W niniejszej sprawie spór ogranicza się do stwierdzenia czy organy zasadnie zakwestionowały w ewidencji Skarżącego zakupy usług niematerialnych udokumentowane 12 fakturami VAT wystawionymi przez E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 713.400 zł(brutto) w tym 133.400zł VAT. Zakwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencji zakupów za 2016 r. Faktury od grudnia 2015 r. (przyjęta w ewidencji zakupów w styczniu) do sierpnia 2016 r. wystawione zostały na usługi pozycjonowania stron internetowych, z kolei za okres od września do listopada 2016 r. za prace wg umowy menadżerskiej.
Organ zebrał materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków związanych z działalnością spółki E. sp. z o.o. Zeznania tych osób, tj. m.in. P. B. (prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o.), M. B. (pracownika spółki E. sp. z o.o. prywatnie brata prezesa Spółki E.), P. K., (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I. P. K." podwykonawcy E. sp. z o.o.), A. C. (pełnomocnika m.in. T. sp. z o.o. podwykonawcy "i. P. K."), P. S. (Prezesa Zarządu T.Sp. z o.o.) - przytoczone w treści zaskarżonej decyzji potwierdziły, że E. Spółka z o.o. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim wskazać należy, że Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu usług. Zwrócić należy uwagę, że profesjonalnie działające firmy w zakresie pozycjonowania stron internetowych wskazały, że usługi takie dokumentuje się w postaci raportów, które zawierają najważniejsze dane analityczne o ruchu na stronie, np. liczbę wejść na stronę z kanału wyników ograniczonych, przychody wygenerowane przez pozycjonowanie, ogólną widoczność strony. Dowodów takich nie przedłożyła Strona jak i rzekomy wykonawca usługi.
Brak jakiegokolwiek udokumentowania wykonania tych usług. Strona wskazuje, że dowodem są same faktury jak i fakt ich opłacenia za pośrednictwem banku. Dowody te zostały z konfrontowane z dowodami dotyczącymi możliwości wykonania tych usług przez E.. Ponadto brak jest danych z efektu poniesionego kosztu za ten cel, a podkreślić należy, że wartość tych usług stanowiła 53% wszystkich pozostałych kosztów działalności firmy Skarżącego – S. tj. kosztów zakupu bez zakupów towaru.
Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zalicza się do usług niematerialnych z tego też względu należało zabezpieczyć dowody potwierdzające ich wykonanie. Strona takimi dowodami nie dysponowała, nie dysponował nimi również wykonawca, a wykonanie tych usług nie potwierdziły inne dowody w tym przesłuchania świadków.
Odnosząc się do faktur w których jako usługę wskazano "prace według umowy menadżerskiej" sam Skarżący wyjaśnił, że taka umowa nie była zawierana. W ocenie Strony na fakturach znajduje się błędny opis. Pomimo to faktury te nie zostały skorygowane, nie podjęto nawet próby dokonania ich korekt. Tym samym Skarżący przyznał, że usługi na podstawie umowy menadżerskiej nie były wykonywane, nie było umowy menadżerskiej. Już tylko z tego powodu należy przyjąć za zasadne ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
W odniesieniu natomiast do faktur w których jako nazwę usługi wskazano "pozycjonowanie portali internetowych według umowy", "pozycjonowanie witryn internetowych" w aktach administracyjnych znajduje się umowa z [...] grudnia 2015 r. zawarta pomiędzy Skarżącym jako zamawiającym, a firmą E. Sp. z o.o. jako wykonawcą. Z ustaleń dokonanych przez [...] , wynika, że spółka E. jest podmiotem nierzetelnym, w okresie od [...] stycznia 2016r. do[...] grudnia 2016 r. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarcze, a jej działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń ww. organu zawartych w ostatecznej decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. wynika, że w 2016 r. spółka ta nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalających na samodzielne wykonywanie usług wykazywanych na fakturach sprzedaży za 2016 r. Ponadto zakwestionowano nabycie usług od innych podmiotów i uznano, że transakcje z tymi podmiotami nie miały miejsca.
Organ ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oparł nie tylko na podstawie ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki E., ale również na innych dowodach.
Należy zwrócić uwagę, na zaznania M. B. w tym przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta Strony. Wskazał on, że był zatrudniony w spółce do września 2016 r. na podstawie umowy o pracę. Obowiązki wykonywał również w swoim miejscu zamieszkania. W zakresie jego obowiązków była szeroko rozumiana informatyka: oprogramowanie, sprzęt, instalacje niskoprądowe takie jak TV przemysłowa, kontrola dostępu, sieci komputerowe, systemy p.poż. Jego rola sprowadzała się do programowania, dostosowania programów pod potrzeby klienta. Przede wszystkim zajmował się obsługą dwóch serwerów spółki. Serwery były wykorzystywane do osadzania stron, pozycjonowania, testów ruchu, testów obciążeniowych. Wymienił nazwy 12 firm, których obsługą się zajmował. W trakcie pierwszego przesłuchania - z [...] stycznia 2018 r. - nie wskazał on na firmę Skarżącego jako podmiot na rzecz którego wykonywał usługi. Ponadto wskazał, że średnia cena kontraktu dotyczącego pozycjonowania stron internetowych to 8-10 tys. zł. (faktury na rzecz Skarżącego opiewały na 61.500 zł - 50.000 zł netto, 11.500 zł VAT). Natomiast w kolejnym przesłuchaniu ([...] lutego 2022 r.) oświadczył, że usługi świadczył również dla Skarżącego, podał, że widywał się ze Skarżącym na terenie firmy E. w [...] , w celu dokonania uzgodnień, uwag, poprawek dotyczących realizacji prac dla Skarżącego. Dalej wskazał, że usługi pozycjonowania stron świadczył dla wielu firm i nie jest w stanie określić jakim, ani jak często. Podał również, że Skarżący na bieżąco kontrolował realizację usługi pozycjonowania witryn internetowych, jeżeli były jakieś uwagi to przekazywał je bezpośrednio do niego, zajmował się realizacją umów od strony technicznej.
Natomiast już [...] listopada 2024 r. zeznał, że to on wykonywał usługi pozycjonowania stron, opisał je, a jak określił firmie Skarżącego poświęcał 1-4 godzin dziennie. Szczegółowo opisał na czym polegały usługi pozycjonowania dla Skarżącego, oświadczył, że spotykał się ze Skarżącym co najmniej raz w miesiącu, gdzie omawiane były na bieżąco efekty pozycjonowania, raporty pisemne nie były sporządzane. Natomiast Skarżący nie potrafił wskazać kto polecił mu firmę E., nie sprawdzał kwalifikacji ani opinii o spółce, ponadto wskazał, ze przy wyborze kierował się niską ceną. .
Oceniając zeznania świadków złożone w toku postępowania jak i protokoły zeznania złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki E. włączonych do materiału dowodowego sprawy – zasadnie organ wskazał na nieścisłości, rozbieżności w zeznaniach. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zeznania M. B. są niewiarygodne. Szczególnie wątpliwości wzbudziły wyjaśnienia z listopada 2024 r. z których wynikało, że poświęcał na wykonanie umowy ze Skarżącym od godziny do 4 godzin codziennie. W pierwszym przesłuchaniu – w 2018 r. wymienił 12 firm – kontrahentów na których rzecz świadczył usługi, jednak jako kontrahenta nie wymienił Skarżącego. Uzasadniony jest wniosek, że gdyby w rzeczywistości poświęcił firmie Skarżącego od 1 do 4 godzin dziennie, to nie zapomniałby go wymienić na przesłuchaniu w 2018 r. (złożone w trakcie postępowania podatkowego wobec E. sp. z o.o.). Organ również wskazał na szereg nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach świadków jak i wyjaśnieniach Skarżącego.
Ponadto abstrahując już od kwestii nierzetelności spornych faktur, zasadnie organ zauważył, że usługi pozycjonowania nie dotyczyły bezpośrednio firmy Skarżącego – S., ale pozycjonowana była sprzedaż na portalach [...] dokonywana przez niemieckie firmy należące do Skarżącego. Wynika to z faktu, że Skarżący zakupił usługę pozycjonowania, koszt tej usługi został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Strony – osoby fizycznej, a o podatek naliczony pomniejszył podatek należny ze swojej działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Skarżący zakupił usługę pozycjonowania, a następnie dokonał sprzedaży towarów do jego dwóch niemieckich firm, które to firmy sprzedawały na platformach sprzedażowych. Z wyjaśnień Strony wynika, że pozycjonowanie sprzedaży w niemieckich firmach wpłynęło na wielkość sprzedaży polskiej firmy do firm niemieckich należących do Skarżącego. W ocenie Strony dokumentacja wyników sprzedażowych na [...] świadczy o wysokiej efektywności i skuteczności usług oferowanych przez E. Jak wskazał, porównawcza analiza danych sprzedażowych przed i po wprowadzeniu działań promocyjnych ukazuje znaczący wzrost sprzedaży, co stanowi bezpośrednie potwierdzenie efektywności wdrożonych strategii.
Jak już wcześniej wskazano okoliczność, że Skarżący dokonywał sprzedaży obuwia na platformach sprzedażowych nie jest kwestionowana. Zakwestionowane zostały faktury dokumentujące usługi pozycjonowania stron z uwagi, że podmiot wystawiający te faktury, usług tych nie miał możliwości wykonać i ich nie wykonał, co zostało szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji, wskazano również na dowody potwierdzające ustalenia organu.
Niezależnie od tego organ dokonał analizy danych przedłożonych przez Skarżącego na nośniku PENDRIVE zawierających zestawienie sprzedaży na portalach [...]. Jednocześnie organ zastrzegł, że dane są niekompletne, nie uwzględniają zwrotów, upustów, kosztów sprzedaży, opłat dla [...] za wystawienie aukcji i za reklamę. Organ wskazał, że faktyczne przychody z przedłożonych zestawień są o 20-30 % niższe, a obniżenie przychodów jest efektem dużej liczby zwrotów towarów.
Organ analizując przedłożone dane zwrócił uwagę, że porównując wielkość sprzedaży dokonanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach w firmie S.nastąpił wzrost wartości sprzedaży. Analiza danych jednak wskazała, że wzrosła ilość zakupów niemieckich firm Skarżącego przepuszczonych przez zakupy i sprzedaż firmy S.. Organ wskazał na dokonywanie zakupów nie bezpośrednio przez niemiecką firmę Strony, ale za pośrednictwem polskiego podmiotu – Skarżącego. Organ prawidłowo wyciągnął wniosek, że wzrost sprzedaży u Skarżącego był spowodowany jedynie sprzedażą większej ilości towarów zakupionych bezpośrednio przez niemieckie firmy Skarżącego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady sprawnego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 125 Ordynacji podatkowej), na które powołuje się Skarżący. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie, w toku którego zebrał obszerny wielowątkowy materiał dowodowy pozyskany z kilku źródeł. Korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako mieszczące się w obowiązującej na potrzeby postępowania podatkowego definicji dowodu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 181 Ordynacji podatkowej.
Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu przez masowe wyłączanie dokumentów z akt sprawy. Organ I instancji wydaną wobec kontrahenta decyzję, po anonimizacji włączył do akt sprawy. Podatnik zapoznał się z tym dokumentem. Brak w decyzji nazw firm "współpracujących" z firmą E. Spółka z o.o. i obrotów z tymi firmami nie wpływa na fakt, że E. Spółka z o.o. wystawiała puste faktury, nie tylko dla Skarżącego, ale również dla innych firm, których nazwy ukryto. W aktach sprawy nie znalazły się również informacje ze sprawy karnej skarbowej, w przypadku których nie uzyskano zgodny na ich włączenie do akt sprawy. W aktach sprawy znajdują się wszystkie dowody, na które powołano się w decyzji w wersji pełniej lub zanonimizowanej. Wersja zanonimizowana dokumentów jest w pełni czytelna i zawiera wszystkie istotne w sprawie informacje.
Decyzja wydana dla E. Spółka z o.o. znajduje się w aktach sprawy - karty od 578 - 552 akt I instancji w wersji zanonimizowanej. Ujawnianie innych danych zawartych w decyzji E. Spółka z o.o. w niniejszym postępowaniu nie było konieczne.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. W. i M. W.. Skarżący nie uzasadnił potrzeby przesłuchania ww. osób. Wskazał jedynie, że "świadkowie potwierdzą współpracę z firmą E. Spółka z o.o., a szczególnie z p. M. B., które usługi wykonywał." Głównym powodem odmowy przeprowadzenia dowodu był brak uzasadnienia wniosku o przesłuchanie. Samo stwierdzenie, że wymienione osoby potwierdzą współpracę z firmą E. było niewystarczające, żeby przeprowadzić dowód z przesłuchania. W skardze Skarżący wskazał na zasadność przesłuchania ze względu na to, że wnioskowani świadkowie byli pracownikami S., organizującymi sprzedaż internetową niemieckich firm Skarżącego.
Strona jako dowód potwierdzający wykonanie usług wskazywała na zeznania M. B., który jej zdaniem usługi wykonał. Organ odwoławczy wydając decyzję ocenił zeznania M. B. jako niewiarygodne i w decyzji ocenę tę uzasadnił. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że usługi pozycjonowania nie były wykonane. Skoro nie wykonywał usług M. B., to potwierdzenie ich wykonania przez M. B. ze strony innych osób nie było możliwe, nawet jeżeli byli to informatycy zatrudnieni w S.
(z tym, że M. W. nie był zatrudniony w 2016 roku). Ponadto, organ nie zakwestionował samej możliwości, że firma Skarżącego korzystała z pozycjonowania stron, jednak w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że usługę tę świadczyła spółka E., organ natomiast wykazał, że usługi tego rodzaju nie miała możliwości wykonać spółka. Skoro spółka nie wykonała usług, to faktury dokumentujące rzekome wykonanie stanowią faktury nierzetelne, puste.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów na wykonanie usług i zapłatę 651.500 zł. Podkreślić należy, że wykonania usług nie uwiarygodniają przelewy na rzecz E. Spółka z o.o.
W skardze wskazano na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji którym dowodom organ dał wiarę,
a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Wbrew temu, co twierdzi Strona,
w decyzji szeroko opisano, że zeznania M. B. w zakresie świadczenia usług pozycjonowania uznano za nierzetelne i na podstawie jakich faktów to ustalono. W decyzji wskazano również, że na brak świadczenia usług wskazały sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i M. B. chociażby dotyczących zakresu świadczonych usług. To właśnie te dowody były podstawą uznania, że Spółka E. nie świadczyła usług pozycjonowania portali internetowych, co zostało szczegółowo opisane w decyzji podatkowej.
Kolejnym zarzutem Skarżącego jest rażącą przewlekłość postępowania trwającego łącznie 1624 dni przy 13 nieuzasadnionych przedłużeniach. Wskazać należ, że organy podatkowe prowadziły: • kontrolę podatkową od [...] marca 2021 roku do [...] lipca 2022 roku, • postępowanie podatkowe w I instancji od [...] listopada 2022 do [...] grudnia 2023 roku, • postępowanie odwoławcze od [...] stycznia 2024 roku do [...] maja 2025 roku. W tym czasie gromadzono materiał dowodowy, występowano do innych urzędów i instytucji, podmiotów gospodarczych, występowano z pismami do podatnika, realizowano wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie M. B. oraz dokonano analizy przedłożonych dowodów. Kontrola podatkowa, a następnie postępowanie w I instancji i postępowanie odwoławcze trwały w czasie niezbędnym do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego przeanalizowanie i sporządzenie dokumentów kończących to postępowanie. Strona w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek dowodowy zawierający nie tylko wniosek o przesłuchanie M. B., ale również obszerne zestawienia na pendrive, które zdaniem Skarżącego miały udowodnić wykonanie usług pozycjonowania. Materiał obejmował sprzedaż za pośrednictwem platformy [...] w Niemczech, Francji, Włoszech, Wielkiej Brytanii i Hiszpani. Były to pliki w formie EXEL w językach krajów sprzedaży. Przeanalizowanie tych zapisów było czasochłonne i nie doprowadziło do wniosków sugerowanych przez Skarżącego. Analiza tych plików znalazła swoje odzwierciedlenie w sumarycznych tabelach przedstawionych w decyzji i nie doprowadziła do potwierdzenia wykonania usług pozycjonowania.
Przesłuchanie M. B. z [...] listopada 2024 roku stanowiło nowy dowód w sprawie, który należało przeanalizować i do którego należało odnieść się w dokumencie kończącym postępowanie odwoławcze. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone [...] marca 2025 roku, gdyż w dniu [...] marca 2025 roku wpłynął kolejny wniosek dowodowy strony, który był niepełny i wymagał uzupełnienia. Decyzję wydano w dniu [...] maja 2025 roku po rozpatrzeniu wszystkich wniosków strony. Ponadto Strona nie wskazała w jaki sposób długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego naruszało przepisy postępowania w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Zebranie materiału dowodowego i jego właściwa, rzetelna analiza wymagała poświęcenia większej ilości czasu zwłaszcza, że ustalenia dotyczą pustych faktur w zakresie usług, a nie towarów.
Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W tym kontekście zarzut prowadzenia kontroli podatkowej przez 524 dni zamiast maksymalnie 48 dni roboczych jest niezasadny.
Kolejnym zarzutem Skarżącego jest naruszenie art. 144 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe doręczenie kluczowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia wyłącznie pełnomocnikowi, nie podatnikowi. Z przepisu art. 70 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 informuje o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z kolei w art. 70c jest informacja o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70
§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Z przepisu art. 145 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wynika wprawdzie, że pisma doręcza się stronie postępowania, wyjątek od powyższej zasady przewidziano jednak w treści art. 145 § 2 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ma charakter lex specialls w stosunku do art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że Skarżący w toku kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika w osobie M. M. Pełnomocnik ten złożył do akt sprawy dokument pełnomocnictwa [...] marca 2021 roku (karta nr 11) i to właśnie jemu doręczono zawiadomienie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (karta 104). Jest to działanie prawidłowe i potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/18 z 18 marca 2019 roku. Zatem organ prawidłowo doręczył zawiadomienie na podstawie art, 70c ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnikowi Skarżącego, a nie jemu osobiście.
Dalej Skarżący zarzuca naruszenie art. 293 i 294 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ujawnienie w decyzji danych objętych tajemnicą skarbową (I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o.). W tym zakresie skarga nie zawiera uzasadnienia. W decyzji zakwestionowano zakup usług pozycjonowania od Spółki z o.o. E.. W trakcie prowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego organ wykazał, że usług pozycjonowania nie wykonała samodzielnie firma E. Spółka z o.o. poprzez swoich pracowników, ale też nie zakupiła tych usług od innych podmiotów. Z materiałów dowodowych wynikało, że sprzedawane przez Spółką z o.o. E. usługi informatyczne mogły być wykonane przez firmy I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. Ujawnienie danych tych firm ze względów dowodowych było niezbędne i nie stanowiło naruszenia tajemnicy skarbowej, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynika, że żadna z ww. firm nie wykonywała jakichkolwiek usług informatycznych, które były zafakturowane na Spółkę z o.o. E. W decyzji wskazano nie tylko firmy, ale również powołano się na przesłuchania przedstawicieli tych firm w celu wykazania, że nie było żadnych zakupów usług informatycznych w firmie E. Spółka z o.o., tym samym Skarżący nie zakupił usług pozycjonowania wykonanych przez firmy I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. Jak wykazało postępowanie odwoławcze firmy te wystawiały jedynie puste faktury w zakresie usług informatycznych opisanych w decyzji wydanej dla E. Spółka z o.o. Z drugiej strony jedynym ujawnionym faktem były dane firm, od których E. Spółka z o.o. posiadała puste faktury zakupu usług bez ujawniania innych danych tych podmiotów.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące braku rzetelności spornych faktur w zakresie wykonywania usług, a w zasadzie nie wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe.
Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią przywołanych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) – art. 86 ust. 1. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – ust. 2 pkt 1 lit. a).
W ocenie Strony organ bezpodstawnie pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wbrew twierdzeniu Strony w niniejszej sprawie organ wykazał, że faktury dokumentujące nabycie usług były nierzetelne, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W świetle powołanych przepisów sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Skarżącego z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą. Skoro usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były wykonane to nie mogły służyć do wykonania czynności opodatkowanych.
Z tej samej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Strony naruszono wskazany przepis poprzez błędną kwalifikację faktur jako dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane. Wbrew twierdzeniu Strony organ prawidłowo zastosował wskazany przepis.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie.
W sprawie wykazano, że usługi zafakturowane przez E. Spółka z o.o. nie zostały wykonane przez pracowników tej spółki oraz jej podwykonawców. Podatnik nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów wykonania usług. Poza stwierdzeniami Skarżącego i M. B., że usługi były wykonane nie istnieją inne dowody na ich wykonania. Dowody przedkładane przez pełnomocnika Strony w trakcje postępowania podatkowego w żaden sposób nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług. Dowodem na wykonanie usług przez E. Spółka z o.o. nie jest bowiem sztucznie wygenerowany wzrost obrotów lub przedstawione przez stronę zestawienia sprzedaży na platformie [...] dokonywanej przez niemieckie firmy Skarżącego. Brak jakichkolwiek argumentów materialnych na wykonanie usług po stronie nabywcy usług i jednocześnie zakwestionowanie obrotu po stronie dostawcy usług, dały podstawę organom podatkowym do stwierdzenia, że usługi nie zostały wykonane. Zaznaczyć należy, że strona wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia VAT winna się wiązać z wykazaniem, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie, zauważyć wypada, że jest to twierdzenie dotyczące sytuacji gdy podatnik otrzymuje towar lub usługę od jednego podmiotu, a fakturę od innego podmiotu. W takim przypadku organ musi udowodnić, że podatnik brał udział w oszustwie lub nie dołożył należytej staranności żeby dowiedzieć się o udziale w oszustwie, gdyż otrzymanie towaru i dokumentu jednocześnie wynikać może z oszustwa dokonanego przez dostawcę, o którym podatnik pomimo starań nie mógł posiadać wiedzy. W takim przypadku podatnikowi nadal przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnego dokumentu. W niniejszej sprawie tej sprawie wykazano, że usługi nie były świadczone. Podatnik nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez kogokolwiek. Żadne z przedstawionych przez stronę w tym zakresie dowodów, nie potwierdziły wykonania usług pozycjonowania stron internetowych (w przypadku usług menadżerskich nawet Strona wskazał, że takie usługi nie były wykonywane).
Z uwagi na poczynione ustalenia zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany osoby prowadzącej postępowanie odwoławcze bez informowania Strony, wskazać należy, że zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze prowadzi organ odwoławczy - [...] . Postępowanie to wszczynane jest na skutek wniesienia odwołania do organu II instancji. Odwołanie przydziela się pracownikowi do prowadzenia go w imieniu [...] . Strona postępowania nie jest informowana, który pracownik przygotowuje dokumenty w sprawie odwoławczej. Strona postępowania otrzymuje jedynie pisma, w których wskazywana jest osoba do kontaktu. Postępowanie odwoławcze prowadzi [...] .
Skarżący zarzuca również, że liczne pisma kierowano na błędny adres, tj. ul. [...] zamiast ul. [...] . W niniejszej sprawie pisma zawierały dwa adresy tj. ul. [...] w [...] i [...] . Pierwszy z adresów to adres zamieszkania Skarżącego, drugi to adres prowadzenia działalności gospodarczej do 2019 roku, a po tym terminie wskazywany przez Podatnika jako adres do korespondencji w dokumentach składanych do [...] . W upoważnieniu do kontroli podatkowej wskazano adres zamieszkania i dokument ten doręczono osobiście Skarżącemu, potem korespondencja wysyłana była na adres pełnomocnika, który został ustanowiony do kontroli. W postępowaniu przed organem I instancji pierwszy dokument zawierał adres zamieszkania potem, do czasu ustanowienia pełnomocnika korespondencja wysyłana była na adres do doręczeń. W postępowaniu odwoławczym cała korespondencja prowadzona była z pełnomocnikiem Strony z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie.
Treść przepisu art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, organ może doręczać podatnikowi pisma zarówno na adres zamieszkania, adres wskazany jako adres do korespondencji, jak i na adres działalności gospodarczej. W pismach kierowanych do organów podatkowych znajdujących się w aktach sprawy Skarżący wskazywał adres zamieszkania i adres do korespondencji na ul. [...] (np. karta 718). Wobec powyższego twierdzenie Skarżącego, że doręczania pism na nieprawidłowy adres, w sytuacji kierowania ich na wskazany przez podatnika adres do korespondencji - jest bezpodstawne.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazano wcześniej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie sprawy karnej skarbowej. Termin przedawnienia dotychczas jeszcze nie upłynął, gdyż postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne. Wobec tego zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny.
Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP (zasada równości) poprzez dyskryminacyjne traktowanie małego przedsiębiorcy w porównaniu z dużymi podmiotami nie został uzasadniony. Sąd nie stwierdził by wobec Skarżącego została naruszona wskazana zasada. Podatnik był traktowany na równi z innymi podmiotami. Skarżący stwierdził, że jako mały przedsiębiorca został poddany trwającymi 9 lat procedurom, gdzie pomimo znaczącego upływu czasu od okresu wykonania usług i przedstawienia wszelkich możliwych dowodów spotkał się z decyzją opartą o nieznany mu materiał dowodowy z innego postępowania. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że Skarżący odliczył podatek naliczony z pustych faktur dotyczących zakupu usług. W tym zakresie organ zebrał materiał dowodowy, przesłuchał świadków. Nie trwało to jednak 9 lat, jak wskazuje Skarżący, gdyż kontrola podatkowa wszczęta została w marcu 2021 r. a zaskarżona decyzja wydana została w maju 2025 r. Nie można nazwać dyskryminacją podatnika sytuacji, w której organ podatkowy określa należne zobowiązania podatkowe niezgodnie z oczekiwaniami Skarżącego.
Również w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zasada ustawowego nakładania podatków) zarzut podatnika należy uznać za bezpodstawny. Skarżący stwierdził, że nastąpiło określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej po przedawnieniu. W decyzjach organu obu instancji wskazano na fakt braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zawieszeniem biegu terminów przedawnienia. W decyzji wskazano nieprawidłowości oraz podstawę prawną ich zakwestionowania.
W sprawie nie naruszono również art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) poprzez uniemożliwienie skutecznej obrony przez masowe wyłączanie dokumentów. Wszystkie istotne dla sprawy dokumenty znajdują się w aktach postępowania w wersji zanonimizowanej. Wersja ta jest czytelna i zawiera wszystkie niezbędne informacje pozwalające na prawidłowe zrozumienie tematu. Wyłączone dokumenty nie "uniemożliwiają skutecznej obrony" Skarżącemu, gdyż wszystkie ustalenia oparte są na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach badanego postępowania podatkowego włączone zostały w poczet dowodów zgodnie z treścią art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dozwolone było również ich zanonimizowanie lub wyłączanie części zgromadzonych dokumentów z akt sprawy.
Niezasadny jest zarzut uniemożliwienia zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy pozostałych postępowań. Z treści przywołanego wyżej art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wprost wynika możliwość załączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych wtoku innego postępowania. Powyższy przepis nie przewiduje jednak obowiązku dołączenia do akt postępowania całości akt sprawy z innego postępowania. Co więcej dostęp do całości akt zgromadzonych w tamtej sprawie uniemożliwia treść art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący zarzucił, że zeznanie M. B., w którym wymienia firmy obsługiwane przez niego w ramach pracy w E. Spółka z o.o. zostało utajone i w związku z tym strona nie może zapoznać się z tym przesłuchaniem i wypowiedzieć na jego temat. Wbrew twierdzeniom Strony, wyciąg z zeznania znajduje się w aktach sprawy i nie został utajniony przez organy, a M. B. wymienia firmy, z którymi współpracował na stronie 623 akt sprawy. Skarżący miał dostęp do wyciągów dokumentów w których zakryto jedynie dane osobowe świadków (nieistotne z punktu widzenia sprawy). Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji I dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16). Zasada ta nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Nie jest więc obowiązkiem organów podatkowych przedstawianie podatnikowi każdego dokumentu, w tym objętego tajemnicą skarbową, na których to podstawie oparte są decyzje wydane w stosunku do jego kontrahentów. Wynika to przede wszystkim z treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.
Nie jest także uzasadniony zarzut nie zweryfikowania przedłożonych przez Skarżącego dowodów wykonania usług. Dowody przedłożone przez Skarżącego zostały zweryfikowane, a ich analiza znalazła się w wydanej dla podatnika decyzji.
Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia winy podatnika bez prawomocnego wyroku sądu karnego, co łamie zasadę domniemania niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji). W decyzji podatkowej organ dokonuje określenia zobowiązań podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ocenia wpływ zachowań i zaniechań Skarżącego na zobowiązania podatkowe, ale nie decyduje o winie i karze, co jest przymiotem postępowania karnego skarbowego. Dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest istotny stan sprawy karnej skarbowej, gdyż jest to odrębne postępowanie prowadzone na podstawie innych przepisów. W tym zakresie kwestia winy podatnika jest oceniana w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego.
Podsumowując, zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził by decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził również wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy też z naruszeniem dającym podstawę do wznowienia postępowania.
Mając powyższe na uwadze, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.