeszcze w czasie P. lub krótko po towar był ładowany w dwóch hurtowniach w [...] i [...]. {...)Te dokumenty też były zamieniane, ale robili to w ramach P."; P. J. ([...].04.2017 r.) zeznał, że: "My czuliśmy, że jest coś nielegalnego w tym transporcie piwa, ale nie wiedzieliśmy dokładnie co. Mogło mieć to związek z dokumentami transportowymi, które były wymieniane" oraz K. B. ([...].11.2018 r.) zeznał, że: "Jak wyjeżdżaliśmy z piwem do Anglii to mieliśmy obowiązek kontaktować się z R. albo A. i oni przekazywali nam smsem kod adresowy faktycznego miejsca rozładunku, który był inny niż wskazany na dokumentach". Z zeznań M.J. z[...].01.2019 r., gdzie odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej zeznał, m.in., że: "w zasadzie wszystkim zajmował się mój tato", w działalności Strona zdała się na ojca. M.J. wyjaśnił, że ma świadomość stosowania stawki 0% podatku VAT do spornych transakcji. Z zeznań z [...].09.2018 r. D. J. wynika m.in., że dla księgowego najważniejszy był dokument "pisemne oświadczenie odbiorcy, iż ten towar otrzymał"; na oświadczeniach nie ma daty i pieczątek bo "w Anglii mówią, że nie używają pieczątek (...)"; on rozliczał się tylko gotówkowo, kontrahentów weryfikował po numerze nip-u na stronie VIES. Zeznał, że w 2014 r. zatrzymano w Anglii samochód pana C. z towarem należącym do M. J.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wszelkie wątpliwości Strony związane z oceną materiału dowodowego przez organ I instancji są nieuzasadnione. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest zdaniem organu odwoławczego wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, lecz inaczej, niż oczekiwałaby tego Strona, oceniono jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa ww. firmom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmioty wskazane przez Stronę na fakturach i dokumentach CMR. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom, co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego M. J. w żaden sposób nie udowodnił, a taki miał obowiązek wynikający z przepisów art. 42 ustawy o VAT, że towar załadowany w jego przedsiębiorstwie na samochody firm transportowych został dostarczony nabywcom, których dane widnieją na fakturach sprzedaży. Podatnik wręcz nie był zainteresowany tym co stało się z towarem po wyjeździe samochodów poza bramę jego przedsiębiorstwa. Gromadząc zaś dokumenty mające świadczyć o prawie do zastosowania stawki podatku przewidzianej dla WDT nie wykazał się należytą starannością. Samo wypisanie faktury, dokumentu CMR oraz oświadczenia o wyjeździe towaru poza granice kraju i posiadanie na tych dokumentach w większości nieczytelnych podpisów rzekomych odbiorców nie jest tożsame z potwierdzeniem, że towar dotarł do odbiorcy wskazanego na tych dokumentach. Okoliczności tych transakcji przedstawione przez M. J. oraz zebrane materiały dowodowe mogą wskazywać na jego wiedzę o uczestnictwie w transakcjach pozostających w konflikcie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. na Wszyscy przesłuchani w charakterze świadków kierowcy odbierający towar z D.-M. zgodnie zeznali, że piwo wieźli zawsze do Anglii. Towar ten nigdy nie jechał do Irlandii. Na miejscu rozładunku nikt nie kwitował żadnych dokumentów dotyczących odbioru towaru. M. J. nie posiada dowodów potwierdzających, że towar, który miał być dostarczony (zgodnie z fakturami i dokumentami towarzyszącymi) do zagranicznych kontrahentów, został im przekazany w miejscu rozładunku. Sam fakt posiadania dokumentów, których figurują nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia. Iż rzeczywiście towar został dostarczony figurującym na fakturach nabywcom w Anglii i Irlandii, tym bardziej, że część z nich nie potwierdza żadnego odbioru towaru oraz zaprzecza jakiejkolwiek współpracy w 2014 r. z kimkolwiek z Polski. Dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Stan faktyczny ustalony w toku niniejszego postępowania wskazuje jednak, że towar wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na rzecz firm K. M., C. A., C. A.L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...] D. F. [...] W.L., L. MG I., M. I. L. S. L., P. F. L. oraz N. K. S. N. w rzeczywistości nie zostały dokonane, a towar nie dotarł we wskazane za granicą miejsce. W toku kontroli oraz postępowania na podstawie zeznań złożonych przez kierowców, spedytora, prezesa i prokurenta P. sp. z o.o. oraz G. L. bezsprzecznie ustalono, że dostawy piwa były faktycznie przewożone do Wielkiej Brytanii, w większości do strefy przemysłowej na obrzeżach Londynu. Towar nigdy nie jechał do Irlandii, a G. L. nigdy tam działalności nie prowadził.

Mając powyższe na uwadze, a także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku po stępowania podatkowego, w tym zeznania świadków, oświadczenia i zeznania D. J., materiały włączone z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. J. za miesiące październik - grudzień 2013 r. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...], stwierdzono, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez D.-M. w fakturach i dokumentach UDT i CMR wystawionych dla firm K. M., C. A., C. A., L./K, N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...]D. F. [...]W. L., L. MG I. i M. I. L. oraz firm wyrejestrowanych tj. S. L., P. F. L., N. K.S. N.. Towary zostały wywiezione z [...] bezpośrednio do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom. Faktyczny finalny odbiorca towaru pozostaje nieznany, a sprzedaż na terenie tego kraju nie została udokumentowana, mimo że faktury powinny stwierdzać rzeczywiste transakcje. A zatem faktury VAT oraz dołączone do części z nich dokumenty UDT i CMR, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów piwa na rzecz ww. firm, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Skoro bezspornie ustalono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm K. M., C. A., C.A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...]D. F. [...]W. L., L. MG l., M. I. L. S. L., P. F. L. oraz N. K. S. N., oceny wymagała kwestia czy Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje. Zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Analizując działania Strony można zdecydowanie stwierdzić, że nie dołożył on należytej staranności przy gromadzeniu dowodów dających przywilej stosowania stawki podatku VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. M. J. powołuje się na regułę EXW [...] INCOTERMS 2010, według której od momentu wydania towarów z magazynu przedsiębiorstwa nabywcy stają się właścicielami towarów, ponosząc ryzyko i wszelkie koszty związane z transportem, opłatami i innymi zobowiązaniami (np. podatki, cło). Usprawiedliwieniem braku, przez M. J., wiedzy na temat faktu wywiezienia towarów (piwa) poza granice kraju, do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie mogą być na pewno przyjęte międzynarodowe reguły handlowe Incoterms 2010 pomiędzy rzekomymi stronami realizowanych transakcji. Wg przyjętych reguł Incoterms pojawiający się zapis EXW [...] Incoterms 2010 w dokumentach firmy "Potwierdzenie odbioru towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej" miał świadczyć o minimum obowiązków po stronie sprzedającego, tJ. M. J. i maksimum po stronie kupującego. Wg tych reguł rolą M.J. było Jedynie kupienie towaru i w ustalonym dniu przekazanie go kupującemu we wskazanym miejscu - magazynie mieszczącym się w [...] - do odbioru. Zatem reguła EXW Incoterms 2010, Jako odnosząca się do transportu towarów, nie mogła wpłynąć na kwalifikację transakcji z kontrahentami zagranicznymi Jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem kluczowym przy tej dostawie Jest fakt wywiezienia towaru poza granice kraju, a nie miejsce wykonania dostawy towarów. Trudno, w ocenie organu odwoławczego, zgodzić się z faktem, iż samo przekazanie towarów na terenie magazynu w [...] do dyspozycji rzekomego kontrahenta, wg M.J., kończyć miało Jego zaangażowanie i zainteresowanie przebiegiem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tylko zachowanie należytej staranności, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pozwoliłaby M.J. na prawidłową ocenę transakcji, które zawierał. Zdaniem organu odwoławczego M.J. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że jego kontrahenci zgodzili się na zastosowanie ww. reguły przy transporcie piwa. Zamówienia w imieniu nabywców brytyjskich składał K. C., a M.J. nie miał z nimi żadnego bezpośredniego kontaktu. Nie wszystkie oświadczenia mające potwierdzać odbiór towarów poza granicami kraju zawierały zapis o zastosowaniu ww. reguły, a nawet te, które taki zapis posiadały, podpisywane były rzekomo przez odbiorców już w Anglii. Nie jest zatem jasne kiedy nabywcy ci mieliby przyjąć regułę EXW INCOTERMS 2010 jako obowiązującą przy konkretnym transporcie, skoro M. J. nie zawierał z nimi żadnych wcześniejszych umów. Poza tym zastosowanie tej reguły i tak nie zwalniałoby podatnika z obowiązku zgromadzenia dowodów niezbędnych do uznania, na gruncie podatkowym, transakcji sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Nie usprawiedliwiałoby też braku zainteresowania Strony tym co stało się z towarem, który opuścił magazyn. Niewątpliwie głównym zamiarem osoby prowadzącej działalność handlową jest pozyskanie klienta, sprzedaż towaru i osiągnięcie zysku. Jednak z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się również szereg czynności związanych z udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. M.J. miał możliwość chociażby zapytania właścicieli firm transportowych, które miały dostarczać towar do kontrahentów irlandzkich (niektóre z nich świadczyły usługi więcej niż jeden raz) o przebieg transakcji, tzn. czy towar dostarczono do Irlandii, czy nie było problemów w drodze, czy wszystko odbyto się zgodnie z ustaleniami. Strona nie wykazała zainteresowania w tym zakresie, a każdy z przewoźników, który został zapytany przez organy podatkowe o miejsce dostawy towaru wskazywał Wielką Brytanię. Taką samą informację uzyskałby M.J., a wtedy miałby świadomość, że wskazany na dokumencie CMR adres dostawy jest inny, a skoro tak, to czy na pewno odbiorca towaru się nie zmienił i czy dokumentacja księgowa nie zawiera przekłamania. Na tym etapie istniała możliwość wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do poprawności dokumentacji i sprawdzenia, czy istnieją przesłanki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, gdzie należny podatek VAT odprowadził nabywca, a dostawca bez przeszkód może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w kraju. Poza tym świadkowie: P. W. i A. B.-S. wyraźnie zeznają, że M. J. wiedział o tym, że piwo nie jedzie do odbiorców wskazywanych na fakturach, gdyż otwarcie o tym z nim rozmawiali. Na szczególną uwagę, zasługuje przebieg współpracy handlowej z firmami irlandzkimi, z którymi transakcje na przestrzeni niespełna czterech miesięcy wygenerowały obroty z handlu w wysokości równej obrotom uzyskanym z handlu z firmami brytyjskimi za cały rok. Każda z pojedynczych transakcji opiewała na około 90.000 PLN, a pojedyncze transakcje z kontrahentami brytyjskimi wahały się od kilkuset złotych do kilkunastu tysięcy złotych, sporadycznie około 20 - 30 tysięcy złotych. M. J. nie zapytał przedstawicieli L. MG L. i M. I. L. co było powodem zakończenia tak intratnej dla niego współpracy, przypuszczając, że mogły to być lepsze warunki i korzystniejsza cena niż u Innego dostawcy. W ocenie organu odwoławczego jest to niezrozumiałe - przecież powodem mogło być na przykład działanie przewoźnika, czy też dostarczenie towaru niespełniającego oczekiwań nabywcy, co dałoby się racjonalnie wyjaśnić, skorygować i w ten sposób zatrzymać kluczowego klienta.

Zdaniem organu, podatnik twierdził, że wykonywał swoją działalność z pomocą ojca – D. J. z dobrą wiarą i należytą starannością. Jego zdaniem dochował należytej staranności, gdyż jego ojciec weryfikował numery VAT UE zagranicznych kontrahentów w każdym dniu, w którym wystawiane były na ich rzecz faktury VAT dokumentujące WDT. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, sam fakt zweryfikowania danych kontrahenta w systemie VIES nie przesądza o dochowaniu należytej staranności przy dokonywaniu współpracy z zagranicznym kontrahentem. Według organu odwoławczego posiadana przez M. J. dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru kierowcom firmy transportowej. Brak jest natomiast prawdziwych danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Pełnomocnik Strony, nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że M. J. nie dochował należytej staranności w działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, M.J. nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie tego kto jest faktycznym nabywcą towaru i czy towar dotarł do nabywcy wskazanego na fakturze. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do przewoźnika. Pełnomocnik Strony D. J. dokonał pobieżnej weryfikacji podmiotów, o których dowiedział się, że wyraziły chęć współpracy, przy czym współpraca ta miała polegać na systematycznych zamówieniach. Z każdym z kwestionowanych kontrahentów brytyjskich M. J. zawarł kilkanaście lub kilkadziesiąt transakcji, a ich łączna wartość opiewała na kwoty od 136.855,84 zł do 358.526,92 zł (jedynie na firmę K. M. wystawione zostały tylko 3 faktury na łączną kwotę 22.669,92 zł). Natomiast dla irlandzkiej firmy L. MG L. M. J. wystawił 19 faktur na łączną kwotę 1.754.143,20 zł, a dla M. I. L. - 14 faktur na łączną kwotę 1.348.991,63 zł. Kwoty te jednak nie zrobiły na M. J. wrażenia, gdyż również w tych przypadkach nie dokonał on żadnych dodatkowych czynności mających na celu zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów. Niecodziennie jednak trafia się klient, deklarujący chęć dokonywania kilkunastu transakcji zakupu towarów miesięcznie za kwotę ponad 90.000 zł brutto za zamówienie. Podatnik nie zawarł nawet żadnej pisemnej umowy współpracy na ww. okoliczność. M. J. całkowicie zignorował środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach (np. pisemne umowy współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw w formie pisemnej, wystawienie dokumentów kasowych KP potwierdzających przyjęcie gotówki, płatność za pośrednictwem rachunku bankowego). Podatnik ograniczył się jedynie do sprawdzenia numeru NIP europejskich kontrahentów i posiadania kserokopii dowodu osobistego G. L.. Przy czym nie zostało wyjaśnione jak M. J. wszedł w posiadanie kserokopii tego dowodu i dlaczego nie skserował dokumentów rejestracyjnych jego firmy i upoważnienia do reprezentowania jej przez inną osobę. Takie dokumenty byłyby wiarygodniejsze z punktu widzenia zawieranych transakcji. Tymczasem M. J. nie podał nawet nazwiska osoby reprezentującej firmę L. MG L.. W ocenie organu odwoławczego, M.J. w każdym przypadku sprzedaży piwa przyjmował płatność za towar w gotówce od kierowców bądź bliżej niezidentyfikowanych osób i nie potwierdzał jej przyjęcia w formie pisemnej. Przyjęcie gotówki miało miejsce w miejscu prowadzenia działalności przez D.-M., tj. [...]. Przyjęty przez M. J. sposób rozliczeń (gotówka) -jako zamierzone działanie -nie może prowadzić do jego ochrony, nawet w sytuacji, gdy jak wyjaśnił pełnomocnik strony D.J. bał się otrzymywania płatności przelewami. M. J. przyjmując w relacjach biznesowych z kontrahentami zagranicznymi zasadę zapłat za towary w formie gotówki - sam pozbawił się możliwości skorzystania z ochrony prawnej jaką gwarantowała jemu, między innymi: Dyrektywa 2005/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26.10.2005 r. w sprawie przeciwdziałania korzystania z systemu finansowego w celu prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (Dz. Urz. U E. L309/15) oraz ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 2168 ze zm.).

Według faktur wystawionych przez D.-M. na rzecz podmiotów irlandzkich wartość każdej transakcji wynosiła ponad 20.000 EUR, tym samym M. J. naruszył wymóg, wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aby płatność od kontrahenta powyżej 15.000 EUR przyjmować za pośrednictwem rachunku bankowego. W rezultacie swojego działania (przyjmowania zapłat za towary gotówką) M.J., na własne życzenie, zrezygnował z kluczowego dowodu identyfikującego nabywcę towarów oraz świadomie, w sposób ciągły, łamał ww. przepisy prawa. Takie działanie uniemożliwiło M.J., np. poznanie rzeczywistego podmiotu wpłacającego środki z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw, możliwość dostrzeżenia rozbieżności co do podmiotu wpłacającego, nabywcy, adresu siedziby nabywcy towarów, a także konfrontacji pozyskanych w ten sposób danych z tymi, które były prezentowane przez osoby podające się za przedstawicieli podmiotów zagranicznych. Również konieczność weryfikacji w banku danych wpłacającego, mogłaby dać M.J. inne spojrzenie na relacje z osobami rzekomo reprezentującymi podmioty zagraniczne. M. J.decydując się na taką formę rozliczeń utracił możliwość posłużenia się jednym z wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług dowodów mogących stanowić dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 11 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jednym z takich dowodów może być dokument potwierdzający zapłatę za towar. W przypadku przyjętej przez M. J. formy rozliczeń, tj. potwierdzenia wpłaty gotówką odnotowywane na fakturach, dowody te nie mają znaczącej mocy dowodowej w sprawie zwłaszcza w sytuacji, gdy przyjęcie tej formy stało w sprzeczności z obowiązkami nałożonymi na przedsiębiorcę przepisami prawa. Ważnym źródłem wiedzy, na temat rzekomych transakcji z kontrahentami zagranicznymi mogły dla M. J. stać się także uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT), do których wystawienia, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa nabywanego u producentów krajowych, obligowały go obowiązujące przepisy prawa. D. J. zeznał, że syn widział jakie dokumenty są sporządzane. Jak był na miejscu to wystawiał faktury, CMR, UDT. Rezygnacja z otrzymywania egzemplarza nr 3 do dokumentu UDT, na którym powinno znajdować się potwierdzenie otrzymania towarów przez nabywcę, zeznał, że "to chyba jego decyzja".

Jak wykazało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe, wystawione przez M. J. uproszczone dokumenty towarzyszące, zostały wypełnione niezgodnie z instrukcją ich wypełniania. Były niekompletne, w szczególności nie wypełniano rubryk kluczowych z punktu widzenia konieczności zapewnienia prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi. Nie wskazywano rubryki dotyczącej numeru zgłoszenia akcyzowego, co jest obowiązkowe dla tego dokumentu, a dane musiały istnieć jeszcze przed przemieszczeniem towarów.

W ocenie organu odwoławczego same okoliczności nawiązania współpracy: brak korespondencji, brak zawartych umów z nabywcami, płatności gotówką jednoznacznie wskazują, że M. J. nie dysponował tak naprawdę wiedzą, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Zeznania K. C., D. J. i podatnika wskazują na brak należytej staranności co do zachowania warunków do opodatkowania dostaw stawką 0% (bezgraniczne zaufanie K. C. co do wskazywanych przez niego kontrahentów i wielkości ich zamówień, choć C. nie przedstawił nawet żadnych otrzymanych od nich upoważnień, M. J. nie mógł mieć zatem pewności kto składał nieczytelne podpisy na potwierdzeniach odbioru towaru i czy wskazywane przez K. C. firmy w rzeczywistości zamawiały ten towar) oraz świadome uczestnictwo M. J. w dostawach piwa z naruszeniem przepisów w zakresie podatku akcyzowego (brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przez nabywców). Oceny tej nie zmienia nawet powoływanie się przez M. J. na fakt, iż częściowo powierzył prowadzenie swojej działalności ojcu. Prowadzenie działalności przez M. J. potwierdza zeznanie K. C., który zeznał, że w zakresie swojej współpracy kontaktował się bezpośrednio z M.J..

Organ I instancji nie twierdził, że M. J. nie sprawdził, czy zagraniczny podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Jednakże M.J. ograniczył się do zweryfikowania jedynie numeru NIP kontrahenta oraz zawierzył przewoźnikowi z rynku lokalnego, bezzasadnie przyjął, że angielskie firmy rzeczywiście składały zamówienia na piwo, przyjmował zapłaty w gotówce w żadnym stopniu nie wyczerpuje to znamion dochowania należytej staranności i zostało to wyraźnie wskazane również w decyzji I Instancji.

W tej sprawie mamy natomiast do czynienia z pustymi fakturami sprzedaży, za którymi nie stoi żadna realna transakcja. M.J. w taki sposób zorganizował swoją działalność że otrzymywał płatności od nieustalonych firm, wystawiał faktury sprzedaży dla podmiotów, które nie dokonywały zakupów. Nie ustalił kto jest odbiorcą towaru wystawiając faktury na wskazane mu podmioty i umożliwiając końcowemu odbiorcy towaru nabycie go bez opłacenia należnych zobowiązań podatkowych (przede wszystkim w zakresie VAT i akcyzy). To działanie M. J., który przyjmował zapłatę za towar w gotówce, który wystawiał faktury na podmioty nie nabywające od niego towaru, który wydawał towar z magazynu nie przykładając uwagi do tego kto jest jego odbiorcą doprowadziło w efekcie do uszczupleń w zakresie podatku VAT. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że M. J. bezpośrednio nie odniósł korzyści podatkowej rozumianej jako niezapłacenie podatku, ale uczestnicząc w oszukańczym procederze czynnie umożliwił innym podmiotom (odbiorcą towaru) zaniżanie zobowiązań podatkowych, a przy tym jednocześnie zwiększał znacząco swoje obroty, których zapewne by nie osiągnął sprzedając towar legalnie, gdyż końcowy odbiorca towaru najprawdopodobniej nie nabył by towaru, który należałoby opodatkować. W efekcie takiej działalności podatnik nie posiada danych końcowego odbiorcy towaru, a zatem nie można mówić o transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, braku transakcji sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. podatnik osiągając korzyści wynikające wyłącznie ze zwiększenia obrotów pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych towarów, które nie zostały sprzedane w ramach legalnych transakcji, a w konsekwencji które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony organ podatkowy zarówno w protokole jak i w wydanej decyzji nie pomiął zeznań świadków, tj. kierowców zatrudnionych u K. C. (w tym P. U.). Z zeznań kierowców wynikały pewne rozbieżności co do tego, kto rozwoził towar w Anglii do poszczególnych firm. Dwaj kierowcy zeznali, że towar dowozili tylko do jednego miejsca w Londynie, a jego rozwiezieniem do docelowych nabywców zajmowali się inni, nieznani im kierowcy podstawionych tam busów. Tylko jeden kierowca P. U. zeznał, że towar rozwoził bezpośrednio pod adresy wskazane w fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odniósł się do tych zeznań w wydanej decyzji. Zeznania kierowców K. C. nie są jednak jedynymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ podatkowy odniósł się do zeznań złożonych przez przewoźników (nie tylko K. C.) i ich kierowców. Analiza złożonych zeznań, jak również pozostałych zebranych w sprawie dowodów nie pozwala uznać, że piwo sprzedane przez M. J. zostało dostarczone do wskazanych na fakturach sprzedaży kontrahentów tj. firm K. M., C. A., C. A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...] D. F[...]W.L., L. MG I., M. I. L. oraz na rzecz S. L., P F. L. i N. K. S. N. po okresie ich aktywności do VAT, a także na rzecz firm wyszczególnionych na fakturach z [...].09.2014r. co zostało szeroko opisane we wcześniejszej części decyzji. Zatem zarzut pełnomocnika Strony nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie M. J. nie tylko nie dochował należytej staranności w transakcjach z brytyjskimi i irlandzkimi kontrahentami, ale również miał podstawy by przypuszczać, że faktyczny przebieg transakcji nielegalnego wywozu piwa do Wielkiej Brytanii, był inny niż wynika to z przedłożonych przez niego dokumentów. To z kolei pozwala na stwierdzenie, że świadomie podejmował ryzyko udziału w nielegalnym procederze naruszającym przepisy prawa podatkowego. M. J. nie przedsięwziął żadnych środków ostrożności, ani weryfikacji przeprowadzanych transakcji. Takie zachowanie naraziło go na ryzyko udziału w nielegalnym procederze, czego winien być wcześniej świadomy.

W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy K. M., Ch. A., C. A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. Ltd, [...]D. F. [...] W. L., L. MG l. i M. Ita L. nie potwierdziły faktu zawarcia z M. J. jakichkolwiek transakcji handlowych, wręcz przeciwnie, np. M. I. L. twierdzi, że w jej przypadku doszło do przywłaszczenia i wykorzystania jej numeru VAT w celu oszustwa,- firmy M. S., S. L., T F. L. oraz N. K. S. N. przestały działać i zostały wyrejestrowane przed datami wskazanymi w fakturach wystawionych przez D.-M., nie mogły zatem odebrać wyszczególnionych na nich towarów. D.-M. jest w posiadaniu dokumentacji, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji wywozu towarów, a jedynie stanowi podstawę do występowania do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Kierowcy odbierający towar od firmy D.-M. wiedzieli, że nie dostarczają towaru do Irlandii, tylko do Anglii. Towar, który miał jechać do Irlandii trafiał do bliżej nieokreślonego miejsca w Anglii, a o szczegółach rozładunku kierowca najczęściej dowiadywał się już po przekroczeniu granicy Wielkiej Brytanii. Z tytułu przywozu piwa nie uiszczono należnej akcyzy. M. J.znał jedynie imiona osób podających się za przedstawicieli firm irlandzkich i nie posiadał żadnych dowodów na to, że osoby te były upoważnione do reprezentowania tych firm. M. J. nie miał bezpośredniego kontaktu z firmami brytyjskimi, a zamówienia w ich Imieniu składał K. C.. Wszystkie ww. okoliczności wskazują, że wywóz piwa do Anglii mógł mieć charakter zorganizowany i zaplanowany i ma znamiona przestępstwa gospodarczego. Nazwiska osób zaangażowanych w ten proceder ze strony faktycznych nabywców w Anglii nie są podawane, bo mogą one mieć związek z nielegalnym wywozem piwa. Ewentualne ustalenia w kwestii popełnienia przestępstwa gospodarczego i osób zaangażowanych w jego popełnienie nie leżą jednak w gestii organów podatkowych lecz organów ścigania, zaś wszelkich rozstrzygnięć w tym przedmiocie może dokonać jedynie sąd. Zdaniem organu odwoławczego M.J. mógł posiadać wiedzę pozwalającą mu powziąć wątpliwość co do faktycznego przebiegu transakcji wywozu piwa.

Na powyższe wskazywać mogą opisane wyżej okoliczności towarzyszące zawieraniu przedmiotowych transakcji, tj. przyjmowanie płatności za towar tylko I wyłącznie w formie gotówkowej bez żadnych dodatkowych formalnych potwierdzeń, brak refleksji co do możliwości zapłaty za towar odbierany w hurtowni przez kierowcę firmy transportowej i źródła pochodzenia tych środków, brak jakiejkolwiek bezpośredniej korespondencji handlowej z ww. firmami: umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień itp., brak zainteresowania przeznaczeniem towaru,- osobiste i telefoniczne kontakty z osobami, które wiedziały, że towar z firmy D.-M. nie jest dostarczany do Irlandii (kierowcy oraz przedstawiciele firmy P.), a wprost nazywały cały proceder "przemytem". Podatnik powinien był przypuszczać, że działania te mogą mieć na celu ukrycie prawdziwych okoliczności zawierania takich transakcji i utrudnienie udowodnienia działania sprzedawcy w dobrej wierze. Ponadto z przesłuchań D. i M. J. wynikają pewne sprzeczności. Panowie J. zeznali, że zapłaty za towar od zagranicznych kontrahentów przyjmowali w gotówce, ponieważ D. J. "bał się otrzymywania płatności przelewami", "bał się przelewów internetowych, bał się, że ktoś mu obieca pieniądze, a te pieniądze nie dojdą". Zatem nie uznawał zagranicznych kontrahentów za w pełni wiarygodnych, byt ostrożny i im nie ufał. Z drugiej zaś strony jeśli chodzi o spełnienie wymogów formalnych koniecznych do zastosowania 0% stawki podatku \/AT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych ci sami kontrahenci uznani zostali za rzetelnych i M. J. nie uznał za stosowne w jakikolwiek sposób sprawdzić rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego przeznaczenia towaru. Wątpliwości nie wzbudziły także: brak bezpośredniego kontaktu z zamawiającymi czy też nieczytelne parafki na dokumentach mających potwierdzać odbiór towarów poza terytorium kraju przez nabywców. Powyższe wskazywało, że M. J. mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie DIAS M. J. nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej zawierając transakcje handlowe z firmami K. M., Ch. A., C.A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...] D. F. [...]W. L., L. MG I., M. I. L., S. L., P F. L. oraz N. K. S. N. i ograniczając się jedynie do zweryfikowania ich numeru NIP oraz zawierzając słowom przewoźnika i bliżej nieznanych osób i przyjmując płatność gotówką. M.J., korzystający z wieloletniego doświadczenia swojego ojca, którego ustanowił pełnomocnikiem firmy w czasie swojej nieobecności, przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem w ramach tak specyficznej dostawy towarów jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, winien być bardziej ostrożny i przezorny. Tym bardziej, że D.J. już we wrześniu 2013 r. wiedział o zatrzymaniu swojego transportu piwa do Anglii z powodu nieopłacenia akcyzy przez nabywcę. Pan J. nie otrzymał wtedy zapłaty za towar o wartości około 100.000 zł. Nie ma przy tym znaczenia, że zatrzymanie to dotyczyło towaru sprzedanego dla Innego podatnika, a w trakcie współpracy z kwestionowanymi kontrahentami nie dochodziło "do Incydentów mogących naruszyć ograniczone zaufanie do tych klientów", o czym pisze pełnomocnik strony w zarzutach z 6.05.2024 r. do protokołu z badania ksiąg. Taka sytuacja powinna wzbudzić czujność podatnika co do wszystkich kolejnych kontrahentów. Chcąc zastosować 0% stawkę podatku VAT podatnik winien podjąć wszelkie możliwe środki w celu sprawdzenia wiarygodności odbiorcy swojego towaru - przykładowo nawiązać bezpośredni kontakt z kontrahentem, zażądać od niego podania numerów zgłoszeń akcyzowych poszczególnych partii towarów, tym bardziej, że UDT jest dokumentem obowiązkowym przy transporcie wyrobów akcyzowych, a sposób jego wypełniania jest ściśle określony. Wiedza o nieprawidłowościach związanych z akcyzą tym bardziej powinna wzbudzić podejrzenia co do tego, czy podmioty zagraniczne rzetelnie rozliczają się z podatku od towarów i usług (skoro dochodzi do nieprawidłowości w rozliczaniu akcyzy), tymczasem M.J. tego nie uczynił i nawet nie sprawdził, czy kontrahent rzeczywiście zlecił zamówienie takiej ilości towaru i czy osoby podające się za jego przedstawicieli rzeczywiście miały umocowanie do działania w jego imieniu.

M. J. nie spełnił warunków do uznania, że doszło do dostawy towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm K. M., Ch.A., C. A., L./K.N. E., B., M. S., D[...]K M L., D. L., [...]D. F. [...] W. L., L.. MG l., M. I. L. S. L., P F.L. oraz N. K. S. N.. Piwo zafakturowane na rzecz ww. firm zostało wywiezione z Polski, a M. J. przy tym nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności. To samo dotyczy dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi [...].09.2014 r., gdyż towar na nich wyszczególniony został zatrzymany przez angielskie służby celne I nie dotarł do nabywców. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak stwierdzić, że do dostawy towarów w tym przypadku w ogóle nie doszło, gdyż p. J. otrzymał zapłatę już przed wywozem piwa w tym dniu. Potwierdzają to zeznania D. J. oraz dostarczone wraz z korespondencją z brytyjskimi służbami kserokopie dowodów KP z [...].09.2014r. Piwo zafakturowane [...].09.2014 r. zostało wywiezione z Polski, a M.J. przy realizacji tych transakcji nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności. Tym samym, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, uznać należy, że nie doszło do transakcji sprzedaży piwa dla odbiorców wskazanych na fakturach a dostawy zostały odebrane przez nieznane podmioty. Zatem podatnik nie jest w stanie wykazać z kim została zawarta transakcja sprzedaży piwa. Brak transakcji sprzedaży powoduje z kolei, że zakupy piwa, które zostało wywiezione do Wielkiej Brytanii nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną a zatem w ich przypadku nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pełnomocnik Strony nie zdołał podważyć treści oraz oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I instancji, mimo, że w odwołaniu neguje ustalenia dokonane przez organ. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontr dowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, że zachowanie wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy, co do rzeczywistego zaistnienia transakcji, nie uprawnia do odliczenia Podatnika VAT podatku naliczonego. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, na co w niniejszej sprawie może wskazywać zebrany materiał dowodowy.

Konsekwencją zakwestionowania transakcji w ww. kwotach jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ I instancji nie uzyskał od podatnika przyporządkowania konkretnych faktur zakupu piwa do faktur sprzedaży więc samodzielnie wyliczył podatek naliczony, a wyliczenie przedstawił na stronie 115 i 116 swojej decyzji. W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I Instancji wyliczenia podatku naliczonego przypadającego na tę część transakcji, która uznana została za niepodlegającą opodatkowaniu nie budzą wątpliwości, co do ich prawidłowości. Organ I instancji ustalił wskaźnik ilości sprzedaży rzeczywistej podatnika do ogółem wykonanej sprzedaży w tym okresie. Ogółem sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wyniosła 6.402.662,92 zł. Po zakwestionowaniu transakcji na kwotę 5.010.782,70 zł, organ ustalił rzeczywistą wartość sprzedaży podatnika na kwotę 1.391.880,22 zł. Na tej podstawie wyliczono wskaźnik, który wyniósł 22%, co oznacza, że 22% sprzedaży podatnika jest sprzedażą realną, natomiast pozostałe transakcje w świetle wyroku TSUE z 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18, nie doszły do skutku. Na podstawie tak ustalonego wskaźnika, organ I instancji wyliczył wartość netto zakupu towarów oraz wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (dotyczącego sprzedaży w kwocie w kwocie w kwocie w kwocie w kwocie w kwocie w kwocie w kwocie rzeczywistej) i nie podlegającego odliczeniu (dotyczącego niezrealizowanych transakcji).

3. Skargę na powyższą decyzję złożył Skarżący, który działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w części niekorzystnej dla Skarżącego, tj. w zakresie pkt 2 oraz pkt 3 sentencji decyzji. Nie zaskarżył natomiast pkt 1 decyzji, w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2014 r. i umorzył postępowanie za ten miesiąc. Ten element decyzji potwierdził prawidłowość zasadniczego kierunku argumentacji Skarżącego, tj. konieczność odrębnego badania przedawnienia każdego miesięcznego rozliczenia VAT.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

3.1. Przedawnienie - bezskuteczne doręczenie zarządzeń zabezpieczenia - naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędne przyjęcie, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2018 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia[...] września 2023 r. skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia, mimo że zostały doręczone bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu i zgłoszonemu pełnomocnikowi, co po uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, wyklucza przyjęcie skutku z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3.2. Doręczenia z pominięciem pełnomocnika i adresu ePUAP - naruszenie art. 145 § 2, art. 144 § 5, art. 138c § 1, art. 146 § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 35b ust. 1 oraz art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez akceptację doręczeń z pominięciem adresu ePUAP wskazanego w pełnomocnictwie, mimo że w sprawie ustanowiono pełnomocnika;

3.3. Przedawnienie instrumentalne i prawnie bezskuteczne postępowanie [...] - naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wszczęcie w dniu 28 listopada 2019 r. postępowania [...] skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, mimo że postępowanie to zostało zainicjowane zawiadomieniem organu podatkowego z dnia [...] lipca 2019 r., którego treść wskazywała na cel uzyskania dokumentu pozwalającego zawiadomić podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a więc na cel przedawnieniowy, nie zaś na rzeczywistą potrzebę prowadzenia samodzielnego postępowania karnego skarbowego; mimo że organ już w 2022 r., w toku sprawy zakończonej następnie uchyleniem decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2022 r., dysponował wiedzą o równoległym postępowaniu Prokuratury Regionalnej w [...], sygn. akt [...]; mimo że Skarżący pismem z dnia [...]czerwca 2025 r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej w [...] wniósł o umorzenie [...] z uwagi na art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego; oraz mimo że postępowanie [...] zostało następnie umorzone właśnie z powodu tożsamości przedmiotowej i podmiotowej z postępowaniem [...];

3.4. Negatywna przesłanka procesowa i wiedza organu o wadliwości [...] naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego oraz w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przez nieuwzględnienie, że postępowanie [...] było wtórne wobec wcześniejszego postępowania Prokuratury Regionalnej w [...], sygn. akt [...], i jako dotyczące tego samego podatnika oraz tego samego zasadniczego zespołu czynów było dotknięte negatywną przesłanką procesową, o której organ podatkowy wiedział albo przy dochowaniu elementarnej staranności musiał wiedzieć od początku, a mimo to sam zasygnalizował organowi dochodzeniowemu potrzebę wszczęcia postępowania karnego skarbowego i następnie wykorzystał wadliwe postępowanie jako podstawę zawieszenia biegu przedawnienia;

3.5. Brak umorzenia postępowania w zakresie przedawnionych miesięcy - naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania za okres styczeń - październik 2014 pomimo wystąpienia przesłanek przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.6. Błędną kwalifikację WDT i naruszenie zasady neutralności VAT - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji WDT mimo potwierdzonego przez organ fizycznego wywozu towarów z Polski do Wielkiej Brytanii oraz mimo istnienia licznych dowodów materialnych potwierdzających dostawy;

3.7. Błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT - naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 oraz zasady neutralności podatku VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której towary zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, fizycznie opuściły terytorium Polski, a organ nie wykazał w sposób indywidualny i precyzyjny, że Skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć o ewentualnym oszustwie po stronie podmiotów trzecich;

3.8. Wadliwe zastosowanie proporcji z art. 90 ustawy o VAT - naruszenie art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uwzględnienie w mianowniku proporcji wartości transakcji, które sam organ zakwalifikował jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynności pozostające poza zakresem VAT nie stanowią obrotu dla potrzeb proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

3.9. Dowolna ocena zeznań kierowców i K.C. - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wybiórczą i dowolną ocenę zeznań K.C, P.U. D.D. oraz S.L., polegającą na pominięciu zasadniczej okoliczności, że wszyscy kierowcy potwierdzili wywóz towarów do Anglii, K.C. potwierdził dostawy do miejsc wskazanych na fakturach oraz podpisywanie dokumentów przez właścicieli lub pracowników sklepów, a P.U. potwierdził rozwożenie towarów do poszczególnych sklepów i odbieranie potwierdzeń dostawy;

3.10. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej - naruszenie art. 188, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie lub pominięcie istotnych wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia dalszych losów towarów, rzeczywistego przebiegu transportów, zakresu postępowań karnych oraz znaczenia dokumentacji brytyjskiej i irlandzkiej, mimo że dowody te dotyczyły okoliczności mających bezpośrednie znaczenie dla prawa do stawki 0%, prawa do odliczenia oraz przedawnienia;

3.11. Naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie rzeczywistego znaczenia dowodowego i prawnego wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] lutego 2021 r., dotyczącego D.J. za 2014 r., w którym - mimo znajomości przez organ wszystkich negatywnych okoliczności dotyczących L.M.L, w tym fasadowego charakteru tego podmiotu, braku deklaracji podatkowych, wyrejestrowania numeru VAT z datą wsteczną oraz firmowania działalności przez G.L. - organ KAS nie znalazł podstaw do przypisania polskiemu dostawcy braku należytej staranności ani świadomości oszustwa i nie zakwestionował zastosowania stawki 0% VAT.

3.12. Naruszenie art. 83b ust. 1 i art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyklął w sposób kompletny, konkretny i weryfikowalny, że ponowne objęcie kontrolą stycznia 2014 r. było usprawiedliwione nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami odnoszącymi się bezpośrednio do przedmiotu uprzednio zakończonej kontroli, a ponadto nie nadał pozytywnemu wynikowi kontroli z marca 2014 r. właściwego znaczenia przy ocenie dobrej wiary i należytej staranności podatnika.

3.13. Naruszenie zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób profiskalny, selektywny i nierównoważący dowodów, z pominięciem gwarancyjnego charakteru doręczeń, przedawnienia i zasady neutralności VAT.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2026 r. pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymał skargę z dnia [...] czerwca 2026 r. oraz rozszerzył jej argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe części wewnątrzwspólnotowych transakcji podatnika z uwagi na brak dowodów potwierdzających dostawę towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. W konsekwencji organy uznały, że transakcje te nie stanowiły sprzedaży opodatkowanej VAT i pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności powiązanych z tymi dostawami.

5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zobowiązania nie uległy przedawnieniu za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., natomiast przedawniły się za okres od sierpnia do października oraz za grudzień 2014 r.

5.1.1 Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622; dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ma to na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Wskazany przepis ma charakter gwarancyjny, nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).

We wspomnianym wyroku TK wskazano również, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

W nawiązaniu do powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi jasno, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy o tym fakcie zawiadomić podatnika, lecz najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (wyrok WSA w Olsztynie z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 283/24).

W świetle powyższego, Sąd jest zdania, że w kontrolowanej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., w dniu 10 stycznia 2019 r., tj. z momentem ogłoszenia skarżącemu postanowienia Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] z [...] listopada 2018 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów, doszło do formalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec niego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uważa, że owo przedstawienie zarzutów spełniło zarazem rolę zawiadomienia określonego w at. 70c Ordynacji podatkowej, jako, że jego cel został spełniony. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący pozyskał informację na temat wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Natomiast skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynika wprost z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dla zaistnienia nie wymaga osobnej czynności. W sprawie nie miała bowiem miejsca sytuacja, w której postępowanie karno-skarbowe nie przekształciło się jeszcze z fazy ad rem w fazę in personam, która uzasadniałaby obowiązek informowania podatnika zarówno o toczącym się postępowaniu karno skarbowym oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołanym przez jego wszczęcie.

Przedstawione skarżącemu zarzuty związane były m.in. z wystawianiem w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, a następnie poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT i pozorowaniu realizacji przez polskich przedsiębiorców, wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, a także nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem oraz faktycznym przemycie piwa do Wielkiej Brytanii i wprowadzaniu go na tamtejszy rynek z pominięciem opłat podatkowych, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości (karty od nr 1442 do nr 1444 akt sprawy organu I instancji).

Zatem przestępstwa wskazane w postanowieniu z [...] listopada 2018 r. niewątpliwe wiązały się z niewykonaniem zobowiązania za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Standardy wskazane w ww. wyroku TK zostały spełnione. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, cel zawarty w regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem ogłoszenia skarżącemu zarzutów, został zrealizowany, pomimo braku wystosowania formalnie odrębnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

W uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, dotyczącej stosowania art. 70c ww. ustawy, NSA wyraził pogląd, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 3 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1239/22, zgodnie z którym cyt. "dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istota art. 70c Ordynacji podatkowej sprowadza się bowiem do zapewnienia podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o samym fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest fakt wszczęcia postępowania czy przedstawienia zarzutów, ale moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawienie podatnikowi zarzutów nie jest zatem tożsame z poinformowaniem o okolicznościach istotnych z perspektywy istnienia zobowiązania podatkowego".

Sąd zgadza się natomiast z uzasadnieniem wskazanej już uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/18,w której stwierdzono, że w kontekście ocen i wskazań zawartych w wyroku TK o sygn. akt P 30/11, treści wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nadanego tą ustawą, należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Zdaniem NSA cyt. "[p]ierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku).

Powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c.

Takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z ww. przepisów, o czym mowa powyżej, należy ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1(...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny.

Dodatkowo wskazać trzeba, że aprobata tego poglądu w praktyce musiałaby prowadzić do trudnych do zaakceptowania wniosków. Dla lepszego zilustrowania problemu warto posłużyć się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który - co podkreślić należy - przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Reasumując tę część rozważań, zdaniem tut. Sądu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzyskał informację na temat wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem w podatku VAT za miesiąc od stycznia do lipca 2014 r., a zatem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony.

5.1.2 Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczeniem skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił [...].10.2018 r. zarządzenia zabezpieczenia za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. i za grudzień 2014 r. W zarządzeniach zabezpieczenia wskazano decyzję zabezpieczającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].09.2018 r. Odpisy tych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych, zostały doręczone podatnikowi, który w tym czasie był reprezentowany przez pełnomocnika, ustanowionego w toku kontroli podatkowej.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił [...].09.2023 r. zarządzenia zabezpieczenia za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r. i grudzień 2014 r. W ww. zarządzeniach zabezpieczenia wskazano decyzję zabezpieczającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].09.2023 r. Odpisy tych zarządzeń zabezpieczenia, zostały doręczone podatnikowi, który w tym czasie był reprezentowany przez pełnomocnika, ustanowionego w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był pogląd, zgodnie z którym pełnomocnictwo udzielone w normowanym przepisami Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym zawiera – jeżeli nic innego nie wynika z jego treści – umocowanie do reprezentowania podatnika również w postępowaniu zabezpieczającym, zatem decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego powinna być doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie samemu podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wszczynające to postępowanie doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym (np. wyroki NSA: z 15 listopada 2024 r., sygn. akt: III FSK 1559/23, III FSK 1688/23 i III FSK 1689/23; z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22; z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 315/21, III FSK 556/21 i z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 509/11).

Sądy administracyjne nie były jednak jednolite w tej kwestii. Część składów orzekających argumentowała, że skoro decyzję o zabezpieczeniu doręcza się pełnomocnikowi strony, to i dalsze czynności (a więc i zarządzenie zabezpieczenia) należy doręczyć temu pełnomocnikowi, a nie reprezentowanej przez niego stronie (wyroki NSA: z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17; z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18 i z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1476/20).

Spór ten został rozstrzygnięty uchwała abstrakcyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25. Zgodnie z jej tezą, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W uchwale ten wskazano m.in., że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.

Uwzględniając powyższe stanowisko w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia z [...].10.2018 r. oraz [...].09.2023 r. było wadliwe i bezskuteczne prawnie, bo podatnik zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowaniu podatkowym ustanowił pełnomocnika. Zdaniem Sądu, w świetle wspomnianej uchwały, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu VAT za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2014 r., w oparciu o dyspozycję art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Zatem przy założeniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za sierpień, wrzesień i październik uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu [...].11.2019 r. śledztwa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (o czym więcej w następnym punkcie niniejszego uzasadnienia) zobowiązania te uległy przedawnieniu. Skuteczne wszczęcie ww. postępowania karno-skarbowego zawiesiłoby bieg terminu przedawnienia do 22.01.2026 r. Przy czym, termin ten do samego przedawnienia zobowiązania trwałby od 28.11.2019 r. do 31.12.2019 r., tj. 34 dni. Po zakończeniu postępowania karnego skarbowego jego prawomocnym umorzeniem 22.01.2026, termin ten biegł dalej od 22.01.2026 r. przez 34 dni, zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc nastąpiło 25.02.2026 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

5.1.3. W ocenie Sądu wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...].11.2019 r. postępowania karno-skarbowego nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zostało ono bowiem wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu, zbliżających się ku końcowi, terminów przedawnienia zobowiązań.

W tym aspekcie przypomnieć należy, że w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, iż sądy administracyjne są uprawnione do badania tej okoliczności. Jak bowiem wyjaśniono w jej tezie: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu ww. uchwały wyjaśniono, między innymi, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2026 r., poz. 490 ze zm.; dalej k.p.k.), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Z akt sprawy wynika, że postępowanie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] było kolejnym postępowaniem karno skarbowym dotyczącym działalności skarżącego. Wcześniej wszczęte i prowadzone było przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] sygn [...]. Jak wynika z jego pisma z [...] lutego 2022 r. skierowanego do Dyrektora Izby Adminstracji Skarbowej w [...] (Tom XIV k.358-359): “zakres tego postępowania ulegał stopniowemu rozszerzaniu, zarówno co do jego ram czasowych, jak i płaszczyzny podmiotowej oraz przedmiotowej, przy czym jednym z kolejnych podmiotów gospodarczych objętych ramami śledztwa była firma M.J. D-M. [...], o której powzięto wiedzę w wyniku analizy przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który za pismem z dnia [...] października 2017 r. przekazał Prokuraturze Regionalnej w [...] wykaz podmiotów wytypowanych do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych w związku z ujawnionymi transakcjami wyrobami alkoholowymi; pismami o sygn. jw. z dnia [...] i [...] października 2017 r. prokurator wniósł o wszczęcie i przeprowadzenie takich kontroli – w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do października 2017 r. – m.in. wobec firmy M.J. D-M z siedzibą przy ul. [...] w [...]. [...] Reasumując, aktualnie śledztwo o sygn. [...] swoimi ramami obejmuje działalność m.in. firmy M.J. D-M z siedzibą przy ul. [...] w [...] – choć nie wynika to wprost i częściowo nie może wynikać (co dotyczy okresu późniejszego od daty wszczęcia śledztwa) z treści orzeczenia o wszczęciu postępowania – w takim okresie jej funkcjonowania, jaki pozostaje (pozostawał) w zainteresowaniu kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...]; okoliczność ta wynika choćby z treści cyt. wniosków Prokuratury Regionalnej w [...] o wszczęcie takich kontroli wobec szczegółowo wskazanych podmiotów gospodarczych, które to wnioski zostały skierowane do tego organu administracji skarbowej w październiku 2017 r. [...]".

Zatem w momencie wszczęcia [...] listopada 2019 r. “swojego" postępowania, wspomniany organ skarbowy miał pełną wiedzę, że co do czynności podatnika za ten sam okres (a nawet dłuższy) toczy się już śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...].

Z kolei nadzorujący śledztwo organu Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], umorzył je w dniu 22.01.2026 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. W uzasadnieniu ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazał, że: “W toku prowadzonego śledztwa uzyskano materiały, z których wynika, że tożsame postępowanie zarówno co do tego samego czynu i tej samej osoby jest prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...]2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej pod sygn. akt [...]".

Z powyższego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wiedział o wcześniej wszczętym śledztwie, tożsamym zarówno co do tego samego czynu jak i tej samej osoby. Pomimo wiedzy o istnieniu negatywnej przesłanki procesowej, wszczął kolejne postępowanie, na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. W jego toku nie podjęto żadnych czynności poza jego zawieszeniem. W wyniku nadzoru prokuratury postępowanie to zostało umorzone, z uwagi na tożsamość z wcześniejszym śledztwem.

W ocenie Sądu, co do zasady, nadzór prokuratora nad postępowaniem wszczętym przez organ podatkowy jest przesłanką przemawiającą za brakiem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie, nadzór prokuratora skutkował poczynieniem ustaleń, które doprowadziły do umorzenia postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Przepis ten stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się. Okoliczność ta przemawia zatem za przyjęciem, że celem wszczęcia postępowania była wyłącznie chęć wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 28.11.2019 r. postępowania karno-skarbowego.

W konsekwencji zasadne okazało się uwzględnienie zarzutów skargi w tym przedmiocie i uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w części wskazanej w pkt 1 sentencji, a także umorzenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz grudzień 2014 r.

5.2. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 83b ust. 1 i art. 83b ust 2 pkt 8 ustawy o swobodzie gospodarczej.

Obowiązujący w 2017 r. przepis art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz.1829 ze zm.) stanowił, że: organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Z kolei zgodnie z art. 83b ust. 2 pkt 8 ww. ustawy , przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy: po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw Istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

W ocenie Sądu organ miał prawo zastosować art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie gospodarczej i wszcząć ponowną kontrolę za styczeń 2014 r. Jak wynika bowiem z decyzji organu I instancji, organ ten otrzymał odpowiedź na wniosek o wymianę informacji pomiędzy administracją podatkową Polski i Irlandii odnośnie kontrahenta L.M.L., 3 R.D.F., O.S., D, I.. Wniosek ten został wysłany w 2016 r. (a zatem po sporządzeniu prokokołu kontroli za styczeń 2014 r.) w celu sprawdzenia danych rejestracyjnych podatnika irlandzkiego, po tym jak w toku prowadzonych czynności sprawdzających wyszły na jaw rozbieżności dotyczące okresu aktywności jego numeru VAT. W odpowiedzi irlandzka administracja podatkowa poinformowała, że w trakcie prowadzonych czynności ustalono, że firma L.M.L. nie istnieje. Podany adres pobytu właściciela firmy - p. G.S.L. (obywatel RP) jest adresem "B. B.A." (zakwaterowanie ze śniadaniem). Urzędnik irlandzki w maju 2014 r. ustalił, że p. L. nie przebywa już pod podanym adresem. Co więcej nie ma żadnych dokumentów, rejestrów, ani też dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy i miejsca pobytu właściciela. Organ podjął decyzję o wyrejestrowaniu numeru VAT z datą wsteczną, ponieważ nie był w stanie nawiązać kontaktu z p. L. na jakimkolwiek etapie, jak również nie złożył on żadnych deklaracji VAT.

Co również istotne, skarżący dokonywał na rzecz ww. podatnika dostaw towarów w okresie od stycznia do marca 2014 r., a zatem w okresie objętym zarówno pierwszą jak i drugą kontrolą.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenia poczynione przez irlandzką administrację skarbową i udostępnione polskiemu organowi, już po zakończeniu pierwszej kontroli, w pełni wpisują się w sformułowanie “nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" użyte w art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 144 § 5, art. 138c § 1, art. 146 § 1, art. 120 oraz art. 121 § O.p. w związku z art. 35b ust 1 oraz art. 35e ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez akceptację doręczeń z pominięciem adresu ePUAP wskazanego w pełnomocnictwie.

W wyroku z 3 sierpnia 2026 r. sygn. akt I FSK 1307/25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. “[w]yrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym". Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał m.in., że cyt. “[...] orzecznictwo NSA prowadzi do wniosku, że prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Dystynkcja ta wpisuje się tym samym w dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniając jednocześnie istotne dla ochrony praw i wolności jednostek, proceduralne funkcje gwarancyjne, dostosowując je do współczesnych realiów cyfrowego modelu doręczeń.

Z tych też względów należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi.

Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika."

Tezę i argumentację powyższego orzeczenia Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własną. Zajęcie powyższe stanowiska oznacza, że rolą Sądu jest kontrola, czy brak skutku doręczenia pism, które w postępowaniu zostały przesłane pełnomocnikowi skarżącego na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym i uznane przez organ za doręczone na skutek ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę organ nie wskazał, czy i które dokumenty wysłane na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym, zostały uznane za doręczone na podstawie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o KAS. Takiej informacji nie dostarczył również pełnomocnik skarżącego. Analiza akt, tj. pism kierowanych do strony oraz odpowiadających im dokumentów UPD, prowadzi jednak do wniosku, że wszystkie pisma kierowane na konto pełnomocnika we wskazanym systemie, zostały przez niego odebrane. Zatem w sprawie nie doszło do pominięcia ustanowionego pełnomocnika (art. 145 § 2 O.p) i w konsekwencji naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 czy art. 123 § 1 O.p.

5.4 Organy w sprawie prawidłowo uznały, że skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do wskazanych w decyzjach transakcji z podmiotami: K.M. [...] K.P.D., [...]H.S., SE[...][...]EO P., GB [...] CH. A. R. A. F. C., [...] W. A., LU[...][...]RP L., GB [...], C. A., [...]O. M. R., [...] OJR O., GB [...], L., [...] L. R., S. [...]RJ S., GB [...] (po zmianie nazwy na K.N.E. L.), B., [...], S. ODX S., GB [...], M. S. L. [...],[...]S., GB [...], D[...]K M L., [...] T. M., L. W[...][...]TA, GB [...], D. L. S. C., [...]L. H. R., E [...]TQ L., GB [...], [...] D. F. [...] W. L., [...] B. P., S. [...]LF S., GB [...], . MG L., [...] RD F. [...], O. S., D., lE [...], M. I. L., B., D..C., W., lE [...], S. L. [...] P. P., H. S. F., M. TW [...][...], GB [...], P. F. L. U. [...]C. C. H., U. [...] C. C. W. H., H. M. H. [...], GB [...], N.K.S. N., [...]C. Lane, N. [...]NQ N.. GB [...].

Prawidłowo również uznały, że prawo to nie przysługuje również w wypadku transakcji wskazanych na fakturach z [...].09.2014 r. Towar będący ich przedmiotem został zatrzymany przez angielskie służby celne i nie dotarł do nabywców.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązujących w 2014 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku oraz wywóz towarów z terytorium kraju powinien być należycie udokumentowany.

W przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18 oraz z 9 listopada 2023 r. I FSK 1554/19).

5.4.1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei art. 13 ust. 2 tej ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%. Okoliczność, że oznaczony na fakturze nabywca w rzeczywistości nie odebrał towaru uniemożliwia uznanie, że dana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organy w sprawie zebrały szeroki materiał dowodowy (szczegółowo opisany na str. 15-58 decyzji organu I instancji), uzyskany na podstawie art. 5 i art. 7 rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, od brytyjskiej i irlandzkiej administracji podatkowej. Z dowodów tych wynika, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. przedsiębiorców. Ustalenia dokonane przez wskazane administracje nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Ponadto w wypadku firmy L.M.L. materiał został uzupełniony protokołem przesłuchania G.L., który również nie potwierdził spornych transakcji.

Tym samym organów trafnie uznały, że ww. kontrahenci nie byli nabywcami towarów.

Z kolei odnośnie wskazanych w decyzji faktur z [...].09.2014 r., okoliczność zatrzymania towaru przez służby brytyjskie jest poza sporem. W wypadku tych transakcji nie sposób zatem twierdzić w ogóle o dostawie towaru.

Powyższe oznacza, że skarżący nie spełnił pierwszej z przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%, ponieważ nabywcy nie byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że towar nie dotarł do nabywców wskazanych na fakturach.

5.4.2. Konsekwencją powyższego jest to, że skarżący nie mógł spełnić również drugiej z przesłanek umożliwiającej opodatkowanie spornych transakcji stawką 0%, wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ocenę zgromadzonych przez skarżącego dowodów można przeprowadzić niezależnie, w oderwaniu od braku spełnienia pierwszej z omawianych przesłanek.

Stosownie do art. 42 ust. 3 tej ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z kolei art. 42 ust. 4 stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Wskazany art. 42 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy nowych środków transportu i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Sąd akceptuje ocenę organów o braku wystarczającego udokumentowania spornych dostaw. Za dowody potwierdzające WDT nie mogą zostać uznane gromadzone przez skarżącego “oświadczenia" o wywiezieniu towaru poza granice Polski do oznaczonego punktu. Oświadczenia nie posiadają pieczątek firmowych kontrahentów. Pola "podpis i data" zawierają najczęściej nieczytelne parafki i nie mają wpisanej daty.

Takimi dokumentami nie mogą być również sporządzone w języku angielskim dokumenty “[...] ". Nie zawierają one potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta. Ponadto, niektóre z tych dowodów miałyby dokumentować WDT towarów zatrzymanych przez służby brytyjskie, co stawia pod znakiem zapytania całość zgromadzonej przez skarżącego dokumentacji.

Symptomatyczne jest również to, że skarżący nie posiadał dokumentów CMR do większości transakcji z kontrahentami z Wielkiej Brytanii. Nieliczne dokumenty CMR dotyczące tych dostaw wskazują na transport z wykorzystaniem firmy K-T K.C., który równocześnie pełnił rolę “pośrednika", który zamawiał towar w imieniu odbiorców.

Na akceptację zasługuje ocena organów, że dowody z przesłuchań K.C. i zatrudnianych przez niego kierowców (szczegółowo opisanych z str. 74-80 decyzji organu pierwszej instancji) nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Wpływ na taką oceną ma zarówno upływ czasu i związany z tym brak możliwości weryfikacji, które konkretnie dostawy dotarły do miejsca przeznaczenia (nie wszystkie zostały zakwestionowane przez organ) jak i przede wszystkim dowody uzyskane od brytyjskiej administracji skarbowej negujące sam fakt dostawy towarów. Raz jeszcze należy podkreślić, że w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego dokumentów CMR jest niezwykle mało. Same zeznania kierowców, złożone po wielu latach, nie mogą zastąpić dowodów, które podatnik miał obowiązek posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Dlatego też, zeznania kierowców mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji tylko dla tych faktur, dla których istniały przypisane im dokumenty CMR. Z kolei wiarygodność zeznań samego K.C. jest wątpliwa, z uwagi na jego rolę “pośrednika" i aktywnego uczestnictwa w całym procederze. Po drugie informacje zawarte w dokumentach CMR oraz zeznaniach K.C. i kierowców, stoją w sprzeczności z ustaleniami służb brytyjskich. Dla przykładu, trudno uznać za wiarygodne zeznania, że towar zawsze docierał do odbiorcy wskazanego na fakturze skoro przedstawiciele firm: K.M [...] K.P.D, C.A., O.A., L., B., D M.L, D.LS.C czy 7.D.F W.L. twierdzą, że nie zawierali żadnej transakcji z firmą D-M M.J.

Odnośnie transakcji z kontrahentami z Irlandii organ prawidłowo uznał, że dowody z zeznań właścicieli i pracowników firm transportowych (opisane na str. 53-70 decyzji organu I instancji) wskazują, że towary nie dotarły do odbiorców. Taką okoliczność potwierdzają również dowody uzyskane od irlandzkiej administracji skarbowej oraz, w wypadku firmy L.M.L., zeznania G.L. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku ustalania dalszych losów towarów czy rzeczywistego przebiegu transportu. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek posiadania odpowiednich dowodów obciąża podatnika. W sytuacji ich braku, obowiązek ten nie jest przerzucany na organy podatkowe. Z treści powyższego przepisu nie wynika również obowiązek ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji - tj. rzeczywistego miejsca dostawy towarów. Z tej przyczyny nie jest również zasadny zarzut pominięcia wniosków dowodowych zmierzających do dokonania tych ustaleń.

Nie jest również zasadne kwestionowanie wiarygodności ustaleń dokonanych przez brytyjskie i irlandzkie organy administracji i podnoszenie konieczności przeprowadzenia dowodów na ich znaczenie. Stosownie bowiem do art. 56 rozporządzenia nr 904/2010 sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w nawiązaniu do art. 56 rozporządzenia nr 904/2010 (poprzednio do art. 42 rozporządzenia nr 1798/2003) wskazuje się, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich UE na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie, przy czym informacje te mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., wedle którego "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" (wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 261/14, z dnia 19 października 2012 r., sygn. I FSK 2015/11; z dnia 28 marca 2014 r., sygn. I FSK 669/13, CBOSA). Z dokumentami urzędowymi wiążą się domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). O znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII pod red. S. Babiarza, kom. do art. 194).

Zatem ewentualne przeprowadzenie dowodu mogłoby dotyczyć treści dokumentu ale nie ich “znaczenia". Zasadne byłoby kwestionowanie ustaleń zawarte w informacji przesłanej przez brytyjskie i irlandzkie władze podatkowe poprzez wskazanie we wnioskach dowodowych konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia, które zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości zgromadzonych dokumentów. W skardze nie wskazano zarówno jakie wnioski zostały pominięte ani jakie okoliczności mają zostać ustalone i w jaki sposób mają one wpłynąć na poczynione ustalenia. W istocie argumentacja w tym zakresie sprowadza się do gołosłownych twierdzeń istnieniu spornych transakcji.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Trafnie uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0%. W sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 § 1 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), prawidłowo nie uwzględniły żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, gdyż ich przedmiotem były okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.), prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.). Wyraz swoim ocenom dały w decyzjach podatkowych, których uzasadnienie faktyczne zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności; z kolei uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Konsekwencją była prawidłowa odmowa zastosowania stawki 0% dla spornych transakcji, stosowanie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4.3. Jak już wspomniano, w przypadku, gdy przesłanki wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione, należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Kluczowymi w tej kwestii wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazano w wyroku TSUE Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem kluczową kwestią w sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jako dostawca działał "w dobrej wierze", tj. czy działając jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rażący brak staranności skarżącego, a okoliczności faktyczne transakcji powinny były wzbudzić jego uzasadnione podejrzenia co do udziału w nielegalnym procederze. O braku dobrej wiary świadczą w szczególności następujące udowodnione okoliczności:

Po pierwsze, brak bezpośredniego kontaktu i weryfikacji kontrahentów. Skarżący nie posiadał żadnych pisemnych umów o współpracy, korespondencji handlowej, ani umocowań dla rzekomych przedstawicieli zagranicznych firm. Zamówienia w imieniu nabywców brytyjskich składał przewoźnik (K.C.), a podatnik i zawierzył mu bez jakiejkolwiek formalnej weryfikacji upoważnień. Skarżący ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia numerów NIP UE kontrahentów w systemie VIES (którzy, jak się okazało, w części byli już wyrejestrowani) oraz posiadanie kserokopii dowodu osobistego jednej osoby (bez dokumentów rejestracyjnych firmy). Co istotne dla oceny, skala transakcji powinna skłonić skarżącego do większej ostrożności i próby osobistego kontaktu z kontrahentami.

Pod drugie, zwraca uwagę niestandardowy sposób rozliczeń. Skarżący przyjmował płatności za towar wyłącznie w formie gotówkowej, przekazywanej przez kierowców lub bliżej nieokreślone osoby w [...]. Wartość pojedynczych transakcji wynosiła nieraz około 90.000 zł, co oznaczało pomijanie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej (nakazujących realizację płatności powyżej 15.000 EUR za pośrednictwem rachunku bankowego). Taka forma rozliczeń pozbawiła Skarżącego możliwości weryfikacji rzeczywistego nabywcy wpłacającego środki. Twierdzenia, iż ojciec Skarżącego "bał się otrzymywania płatności przelewami", dowodzą wyjątkowej ostrożności finansowej wobec tych kontrahentów, z którymi jednocześnie Skarżący nie zachował jakiejkolwiek staranności na gruncie prawa podatkowego.

Po trzecie, skarżącego nie interesowały okoliczności transportu i los towaru. Towar, który zgodnie z fakturami miał zostać dostarczony do Irlandii, był w rzeczywistości wywożony wyłącznie do Wielkiej Brytanii i rozładowywany w tzw. "dziuplach" czy garażach w strefach przemysłowych, a adresy rozładunku przewoźnicy otrzymywali często telefonicznie lub SMS-em już w trakcie trasy. Skarżący nie wykazywał żadnego zainteresowania tym, co dzieje się z towarem po opuszczeniu magazynu. Sąd uznaje, że powoływanie się na regułę EXW Incoterms 2010 (stawiającą towar do dyspozycji kupującego w magazynie) nie zwalniało podatnika z obowiązku zgromadzenia rzetelnych dowodów na wywóz towaru, tym bardziej, że brak jest dowodów na akceptację tej reguły przez nabywców. Podatnik bezkrytycznie aprobował brak dat czy nieczytelne "parafki" na oświadczeniach o odbiorze towaru, tłumacząc osobliwie, że w Anglii "nie używają pieczątek". Co więcej, wystawiane przez skarżącego uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT), niezbędne w obrocie wyrobami akcyzowymi (piwem), były z jego winy wypełniane nieprawidłowo – brakowało w nich kluczowych numerów zgłoszeń akcyzowych z kraju docelowego, a ponadto skarżący zrezygnował z żądania zwrotu trzeciego egzemplarza UDT, który formalnie powinien potwierdzać odbiór wyrobów.

Po czwarte, skarżący ignorował sygnały ostrzegawcze w postaci zatrzymania części transportów przez służby celne. Dla przezornego przedsiębiorcy taka wiedza o naruszaniu przepisów akcyzowych przez odbiorców powinna natychmiast wzbudzić podejrzenia co do rzetelności całego procederu i wywołać potrzebę wzmożonej kontroli. Tym bardziej, że nie otrzymał wtedy zapłaty za towar o wartości około 100.000 zł.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaniechania Skarżącego noszą znamiona co najmniej niedbalstwa. Podmiot gospodarczy rezygnując z podstawowych instrumentów bezpieczeństwa (umowy, przelewy bankowe, potwierdzenia upoważnień, monitoring transportu) na rzecz anonimowości obrotu, godzi się na ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W sytuacji, w której ustalono, że piwo nigdy nie trafiło do kontrahentów uwidocznionych na fakturach, organ podatkowy w pełni zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% VAT.

Organ również w tym zakresie prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Organy nie naruszyły w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Również sama decyzja w prawidłowy i wyczerpujący sposób wyjaśnia dokonanie takiej a nie innej oceny dowodów. Nie sposób zatem przypisać jej niespełnienia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p

Powyższej konstatacji nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność, że organy nie zaakceptowały transakcji skarżącego a zaakceptowały transakcje D.J., mimo że był on pełnomocnikiem i faktycznym uczestnikiem organizacji działalności skarżącego, transakcje dotyczyły tego samego kontrahenta, tego samego okresu, tego samego rodzaju towaru oraz analogicznego modelu obrotu. Autor skargi nie wskazuje, które dokładnie elementy “analogicznego modelu obrotu" uzasadniałyby tezę o zachowaniu dobrej wiary przez D.J. a w konsekwencji skarżącego. Przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych M.J. to ona, wraz z całym postępowaniem podatkowym i zgromadzonym w nim materiale dowodowym, została poddana ocenie Sądu. Z zebranego w sprawie i niepodważonego przez skarżącego materiału dowodowego, wynika brak zachowania wystarczającej ostrożności przez skarżącego. Okoliczności dla których transakcje D.J. nie zostały podważone, pozostają poza granicami niniejszej sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut, że akceptacja przez organ podatkowy transakcji skarżącego w trakcie wcześniejszej kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. wyklucza możliwość przyjęcia, że nie działał on w dobrej wierze. Przypomnieć należy, że ponowna kontrola wszczęta została z uwagi na pozyskanie nowych informacji od zagranicznych organów administracji podatkowej. Informacje te sugerowały, że skarżący może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Z tego powodu uzasadnione było przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej, nakierowanej na weryfikację prawidłowości transakcji WDT, a w konsekwencji – istnienia po stronie podatnika dobrej wiary. Dopiero uzyskany w trakcie powtórnej kontroli nowy, szerszy materiał dowodowy pozwolił nie tylko na stwierdzenie licznych nieprawidłowości w samych transakcjach, jak i pełną ocenę zachowania skarżącego pod kątem jego staranności.

5.5. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten realizuje fundamentalną zasadą podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm ten sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek z tą działalnością może mieć charakter zarówno bezpośredniego jaki i pośredni.

W wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. C-566/17 (EU:C:2019:390) TSUE stwierdził, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

Istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).

W sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 54).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U. Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876] stwierdzono, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wprawdzie ostatnie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (zob. wyroki NSA przykładowo z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20, 5 listopada 2025 r., I FSK 1283/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18 (w sprawie w której zadano pytanie prejudycjalne stanowiące podstawę do wydania orzeczenia Trybunału) stwierdził, że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej".

Powyższe poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Tym samym na akceptację zasługuje uznanie przez organy, że skarżącemu nie przysługuje zarówno prawo do zastosowania dla spornych transakcji stawki 0%, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru dostarczonego w ramach tych transakcji. Zatem, co do zasady organy prawidłowo zastosowały art. 42 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.6 W kontrolowanej sprawie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko z tytułu nabycia towaru, który został wywieziony z kraju w ramach zakwestionowanych transakcji ale również ogólnych kosztów prowadzenia działalności. Obliczona przez organ I instancji proporcja (22%), została zastosowana także do innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (media, usługi rachunkowe, palety, czynsz, dzierżawa, I-PAD, art. biurowe, samochód itp.). Organy uznały, że “ze względu na brak możliwości wyodrębnienia z pozostałych ww. zakupów kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, która uprawnia do obniżenia podatku należnego konieczne jest wyliczenie proporcji". Proporcja ta została obliczona na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

5.6.1. Stosownie do art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08). Zatem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W doktrynie również zwraca się uwagę, że przepisy powyższe nie dotyczą i nigdy nie dotyczyły sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność opodatkowaną oraz wykonuje aktywności pozostające całkowicie poza sferą VAT (niestanowiące działalności gospodarczej). Od 1 stycznia 2016 r. zasady odliczania podatku w tym przypadku są uregulowane w art. 86 ust. 2a–2h ustawy (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2026, art. 90).

Rację ma zatem pełnomocnik strony skarżącej, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obliczenia proporcji służącej do wyliczenia prawidłowej wysokość podatku naliczonego do odliczenia, została oparta na nieprawidłowej podstawie prawnej. Organy podatkowe błędnie wywiodły zastosowanie mechanizmu proporcji z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zastosowanie przez organy do rozliczeń z 2014 r. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do oddzielenia zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną od transakcji uznanych za niebyłe (niepodlegających VAT) stanowi naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

5.6.2 Sąd nie neguje możliwości zastosowania formy proporcji dla prawidłowego ustalenia udziału czynności opodatkowanych w czynnościach nieopodatkowanych, o ile metoda ta w sposób możliwie najlepszy wskaże skorygowaną wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Jednakże organ powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić na jakiej podstawie prawnej przyjął tę metodę spośród innych dostępnych i dlaczego ta metoda w jego ocenie okazała się najlepsza. Nie powinien poprzestać na wezwaniu podatnika do przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży, a wobec niewywiązania się podatnika z tego obowiązku, uznaniu, że brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania faktur zakupu piwa do konkretnych faktur sprzedaży. Powinien natomiast wskazać dlaczego przyporządkowanie faktur, partii towaru lub chociaż poszczególnych rodzajów towarów (nawet w części), okazało się niemożliwe.

5.6.3. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia również, dlaczego i na jakiej podstawie podatnik został, w wyliczonym ułamku, pozbawiony prawa do odliczenia podatku z zakupów dotyczących ogólnych kosztów prowadzenia działalności. Sąd w tym miejscu nie przesądza o nieprawidłowości takiego rozstrzygnięcia jednak stwierdza, że uzasadnienie decyzji organów w tym zakresie jest niewystarczające, a tym samym uniemożliwiające kontrolę sądowoadministracyjną. Organ powinien wskazać odpowiedni przepis prawa oraz sposób jego rozumienia, który jego zdaniem umożliwia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z ogólnych kosztów prowadzenia działalności opodatkowanej. Podstawą prawną dla takiego działania, z przyczyn wyżej wskazanych, nie może być art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Taka możliwość nie wynika również wprost z przywołanych przez organ orzeczeń.

5.6.4. Organ I instancji nie wyjaśnił również w sposób prawidłowy dlaczego przyjął roczny sposób ustalenia proporcji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, który wyliczył ten wskaźnik zestawiając ustaloną przez siebie rzeczywistą wartość sprzedaży, z ogółem sprzedaży wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Niejako w konsekwencji, organ nie wyjaśnił w żaden sposób matematycznej i logicznej nieścisłości dotyczącej wskaźnika 22% w kontekście rozliczeń za miesiąc listopad 2014 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2014 r. Konsekwencją tego było uznanie (pozostawienie w obrocie prawnym) rozliczenia podatku za ten miesiąc zgodnie z pierwotną deklaracją złożoną przez podatnika. Skoro organ zaakceptował rozliczenie za listopad, uznał tym samym te dostawy za zrealizowane i podlegające opodatkowaniu na zasadach wskazanych w deklaracji. Mimo to, ustalona przez organ I instancji proporcja 22% – obliczona globalnie w skali roku, w oparciu o całkowity obrót zadeklarowany od stycznia do grudnia 2014 r. oraz obrót uznany za “rzeczywisty" po wyeliminowaniu wszystkich spornych transakcji WDT – nie uległa jakiejkolwiek modyfikacji na etapie postępowania odwoławczego.

Powyższe uchybienie, uniemożliwia również ocenę, czy uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w tej części, będzie miało wpływ na sposób obliczenia proporcji a w konsekwencji na prawidłowość dokonanego przez organy rozliczenia za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

Uchybienia opisane w pkt od 5.6.2 do 5.6.4. stanowią naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 a także art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika obliczył na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).