Wyrok WSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I SA/Go 236/25

Ponadto DIAS stwierdził, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że podważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu I instancji Strona nie uwzględniła tego, że w cenie zapłaty za sprzedane swojemu kontrahentowi samochody osobowe, uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony podatek akcyzowy (faktura nr [...]), otrzymując w konsekwencji zwrot jego równowartości.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako: "O.p.", za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka, która zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że aby nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu, dostarczenie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego powinno być dokonane przez Stronę, co w stanie faktycznym sprawy skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do istotnych zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu, dotyczących błędnej wykładni i zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a., a w szczególności - nieuwzględnienie stanowiska Skarżącej wskazującego, że przepis ten nie wymaga dokonania dostarczenia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika osobiście, lecz jedynie spełnienia warunku faktycznego opuszczenia terytorium kraju przez pojazd.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji organu I Instancji oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z treści art. 101 ust. 2a u.p.a. wynika, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego dokonuje ten sam podmiot, który dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, a tym samym przyznać rację stronie skarżącej.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 101 ust. 2a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzależnił niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., jedynie od dwóch okoliczności. Po pierwsze, od wywozu samochodu osobowego z terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Po drugie, od tego aby wywóz nastąpił w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży. Przepis koncentruje się wyłącznie na dalszym losie pojazdu, a nie tożsamości podmiotu, który fizycznie dokonuje wywozu.

Jest zatem inaczej skonstruowany niż powoływany w decyzji art. 107 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Zacytowany przepis jednoznacznie łączy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym oraz podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Umożliwia wystąpienie o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport zostały zrealizowane. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było aby taka tożsamość podmiotowa była niezbędna dla niepowstania obowiązku podatkowego, treść art. 101 ust. 2a u.p.a byłaby niewątpliwie inna.

Z tego też powodu organ błędnie posłużył się fragmentem argumentacji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 787/12. Wyroki te dotyczą zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie odnoszą się do wykładni art. 101 ust. 2a u.p.a. Ponadto dotyczą stanów faktycznych, do których ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed wejścia w życie tego przepisu, tj. sprzed 1 września 2010 r.

Bez znaczenia dla możliwości złożenia przez stronę skarżącą wniosku o przyznanie nadpłaty ma również okoliczność, że w cenie zapłaty za sprzedane swojemu kontrahentowi samochody osobowe, strona skarżącą uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy sprzedaży a także możliwość dokonania korekty wystawionej faktury nie maja wpływu na wykładnię przepisu art. 101 ust. 2a u.p.a.

Podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją. Celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). Gdy do konsumpcji nie dochodzi, obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje (art. 101 ust. 1a u.p.a.), ewentualnie jeżeli podatek został już zapłacony, przysługuje jego zwrot (art. 107 ust. 1 u.p.a.).

Zestawienie treści obu ww. przepisów wskazuje, że tworzą one kompleksową regulację dotyczącą sytuacji braku "konsumpcji" na terenie kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub będącego przedmiotem sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. Dla jej odczytania istotne znaczenie ma upływ czasu pomiędzy dokonaniem czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego, pierwszej sprzedaży) a wywozem samochodu (dostawa wewnątrzwspólnotowa, eksport). Jeżeli pomiędzy tymi czynnościami nie minęło więcej niż 30 dni, zastosowanie znajdzie art. 101 ust. 2a u.p.a. i obowiązek podatkowy nie powstaje. Przekroczenie tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy powstał, jednak podmiot wymieniony w art. 107 ust. 1 u.p.a., ma prawo złożyć wniosek o zwrot akcyzy. Wskazywany przez organ warunek, w postaci podmiotowego połączenia pomiędzy pierwszą a drugą czynnością występuje wyłącznie w drugiej regulacji. Dla możliwości zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a. tożsamość podmiotu, który dokonuje wywozu jest irrelewantna.

Z uwagi na błędną wykładnię art. 101 ust. 2a u.p.a. mającą wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania należne stronie skarżącej składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 812 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - w wysokości 3.600 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje przyjętą przez Sąd wykładnię art. 101 ust. 2a u.p.a.